Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelse af levering af nødvendigt udstyr og visse ydelser til skibe i udenrigsfart. Se ML § 34, stk. 1, nr. 8.

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag
• Danske undtagelser
• Regel
• Hvornår er et skib i udenrigsfart?
• Nødvendigt udstyr
• Ydelser præsteret for skibe i udenrigsfart
• Havneydelser til danske og udenlandske rederier
• Danske havnes fakturering af ydelser
• Retningslinje fra Momsudvalget
• Krav til aftager af varer og ydelser
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Lovgrundlag

ML § 34, stk. 1, nr. 8, har følgende ordlyd:

"§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

8) Nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på skibe i udenrigsfart, bortset fra lystfartøjer, og ydelser, der præsteres for sådanne skibe og deres ladning."

Artikel 148, stk. 1, litra a), c) og d), i Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet) har følgende indhold:

"Artikel 148

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, og som mod betaling udfører passagerbefordring eller benyttes i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed, samt fartøjer, der anvendes til bjærgnings- eller redningsoperationer på havet, og fartøjer, der anvendes til kystfiskeri, dog med undtagelse af proviant til sidstnævnte fartøjer

b) ......

c) levering, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af de i litra a) nævnte fartøjer samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af genstande - herunder fiskegrej - der er indbygget i eller anvendes ved driften af disse fartøjer

d) andre ydelser end de i litra c) omhandlede, når de udføres for at dække et direkte behov i forbindelse med de i litra a) nævnte fartøjer og deres ladning."

Momssystemdirektivets artikel 150 har følgende indhold:

"Artikel 150

1. Kommissionen forelægger om nødvendigt snarest muligt Rådet forslag med henblik på at præcisere anvendelsesområdet for de i artikel 148 nævnte fritagelser og de nærmere regler for deres praktiske gennemførelse.

2. Indtil de i stk. 1 omhandlede bestemmelser træder i kraft, kan medlemsstaterne begrænse omfanget af de fritagelser, der er omhandlet i artikel 148, litra a) og b)."

Momssystemdirektivets artikel 394 har følgende ordlyd:

"Artikel 394

De medlemsstater, som pr. 1. januar 1977 anvendte særlige foranstaltninger for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at forhindre visse former for momsunddragelse eller momsundgåelse, kan opretholde disse på betingelse af, at Kommissionen har fået meddelelse herom inden den 1. januar 1978, og under forudsætning af, at forenklingsforanstaltningerne er i overensstemmelse med det i artikel 395, stk. 1, andet afsnit, fastsatte kriterium."

Danske undtagelser

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, har underliggende hjemmel i momssystemdirektivets artikel 150, stk. 2, og artikel 394.

Fritagelsen i § 34, stk. 1, nr. 8, kan derfor opretholdes. Se SKM2016.200.SR.

Regel

Der skal ikke betales moms af nødvendigt udstyr, der leveres til brug i skibe i udenrigsfart (bortset fra lystfartøjer).

Der skal heller ikke betales moms af ydelser, der præsteres for sådanne skibe og deres ladning.

Bemærk

Reglen gælder ikke for lystfartøjer. Der skal derfor betales moms ved levering af nødvendigt udstyr samt ydelser til lystfartøjer, selv om fartøjet afgår til udlandet.

Se også

Om begreberne skibe og lystfartøjer, se afsnit D.A.10.1.3.1 om momsfritagelse ved salg, ombygning, reparation mv. af visse skibe.

Hvornår er et skib i udenrigsfart?

Ved afgørelsen af, om der er tale om udenrigsfart, skal der kun skelnes mellem trafik internt i Danmark og mellem Danmark og udlandet. Altså har det ingen betydning, om trafikken sker indenfor/udenfor EU.

Ved udenrigsfart forstås herefter:

• skibsfart, der overvejende finder sted mellem havne udenfor det danske momsområde, som defineret i ML § 2  (se afsnit D.A.2.1), og
• skibsfart, der overvejende finder sted mellem en havn, der er beliggende indenfor det danske momsområde, og havne, der er beliggende udenfor dette område.

Ved overvejende forstås, at mere end 50 pct. af sejladsen foregår på den nævnte måde. Se TfS 1999, 393.

Bemærk

En tidligere definition af udenrigsfart fastsat i Dep. 1052/88 blev ophævet med virkning fra 1. januar 2008. Se SKM2008.554.SKAT.

Nødvendigt udstyr

Momsfritagelsen i ML § 34, stk. 1, nr. 8, omfatter både udstyr til installation og løst udstyr. Det afgørende for momsfriheden er, at udstyret er nødvendigt for skibets drift, herunder udførelsen af de opgaver, som skibet løser.

ML § 34, stk. 1, nr. 8, omfatter også nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord i restaurationer mv. i de nævnte skibe.

Leverancer af nødvendigt udstyr og proviant, der indkøbes af et rederi til et nærmere angivet skib, der sejler i udenrigsfart, kan holdes uden for leverandørens momspligtige omsætning. Dette forudsætter dog, at der ved rederiets senere levering udfærdiges udførselsangivelse i leverandørens navn.

Eksempel

Registrerede virksomheder, der i forbindelse med grundstødning af eller forureningsskader til søs fra skibe i udenrigsfart leverer nødvendigt udstyr til sådanne skibe, skal ikke beregne moms af sådanne leverancer.

Ydelser præsteret for skibe i udenrigsfart

Momsfritagelsen i ML § 34, stk. 1, nr. 8, omfatter ydelser, der præsteres for skibe i udenrigsfart. Momsfritagelsen er dog betinget af, at ydelserne udføres for at dække et umiddelbart behov i forbindelse med skibet og dets ladning. Se momssystemdirektivet artikel 148, litra d).

Momsudvalget har i en retningslinje vedtaget med enstemmighed udtalt, at momssystemdirektivet artikel 148, litra d), finder anvendelse på teleydelser, der leveres til søgående skibe. Skattestyrelsen deler udvalgets opfattelse.

Se retningslinje fra Momsudvalget, der er vedtaget i forbindelse med udvalgets 22. møde, den 19.-20. marts 1987, dokument XXI/889/87, pkt. I, litra e), nr. 1.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.

Eksempler

Eksempler på ydelser, der enten er eller ikke er omfattet af momsfritagelsen i ML § 34, stk. 1, nr. 8:

a)      Grundstødning mv.

b)      Advokatydelser

Ad a) Grundstødning mv.

Registrerede virksomheder, der i forbindelse med grundstødning af eller forureningsskader til søs fra skibe i udenrigsfart leverer ydelser til sådanne skibe, skal ikke beregne moms af sådanne leverancer.

Ad b) Advokatydelser

Der skal beregnes moms af advokatydelser, der præsteres for et rederi vedrørende et dansk indregistreret skib i udenrigsfart. Dette gælder, når skibet fx er involveret i en bjærgningssag (som bjærget eller som bjærgende skib), i kollisionstilfælde eller i en sag om ladningsskader, hvori spørgsmålet om placering af ansvar for det økonomiske tab ved skaden opstår. 

Havneydelser til danske og udenlandske rederier

Danske havne leverer en række ydelser til danske og udenlandske rederier, der som anvendelse af havnes infrastruktur anses for at være ydelser vedrørende fast ejendom. Se afsnit D.A.6.2.7.1.3.2.2.7 Andre rettigheder til at anvende fast ejendom.

Havnene opkræver betaling for ydelserne og fastsætter selv priserne for de enkelte ydelser, som kan variere fra havn til havn. En del af opkrævningerne kaldes afgifter af historiske årsager, men der er reelt tale om betaling for en ydelse.

Følgende betalinger vil typisk vedrører ydelser om anvendelsen af havnes infrastruktur som følge af, at skibet lægger til kaj:

• skibsafgift, som opkræves hos skibe, der benytter havnen
• vareafgift, som opkræves, hvis lasten transporteres over skibssiden
• betaling for oplægning, som opkræves ved langtidsudlejning af kajplads
• passagerafgift, som opkræves ud fra antallet af passagerer mv.
• betaling af landingsværdi for fisk, der opkræves som en slags skibs- og vareafgift for fiskeskibe
• betaling for ID kort, som er bevis for, at indehaveren af kortet har adgang til havnen
• betaling for anvendelse af kran inden for havnens område, anvendelse af spor og jernbanevogne, tankudlejning og udlejning af areal i kort tid
• ISPS-afgift, som er et bidrag til havnens omkostninger til maritim sikring af havnen (International Ship and Port Facility Security)
• facilitetsafgift, som er et bidrag til havnens omkostninger til at stille en given facilitet til rådighed, fx ved grænsekontrol.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at levering af disse ydelser til danske eller udenlandske rederier vil være momsfritaget i medfør af ML § 34, stk. 1, nr. 8, hvis der er tale om ydelser til skibe i udenrigsfart.

Se også styresignal SKM2017.668.SKAT.

Bemærk

Når havne leverer ydelser, som ikke er ydelser vedrørende fast ejendom, fx udleje af løsøre i form af værktøj, hvor leveringsstedet fastlægges efter ML § 16, stk. 1, vil det kun være leverancer til danske rederier til brug for skibe, der sejler i udenrigsfart, som kan være omfattet af momsfritagelsen i ML § 34, stk. 1, nr. 8. Leverancer til udenlandske rederier har i denne situation ikke leveringssted her i landet og er derfor ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Retningslinje fra Momsudvalget

Momsudvalget bekræfter med næsten enstemmighed, at ydelser i forbindelse med fast ejendom, som der henvises til i momssystemdirektivets artikel 47, inkluderer ydelser, der består i at stille navigationsinfrastruktur for sejlbare farvande til rådighed, hvor der opkræves en transit betaling ("transit ydelser") og brug af havnes infrastruktur for sejlbare farvande, hvor der opkræves en infrastruktur brugerbetaling ("havneydelser").

Skattestyrelsen deler udvalgets opfattelse.

Se retningslinje WP 950, der er vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 109. møde den 1. december 2017.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se D.A.1.4.

Danske havnes fakturering af ydelser

En skibsmægler handler i fremmed navn, når skibsmægleren repræsenterer et rederi (den der driver transportvirksomhed med eget eller lejet skib) i forbindelse med et skibs anløb af en dansk havn.

For sine ydelser modtager skibsmægleren et "klareringsgebyr", der kan faktureres uden moms til et udenlandsk rederi, når leveringsstedet ikke er i Danmark, jf. ML § 16, stk. 1, og uden moms til et dansk rederi, jf. ML § 34,stk. 1, nr. 8, når skibet sejler i udenrigsfart.

Når en havn leverer ydelser til et udenlandsk rederi, kan ydelserne faktureres uden moms, når leveringsstedet ikke er i Danmark, jf. ML § 16, stk. 1. Leveres ydelserne til et dansk rederi kan ydelserne faktureres uden moms, jf. ML § 34, stk. 1, nr. 8, når skibet sejler i udenrigsfart.

Når fakturaen sendes til og betales af den skibsmægler, der repræsenterer rederiet, skal fakturaen udstedes til rederiet, c/o skibsmæglerens navn og adresse.

Når skibsmægleren betaler skibsafgifterne til havnene på vegne af rederiet, kan skibsmægleren anvende de særlige momsregler om udlæg, jf. ML § 27, stk. 3, nr. 3, når skibsmægleren opkræver udlægget hos rederiet, dvs. at skibsmægleren ikke skal opkræve moms af udlægget.

Se SKM2014.231.SKAT. SKAT har efterfølgende accepteret, at havnene skriver skibsnavn c/o agentens navn og adresse i fakturateksten. Skattestyrelsen anser fakturakravene for opfyldt, så længe begge parter, der er involveret i transaktionen, fremgår af fakturaen.

Krav til aftager af varer og ydelser

I det bindende svar SKM2017.523.SR konstateres bl.a. på baggrund af dommen i sagen C-33/16 A Oy, at det ikke ved levering af varer og ydelser til skibe i alle tilfælde er en betingelse for momsfritagelsen, at leveringen sker i sidste omsætningsled til ejer eller rederi.

Skatterådet bekræfter bl.a., at levering af fast udstyr i form af vareleverancer og levering af ydelsesleverancer i form af ombygning mv. til skibe med en bruttotonnage på 5 tons eller en bruttoregistertonnage på 5 tons eller derover er momsfritaget efter ML § 34, stk. 1, nr. 7, når leveringen sker til den, der er kontraktmæssigt udpeget som skibets technical manager, selvom denne ikke også er den juridiske ejer af skibet.

Dansk praksis for så vidt angår momsfritagelserne i ML § 34, stk. 1, nr. 7-8, ændres på baggrund af EU-Domstolens dom i sagen C-33/16, A Oy og det bindende svar i SKM2017.523.SR.

Dommen i C-33/16, A Oy angår direkte kun levering af ydelser med lastning og losning af et fartøj og momssystemdirektivets artikel 148, litra d).

Den ændrede praksis finder imidlertid også anvendelse på levering af andre ydelser og på levering af varer vedrørende skibe omfattet af fritagelserne i momssystemdirektivets artikel 148, litra c) - d), jf. ML § 34, stk. 1, nr. 7-8.

I forbindelse med momsfritagelse efter ML § 34, stk. 1, nr. 7-8, er det som udgangspunkt ikke længere en betingelse for momsfritagelsen, at leveringen af varer og ydelser sker i sidste omsætningsled til ejer eller rederi.

Det er en betingelse for fritagelse i andre led end sidste omsætningsled:

• at det er muligt med sikkerhed at fastslå formålet med leveringen af varen eller ydelsen, fordi dette er aftalt,
• at der ikke er behov for at indføre en særlig kontrolordning for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelsen, og
• at leveringen indgår som et led i omsætningskæden for varen eller ydelsen.

Efter den ændrede praksis er der også fritagelse efter momssystemdirektivets artikel 148, litra d), jf. ML § 34, stk. 1, nr. 8, for ydelser, der præsteres for et skibs ladning, hvis ydelsen leveres til ladningens ihændehaver. Fx en eksportør eller importør. Den ydelse, der består i at laste eller losse et skib i udenrigsfart, er momsfri, når den leveres til ihændehaveren af ladningen. Se sag C-33/16, A Oy. Eller fx ladningens betaling for afbenyttelse af havneinfrastruktur (vareafgifter). Se Den juridiske vejledning, afsnit om havneydelser.

Det er som udgangspunkt ikke en betingelse for momsfritagelse af vareleverancer, at leverandøren eller underleverandøren selv fysisk bringer leverancen om bord på skibet.

Den ændrede praksis finder ikke anvendelse på momsfritagelse efter ML § 34, stk. 1, nr. 9. Se SKM2019.429.SR og afsnit D.A.10.1.3.3 om brændstof og forsyninger.

Muligt med sikkerhed at fastslå formålet med leveringen af varen eller ydelsen

Betingelsen om, at det er muligt med sikkerhed at fastslå formålet med leveringen af varen eller ydelsen, vil fx være opfyldt, hvis en underleverandør påtager sig at laste eller losse et skib i udenrigsfart. Se sag C-33/16 A OY.

Yderligere eksempler er:

• En underleverandør påtager sig at reparere et skib med en bruttotonnage på 5 t eller en bruttoregistertonnage på 5 t eller derover. Skibet er ikke et lystfartøj. Se SKM2017.523.SR.
• En underleverandør påtager sig at installere nødvendigt udstyr i et skib i udenrigsfart, der ikke er et lystfartøj, eller fast udstyr i et skib med en bruttotonnage på 5 t eller en bruttoregistertonnage på 5 t eller derover, der ikke er et lystfartøj. Udstyret er af underleverandøren solgt til en mellemmand, der handler i eget navn, men er på forhånd bestemt til et nærmere angivet skib, der sejler i udenrigsfart. Se SKM2017.523.SR.

Ikke behov for særlig kontrolordning

Betingelsen om, at der ikke er behov for at indføre en særlig kontrolordning for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelsen, vil fx være opfyldt, hvis en underleverandør påtager sig at laste eller losse et skib i udenrigsfart. Denne underleverandørydelse kan ikke anvendes til andre formål end det tilsigtede formål, som det på forhånd er muligt at fastlægge.  

Betingelsen om, at det er muligt med sikkerhed at fastslå formålet med leveringen af ydelsen, fordi dette er aftalt, og betingelsen om, at der ikke er behov for at indføre en særlig kontrolordning for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelsen, er derfor nært forbundne.

Leveringen indgår som et led i omsætningskæden for varen eller ydelsen

Betingelsen om, at leveringen indgår som et led i omsætningskæden for varen eller ydelsen, vil fx være opfyldt, hvis en underleverandør til rederiets eller ihændehaverens kontraktpart påtager sig at laste eller losse et skib i udenrigsfart. Se sag C-33/16 A OY. Det er reelt den samme ydelse, der blot leveres i to led.

Betingelsen er derimod ikke opfyldt i forbindelse med transport af olie, der som brændstof skal påfyldes et skib i udenrigsfart. Se dommen i sag C-181/04 - 183/04, Elmeka og C-33/16, A Oy. Køberen af transportydelsen sælger selv brændstof til rederiet, der er driftsherre for skibet i udenrigsfart. Transporten af olien indgår ikke i omsætningskæden for olien. Dertil kommer, at skibets driftsherre ikke indgår i omsætningskæden for transportydelsen. Som en undtagelse fra udgangspunktet er der derfor ikke momsfritagelse efter ML § 34, stk. 1, nr. 8, for transporten.

Der vil kunne være momsfritagelse for transporten, hvis transporten leveres til skibet eller rederiet i stedet for til sælger af brændstoffet.x

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-33/16, A Oy	Momssystemdirektivets artikel 148, litra d), skal fortolkes således, at ydelser med lastning og losning af et fartøj er ydelser, der udføres for at dække et direkte behov i forbindelse med ladningen af de i artikel 148, litra a), nævnte fartøjer. Artikel 148, litra d), skal dernæst for det første fortolkes således, at ikke alene ydelser vedrørende lastning og losning af et fartøj, der er omfattet af artikel 148, litra a), som finder sted i sidste omsætningsled for en sådan ydelse, men ligeledes ydelser, der gennemføres i et tidligere omsætningsled, såsom en ydelse, der leveres af en underentreprenør til en erhvervsdrivende, som derefter viderefakturerer den til en speditør eller transportør, kan være fritaget, og for det andet således, at ydelser med lastning og losning, som leveres til ihændehaveren af denne ladning, såsom eksportøren eller importøren af denne, ligeledes kan fritages.	Skattestyrelsen har udsendt styresignal SKM2019.628.SKTST. Det fremgår heraf bl.a., at det efter dommen som hovedregel ikke længere er en betingelse for momsfritagelse efter ML § 34, stk. 1, nr. 7-8, at levering sker i sidste omsætningsled til ejer eller rederi. Det er en betingelse for fritagelse i andre led end sidste omsætningsled: - at det er muligt med sikkerhed at fastslå formålet med leveringen af varen eller ydelsen, fordi dette er aftalt, - at der ikke er behov for at indføre en særlig kontrolordning for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelsen, og - at leveringen indgår som et led i omsætningskæden for varen eller ydelsen.
C-181/04 og C-183/04, Elmeka NE	Momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 148, litra d) omfatter tjenesteydelser, der leveres direkte til rederiet for at dække et umiddelbart behov på søgående fartøjer.	Dansk praksis er ændret. Se C-33/16, A Oy og styresignal SKM2019.628.SKTST.
Skatterådet
SKM2017.523.SR	Skatterådet har i det bindende svar SKM2017.523.SR genoptaget SKM2017.150.SR for så vidt angår fem spørgsmål. Skatterådet har på baggrund af dommen i sagen C-33/16, A Oy lagt til grund, at dansk praksis ændres, således at det ikke længere ved levering af varer og ydelser i alle tilfælde er en betingelse for momsfritagelsen, at leveringen sker i sidste omsætningsled til ejer eller rederi. Skatterådet bekræfter i SKM2017.523.SR bl.a., at levering af fast udstyr i form af vareleverancer og levering af ydelsesleverancer i form af ombygning mv. til skibe med en bruttotonnage på 5 tons eller en bruttoregistertonnage på 5 tons eller derover er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7, når leveringen sker til den, der er kontraktmæssigt udpeget som skibets technical manager, selvom denne ikke også er den juridiske ejer af skibet.	Se dom i sagen C-33/16, A Oy og styresignal SKM2019.628.SKTST.
SKM2016.200.SR	Skatterådet bekræfter, at Spørger kan levere el og vand momsfrit til skibe i udenrigsfart, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 8. Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørger kan levere el og vand momsfrit til skibe, der ikke sejler i udenrigsfart.