Indhold

Afsnittet beskriver reglerne for den skattemæssige behandling af arbejdsgiveres indbetalinger til medarbejderes pensionsordninger med løbende udbetalinger, bortset fra ophørende alderspension. Se PBL § 19. Se afsnit C.A.10.2.1.1.2.7 om ophørende alderspension.

Se afsnit C.A.10.2.1.3.1.2 om den skattemæssige behandling af arbejdsgiveradministrerede ordninger i forhold til arbejdsgiveren.

Afsnittet indeholder:

Resumé
Den skattemæssige behandling af arbejdsgiveres indbetalinger, såkaldt bortseelsesret
Hvilke indbetalinger er der bortseelsesret for?
Oprettelse af nye pensionsordninger i løbet af året
Bortseelsesret ved indbetalinger til ATP mv.
Indbetalinger som en arbejdsgiver foretager på ægtefællens eller samleverens pensionsordning
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Resumé

Bortseelsesret betyder, at den ansatte ikke skal medregne arbejdsgiverens indbetaling til medarbejderens pensionsordning, når medarbejderen opgør sin skattepligtige indkomst. Til gengæld kan medarbejderen ikke trække indbetalingerne fra i den skattepligtige indkomst. Se PBL § 18, stk. 1 og PBL § 19.

Den skattemæssige behandling af arbejdsgiveres indbetalinger, såkaldt bortseelsesret

Præmier og indskud til pensionsordninger med løbende udbetalinger, bortset fra ophørende alderspension, der er oprettet som led i et ansættelsesforhold, medregnes ikke ved opgørelsen af den ansattes skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19.

Indbetalingen er en indkomst for den ansatte, fordi indbetalingen går ind på den ansattes pensionsordning. Men indbetalingen er ikke skattepligtig, så længe der er tale om en indbetaling til en ordning, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1. Indbetalingen skal fragå den skattepligtige indkomst i det år, hvor der indbetales til pensionsordningen. Arbejdsgiveren skal fratrække indbetalingen til pensionsordningen i den ansattes løn, før der beregnes og indeholdes A-skat efter KSL § 46. Reglen gælder hvad enten den ansatte er fuldt eller begrænset skattepligtig af lønindkomsten efter KSL § 1 eller § 2. Se PBL § 54, stk. 1, modsætningsvis.

Hvis den aftalte præmie bliver tilbageholdt i lønnen af arbejdsgiveren i et år, men præmien ikke indbetales til pensionsordningen, eller det beløb arbejdsgiveren tilbageholder i lønnen overstiger den præmie, der skal indbetales, skal den ansatte først betale skat af det tilbageholdte beløb, enten når beløbet bliver udbetalt eller senest seks måneder efter, at den ansatte har erhvervet endelig ret til beløbet. Se kildeskattebekendtgørelsens § 20.

Hvilke indbetalinger er der bortseelsesret for?

Bortseelsesretten gælder for:

Alle beløb, som efter pensionsaftalen bliver indbetalt af arbejdsgiveren til en pensionsordning for den ansatte. Det gælder, uanset om indbetalingerne efter den indbyrdes aftale mellem arbejdsgiveren og den ansatte benævnes arbejdsgiver- eller arbejdstagerbidrag (egne bidrag). Hvis arbejdsgiveren fx ved konkurs ikke indbetaler de aftalte pensionsbidrag, skal der altså ikke ske beskatning af de pensionsindbetalinger, som den ansatte har erhvervet endelig ret til, men som faktisk ikke er blevet indbetalt af arbejdsgiveren. Se TfS 1998, 526H. Hvis arbejdsgiveren tilbageholder beløbet i den ansattes løn, men ved en fejl ikke får beløbet indbetalt inden årets udgang, er der bortseelsesret for beløbet, når det indbetales af arbejdsgiveren, jf. PBL § 19.
Arbejdsgiverens indbetalinger til en pensionsordning i forbindelse med den ansattes fratræden af stilling, selv om indbetalingen skattemæssigt er en fratrædelsesgodtgørelse. Se PBL § 19, stk. 1, 2. pkt. Se ad b.
Indbetalinger fra en tidligere arbejdsgiver til en pensionsordning. Se ad c.
Indbetalinger fra en arbejdsgiver efter den ansattes død, hvis indbetalingen går til sikring af en ægtefælle- eller børnepension. Se PBL § 2, nr. 4. Se ad d.

Ad b. Fratrædelsesgodtgørelse medregnes efter LL § 7 U, stk. 1 og 2, til den ansattes skattepligtige indkomst, bortset fra de første 8.000 kr. af godtgørelsen, som er skattefri. Den skattepligtige del af godtgørelsen kan indbetales på en pensionsordning med bortseelsesret, mens de 8.000 kr. kan udbetales skattefrit.

Ad c. Det er som udgangspunkt en betingelse, at indbetalingen er omfattet af arbejdsgiverens fradragsret efter PBL § 23, se afsnit C.A.10.2.1.3.1.2. Er den ikke det, må man afgøre i det konkrete tilfælde, om der er bortseelsesret for indbetalingen.

Ad d. Det er som udgangspunkt en betingelse, at indbetalingen er omfattet af arbejdsgiverens fradragsret efter PBL § 23. Er den ikke det, må man afgøre i det konkrete tilfælde, om der er bortseelsesret for indbetalingen.

Det er en betingelse for udnyttelsen af bortseelsesretten efter PBL § 19, stk. 1, at der er et ansættelsesforhold mellem en ansat og en arbejdsgiver. Der er derfor ikke bortseelsesret, hvor der reelt ikke er tale om et ansættelsesforhold. Som arbejdstager anses eksempelvis ikke medlemmer af bestyrelser, udvalg og lignende.

Som andre eksempler på situationer, hvor der ikke foreligger et ansættelsesforhold, kan nævnes følgende:

Eksempel 1: Deltagere i et transparent selskab var ikke ansat i det transparente selskab

En direktør for et partnerselskab (kommanditaktieselskab) spurgte Ligningsrådet, om der var bortseelsesret for indbetalinger fra partnerselskabet til hans pensionsordning. Direktøren ejede den fulde aktiekapital på 500.000 kr., og komplementaren i selskabet var et ApS uden ejerandel, hvor direktøren ejede alle anparterne. Da partnerselskaber er skattemæssigt transparente selskaber, var direktøren skattemæssigt selvstændigt erhvervsdrivende og ikke ansat i virksomheden. Der var derfor ikke tale om et arbejdsgiver/arbejdstager-forhold. Ligningsrådet fandt derfor, at der ikke var bortseelsesret for indbetalingerne, og at indbetalinger til en pensionsordning skulle betragtes som udbetaling af en overskudsandel, hvor direktøren ville have fradragsret efter PBL § 18, dog med eventuel fordeling af fradraget over ti år. Se SKM2003.307.LR.

Eksempel 2: Folkevalgte er ikke ansat i den institution, de arbejder for

Borgmestre, folketingsmedlemmer og lignende personer er folkevalgte og har derfor normalt ikke noget ansættelsesforhold med den institution, som de arbejder for. Disse personer kan derfor heller ikke oprette pensionsordninger med ret til bortseelse for institutionens pensionsbidrag ved opgørelsen af deres skattepligtige indkomst efter PBL § 19.

Eksempel 3: Selvstændige med personligt drevet virksomhed

Selvstændigt erhvervsdrivende, der driver virksomheden personligt, står ikke i et ansættelsesforhold til virksomheden. Et pensionsindskud anses derfor ikke som et indskud på en arbejdsgiveradministreret ordning, men som et indskud på en privat pensionsordning, som er omfattet af reglerne om fradragsfordeling mv. Se afsnit C.A.10.2.1.3.3 om engangsindskud på private pensionsordninger.

Oprettelse af nye pensionsordninger i løbet af året

Indbetalingerne kan tidligst begynde i det indkomstår, hvor pensionsaftalen er indgået.

Hvis aftalen er indgået i løbet af året, så kan arbejdsgiver og den ansatte aftale en regulering af arbejdstagerens løn for aftaleåret. En sådan regulering kan kun ske for det år, hvor aftalen er oprettet. Reguleringen kan foregå ved, at arbejdsgiveren tilbageholder hele den aftalte pensionsindbetaling i lønnen for den resterende del af året. Se eksempel A.

Er pensionsaftalen indgået fx sidst på året, kan det ske, at lønnen for den resterende del af aftaleåret ikke kan rumme hele den aftalte pensionsindbetaling.

I dette tilfælde kan bortseelsesretten i PBL § 19 kun bruges, hvis arbejdstageren tilbagebetaler en del af den lønindkomst, der allerede er udbetalt i aftaleåret, til arbejdsgiveren. Desuden skal arbejdsgiveren regulere for meget betalt A-skat og AM-bidrag af den tilbagebetalte løn inden udgangen af aftaleåret. Se eksempel B. Se også TfS 1996, 558 LSR og TfS 1998, 544 LSR, hvor arbejdstageren havde bedt om forlods udbetaling efter KSL § 55 inden udløbet af indkomståret.

Hvis der ikke er reguleret for meget betalt A-skat og AM-bidrag inden udgangen af aftaleåret, så er betingelserne for at foretage regulering ikke opfyldt. Og så kan bortseelsesretten i PBL § 19 ikke anvendes på pensionsindbetalingen. Se SKM 2002.48.LSR.

Det betyder, at pensionsindbetalingen er skattepligtig løn (A-indkomst) og er omfattet af fradragsretten i PBL § 18 om private indbetalinger. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det samme gælder, hvis der foretages tilsvarende reguleringer for senere år.

Eksempel A:

I november måned indgår en ansat en aftale om indbetaling på en pensionsordning med sin arbejdsgiver. Indbetalingen til ordningen skal udelukkende ske ved bidrag fra den ansatte og er aftalt til at udgøre 15 pct. af lønnen før pensionsbidraget.

Den ansatte har en månedsløn på 28.000 kr., svarende til en årsløn på 336.000 kr. Lønnen for januar - oktober udgør 10 x 28.000 kr. = 280.000 kr. Pensionsbidraget på 15 pct. heraf udgør 42.000 kr.

Beregning af løn for november:
Månedsløn	28.000 kr.
Pensionsbidrag 15 pct.	- 4.200 kr.	Indbetales på pensionsordningen af arbejdsgiveren
Regulering pensionsbidrag	- 23.800 kr.	Indbetales på pensionsordningen af arbejdsgiveren
A-indkomst	0 kr.
Beregning af løn for december:
Månedsløn	28.000 kr.
Pensionsbidrag 15 pct.	- 4.200 kr.	Indbetales på pensionsordningen af arbejdsgiveren
Regulering pensionsbidrag	- 18.200 kr.	Indbetales på pensionsordningen af arbejdsgiveren
Bruttoløn efter pensionsbidrag	5.600 kr.

Eksempel B:

I november måned indgår en ansat en aftale om indskud på en pensionsordning med sin arbejdsgiver. Indbetaling til ordningen skal udelukkende ske ved bidrag fra den ansatte og er aftalt til at udgøre et årligt beløb på 72.000 kr.

Den ansatte har en månedsløn på 28.000 kr., svarende til en årsløn på 336.000 kr. Den ansatte har en trækprocent på 38.

Beregning af løn for november:
Månedsløn	28.000 kr.
Pensionsbidrag	- 6.000 kr.	Indbetales på pensionsordningen af arbejdsgiveren
Regulering pensionsbidrag	- 22.000 kr.	Indbetales på pensionsordningen af arbejdsgiveren
A-indkomst	0 kr.
Beregning af løn for december:
Månedsløn	28.000 kr.
Pensionsbidrag	- 6.000 kr.	Indbetales på pensionsordningen af arbejdsgiveren
Regulering pensionsbidrag	- 22.000 kr.	Indbetales på pensionsordningen af arbejdsgiveren
A-indkomst	0 kr.

Hvis den ansatte ønsker at få indsat den fulde pensionsindbetaling på kr. 72.000 kr. i aftaleåret, skal han eller hun tilbagebetale den nettoløn, der svarer til det resterende bidrag på 16.000 kr. (72.000 kr. - 56.000 kr.) til arbejdsgiveren.

Det nettobeløb, som den ansatte skal tilbagebetale til arbejdsgiveren, udgør:

Bruttoløn	16.000 kr.	Indbetales på pensionsordningen af arbejdsgiveren
AM-bidrag 8 pct. heraf	- 1.280 kr.
A-indkomst	14.720 kr.
A-skat	- 5.593 kr.
Nettoløn der tilbagebetales	9.127 kr.

Arbejdsgiveren skal regulere for meget indeholdt AM-bidrag på 1.280 kr. og A-skat på 5.593 kr. inden udgangen af det indkomstår, hvor aftalen er indgået.

Bortseelsesret ved indbetalinger til ATP mv.

Reglen om bortseelsesret gælder også for indbetalinger til ATP mv. Se afsnit C.A.10.2.1.1.2.4 om Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP).

Indbetalinger som en arbejdsgiver foretager på ægtefællens eller samleverens pensionsordning

Reglen om bortseelsesret gælder også indbetalinger, som en arbejdsgiver indbetaler på en pensionsordning, som tilhører ægtefællen eller samleveren til en udstationeret medarbejder. Om pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere se PBL § 19, stk. 3, og afsnit C.A.10.2.1.3.1.3.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2001.545.ØLR	Et selskab indbetalte i skatteåret 1996/97 og i indkomståret 1996 300.000 kr. i hvert af årene på en pensionsordning til fordel for selskabets direktør og hovedanpartshaver. Landsretten fandt ikke, at de foretagne pensionsindbetalinger svarede til, hvad der ville være blevet betalt til en uafhængig tredjemand for samme arbejdsindsats som hovedanpartshaveren. Landsretten fandt herefter, at det var korrekt, at der i hvert af årene var henført 225.000 kr., som maskeret udlodning. Der var altså ikke bortseelsesret for de 225.000 kr.	Det fremgår ikke af dommen, men de 225.000 kr. antages at være fradragsberettiget for hovedaktionæren efter reglerne i PBL § 18 om engangsindskud.
Landsskatteretskendelser
SKM2002.48.LSR	Klageren havde indbetalt 249.138 kr. og 150.000 kr. for henholdsvis december 1997 og december 1998 til arbejdsgiveradministrerede ratepensioner. A-skatten var ikke reguleret de pågældende år, og klager havde ikke bedt om forlods udbetaling af overskydende skat. Da A-skatten ikke var reguleret inden udgangen af de to indkomstår, fandt Landsskatteretten, at betingelserne for regulering af arbejdstagerens løn for de pågældende år, så hele den aftalte indbetaling for et år kunne tilbageholdes af lønnen, ikke var opfyldt.	Se tilsvarende TfS 1996, 558 LSR. Se også TfS 1998, 544 LSR om en alderspension, hvor Landsskatteretten fandt, at der reelt var tale om en indbetaling til en arbejdsgiverordning med bortseelsesret.
Skatterådet og Ligningsrådet
SKM2011.432.SR	Medlemmerne af en firmapensionskasse har ret til en livsvarig løbende alderspension fra det fyldte 65. år. Fra det tidspunkt medlemmet modtager bl.a. folkepension og ATP, bliver pensionsydelsen fra pensionskassen reduceret med disse ydelser. Medlemmets alderspension består derfor dels af en livsvarig løbende alderspension, der er omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra a, og dels af en ophørende alderspension, der udgør den forhøjelse af pensionsydelsen, som medlemmet opnår i tiden fra pensioneringen, og indtil medlemmet får folkepension, ATP mv. Forhøjelsen af pensionsydelsen kompenserer medlemmet for den manglende ret til folkepension og ATP, og er derfor omfattet af PBL § 5A, og PBL § 2, nr. 4, litra b. Den del af arbejdsgiverens indbetaling til pensionskassen, der anvendes til ophørende alderspension, er omfattet af fradragsloftet på 100.000 kr. årligt jf. PBL § 16, stk. 2. Får et medlem bevilget tidlig pension mellem det 60. år og det 65. år, finansierer medlemmet en del af den tidlige pension ved en reduktion af de fremtidige pensionsudbetalingerne, resten finansieres af arbejdsgiveren ved yderligere indbetalinger til pensionskassen. Pensionsudbetalingerne fra medlemmets faktiske pensioneringstidspunkt og indtil medlemmets 65. år, udgør en kompensation for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold jf. PBL § 5 B og er samtidigt en ophørende alderspension med udløb ved medlemmets 65. år omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra b. Den yderligere indbetaling fra arbejdsgiveren er omfattet af fradragsloftet på 100.000 kr. årligt jf. PBL § 16, stk. 2. I en del tilfælde vælger pensionskassen og arbejdsgiveren, at medlemmet ikke skal tåle reduktionen af de fremtidige livsvarige pensionsydelser. Arbejdsgiveren må derfor forøge sin indbetaling til dækning af den nedgang i de livsvarige pensionsydelser, medlemmet skulle have haft. Arbejdsgiverens indbetalinger til finansiering af denne del af den livsvarige løbende pension er omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra a, og medlemmet har fuld bortseelsesret efter PBL § 19 for denne del af arbejdsgiverens indbetalinger.
SKM2003.307.LR	Skatteyderen ønskede bindende forhåndsbesked om, hvorvidt han ville have bortseelsesret i sin skattepligtige indkomst for indbetalinger til en pensionsordning for ham selv, hvis indbetalingerne blev administreret af hans partnerselskab (kommanditistaktieselskab). Ligningsrådet svarede nej, fordi partnerselskaber er skattemæssigt transparente selskaber. Skatteyder var derfor skattemæssigt selvstændigt erhvervsdrivende og ikke ansat i virksomheden. Der var skattemæssig identitet mellem virksomheden og skatteyder, og der var derfor ikke tale om et arbejdsgiver/arbejdstager-forhold. Ligningsrådet bemærkede, at partnerselskabets eventuelle indbetalinger på en pensionsordning ville blive betragtet som udbetaling af en overskudsandel til skatteyderen, som denne på den anden side vil have fradragsret for efter PBL § 18 efter reglerne om en eventuel fordeling af fradragsretten over ti år.