Dette afsnit beskriver nye regler, som med virkning fra 2020 præciserer leveringsstedet for leverancer i forbindelse med kædehandel med varer i EU. Reglerne findes i direktiv 2018/1910 (det såkaldte Quick fix-direktiv). De er indsat i momsloven ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4.

Indhold

Afsnittet indeholder:

• Formål og baggrund
• Definitioner
• Regler
• Reglernes betydning
• Samspillet mellem kædehandelsreglerne og trekantshandelsreglerne
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Se også

• Afsnit D.A.4.8.1 om momspligt ved erhvervelse
• Afsnit D.A.6.1.3 om leveringsstedet for levering af varer uden transport
• Afsnit D.A.6.1.4 om leveringsstedet for levering af varer med transport
• Afsnit D.A.10.1.1.3 om momsfritagelse ved levering af varer til momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande. 

Bemærk:

• I december 2017 vedtog Rådet e-handelspakken for moms. Indførslen af e-handelspakken er todelt. Den første del af reglerne trådte i kraft den 1. januar 2019. Med virkning fra 1. januar 2021, træder den anden del af EU’s nye regler for e-handel i kraft. Ændringerne medfører, at der vil gælde ens regler for fjernsalg af varer og ydelser i alle EU-lande.

  I hovedtræk medfører de nye regler, at den nuværende mini-one-stop-shop (MOSS) for TBE-ydelser udvides til en one-stop-shop (OSS), der omfatter alle B2C ydelser og fjernsalg af EU-varer.  Reglerne medfører ligeledes at import af varer fra 3. lande til en værdi af max 150 euro bliver omfattet af OSS-reglerne.

Se reglerne i:

• Rådets direktiv (EU) 2017/2455
• Rådets forordning (EU) 2017/2454
• Rådets gennemførelsesforordning (EU) 2017/2459
• Rådets direktiv (EU) 2019/1995
• Rådets gennemførelsesforordning (EU) 2019/2026. 

►De nye regler om e-handel er implementeret i momsloven ved lov nr. 810 af 9. juni 2020. Skatteministeren fastsætter ikrafttrædelsestidspunktet.  ◄

►Bemærk, at EU Kommissionen har fremsat forslag om, at ikrafttrædelse af de nye regler udskydes fra 1. januar 2021 til 1. juli 2021. Se COM (2020) 198 og COM (2020) 199. Det er Skattestyrelsens forventning, at udskydelsen bliver vedtaget.◄

Formål og baggrund

De tidligere EU-regler indeholdt ikke fælles regler for den momsmæssige behandling af kædehandel. Ved kædehandel forstås, at der sker flere salg, men kun én transport af varen. Med andre ord forsendes eller transporteres varen direkte fra den første sælger i kæden til den sidste køber i kæden. Se betragtning nr. 6 i præamblen til direktiv 2018/1910 og artikel 36a, stk. 1, i momssystemdirektivet, som indsat ved artikel 1, nr. 2, i direktiv 2018/1910.

EU-landene havde i deres praksis udviklet forskellige nationale løsninger på spørgsmålet om, hvilket salg transporten af varen skal henføres til. Se betragtning nr. 6 i præamblen til direktiv 2018/1910. Nogle EU-lande lagde særligt vægt på, hvilket led i kæden, som forsender eller transporterer varen eller lader tredjemand forsende eller transportere varen på sine vegne. Andre EU-lande, herunder Danmark, har derimod særligt lagt vægt på, om køber har oplyst et udenlandsk momsregistreringsnummer til sælger i forbindelse med købet. Se SKM2016.268.SR.

Denne uens praksis kunne få praktisk betydning for erhvervslivet. Leveringsstedet (det momsmæssige beskatningssted) for det salg, som transporten kan henføres til, er i det EU-land, hvorfra varen forsendes eller transporteres. Se D.A.6.1.4. Der skal dog betales moms til 0-sats. Se D.A.10.1.1.3. Køber skal betale erhvervelsesmoms i det EU-land, hvortil varen forsendes eller transporteres. Se D.A.4.8.1. Evt. foregående salg medfører pligt til at betale moms på normal vis i det EU-land, hvorfra varen forsendes eller transporteres. Se D.A.6.1.3. Evt. efterfølgende salg medfører pligt til at betale moms på normal vis i det EU-land, hvortil varen forsendes eller transporteres. Se ligeledes D.A.6.1.3. Forskellene i praksis i EU-landene kunne medføre administrative byrder for erhvervslivet, ligesom forskellene kunne betyde dobbeltmoms eller manglende opkrævning af moms.

Om praksis før 2020, se "Transportens gennemførelse: To (eller flere) på hinanden følgende leveringer" i afsnit D.A.10.1.1.3 i Den juridiske vejledning 2019-2.

Definitioner

Kædetransaktioner (kædehandel) er på hinanden følgende leveringer af varer, som er genstand for en enkelt transport inden for EU. Se betragtning nr. 6 i præamblen til direktiv 2018/1910.

I ML § 14 a, stk. 3, og i den nye artikel 36a forstås ved "mellemhandler": enhver leverandør i kæden, bortset fra den første leverandør i kæden, som enten selv forsender eller transporterer varerne eller på sine vegne lader en tredjemand forsende eller transportere varerne. Se stk. 3 i ML § 14 a, som indsat i momsloven ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4, og stk. 3 i artikel 36a i momssystemdirektivet, som indsat ved artikel nr. 1, nr. 2), i direktiv 2018/1910.

Regler

Når de samme varer leveres successivt, og disse varer forsendes eller transporteres fra et EU-land til et andet EU-land direkte fra den første leverandør til den sidste kunde i kæden, henføres forsendelsen eller transporten kun til leveringen til mellemhandleren. Se stk. 1 i ML § 14 a, som indsat i momsloven ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4, og stk. 1 i artikel 36a i momssystemdirektivet, som indsat ved artikel nr. 1, nr. 2), i direktiv 2018/1910.

Uanset stk. 1 i ML § 14 a og stk. 1 i den nye artikel 36a henføres forsendelsen eller transporten kun til leveringen af varen foretaget af mellemhandleren, hvis mellemhandleren har meddelt leverandøren det momsregistreringsnummer, som vedkommende er blevet tildelt af det EU-land, hvorfra varerne forsendes eller transporteres. Se stk. 2 i ML § 14 a, som indsat i momsloven ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4, og stk. 2 i artikel 36a i momssystemdirektivet, som indsat ved artikel nr. 1, nr. 2), i direktiv 2018/1910.

Reglernes betydning

Efter hovedreglen i stk. 1 i ML § 14 a, som indsat i momsloven ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4, og den nye artikel 36a, stk. 1, som indsat ved artikel nr. 1, nr. 2), i direktiv 2018/1910, vil forsendelsen eller transporten af varen skulle henføres til salget til mellemhandleren. Mellemhandleren vil dog få mulighed for at beslutte, at forsendelsen eller transporten i stedet skal henføres til mellemhandlerens eget salg til sin kunde. Det vil dog kræve, at mellemhandleren er momsregistreret i det land, hvorfra varen forsendes eller transporteres, og at mellemhandleren har meddelt dette momsregistreringsnummer til sælger. Se stk. 2 i ML § 14 a, som indsat i momsloven ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4, og stk. 2 i artikel 36a i momssystemdirektivet, som indsat ved artikel nr. 1, nr. 2), i direktiv 2018/1910.

Der indføres ikke udtrykkelige regler for den situation, hvor det er den første sælger i kæden, der foretager forsendelsen eller transporten eller lader tredjemand foretage forsendelsen eller transporten for sin regning. Forsendelsen eller transporten kan i dette tilfælde nemlig kun henføres til det første salg. Tilsvarende indføres der ikke nye regler for den situation, hvor det er den sidste køber i kæden, der foretager forsendelsen eller transporten eller lader tredjemand foretage forsendelsen eller transporten for sin regning. Forsendelsen eller transporten kan i dette tilfælde nemlig kun henføres til det sidste salg.

Samspillet mellem kædehandelsreglerne og trekantshandelsreglerne

Kædehandelsreglerne fastlægger, hvilke(t) salg der har beskatningssted i afgangslandet, og hvilke(t) salg, der har beskatningsstedet i ankomstlandet i situationer, hvor flere på hinanden følgende leveringer af varer er genstand for en enkelt transport inden for EU. Se "Definitioner" ovenfor.

Indførelsen af kædehandelsreglerne medfører ikke ændringer i anvendelsen af reglerne om trekantshandel, se "Trekantshandel" i afsnit D.A.4.8.1 og "Trekantshandel" i afsnit D.A.10.2. Reglerne om trekantshandel har til formål at gøre det muligt for mellemmænd (i ordets almindelige betydning, se nedenfor) på visse betingelser at undgå at betale moms og at blive momsregistreret i andre EU-lande.

Alle trekantshandler vil være kædehandler, men det er ikke alle kædehandler, der vil være trekantshandler. Der kan godt være tale om en trekantshandel, selvom der er mere end tre led i handelskæden. Se omtalen af Momsudvalgets retningslinje nedenfor.

Bemærk

Bemærk, at ordet mellemmand anvendes både i forbindelse med kædehandelsreglerne og reglerne om trekantshandel. I forbindelse med kædehandel er der en særlig definition på "mellemmand", se "Definitioner". Denne definition finder ikke anvendelse i forbindelse med reglerne om trekantshandel, hvor ordet mellemmand anvendes i sin almindelige sproglige betydning.

Momsudvalget

EU´s momsudvalg har i en retningslinje udtalt, at reglerne om trekantshandel også finder anvendelse i forbindelse med kædehandel. Dette gælder også, når der er mere end tre led i handelskæden.

1. Når de samme varer leveres i flere led, og varerne forsendes eller transporteres fra en medlemsstat til en anden medlemsstat direkte fra den første leverandør til den sidste kunde i kæden, så er Momsudvalget med enstemmighed enig i, at i transaktionskæden kan kun den afgiftspligtige person, der foretager erhvervelsen af varer inden for Fællesskabet (herefter X), drage fordel af forenklingen for trekantshandler fastlagt i Momssystemdirektivets artikel 141, givet at alle betingelserne er opfyldt.

2. Momsudvalget er næsten enstemmigt enig i, at i situationen beskrevet under punkt 1, skal betingelsen fastlagt i Momssystemdirektivets artikel 141, litra c), anses for opfyldt, når varerne er forsendt eller transporteret direkte fra en anden medlemsstat end den, der udstedte momsregistreringsnummeret, som X anvendte i forbindelse med erhvervelsen inden for Fællesskabet, til det sted, som den person, til hvem X foretager den efterfølgende levering (herefter Y), har udpeget.

3. Momsudvalget er næsten enstemmigt enig i, at det forhold, at Y foretager en efterfølgende levering til en anden person inden for kæden, ikke skal have betydning for anvendelsen af forenklingen for trekantshandler på transaktioner foretaget af X. Hvis forenklingen skal anvendes, skal alle betingelserne i Momssystemdirektivets artikel 141 dog være opfyldt. Dette kræver dog, ifølge det synspunkt som Momsudvalget er næsten enstemmigt enige om indtage, at Y er momsregistreret i den medlemsstat, hvor momsen på den efterfølgende levering er skyldig, og at Y i overensstemmelse med Momssystemdirektivets artikel 197 er udpeget som betalingspligtig for den moms, som er skyldig i forbindelse med denne levering.

Skattestyrelsen deler udvalgets opfattelse. De nye regler om kædehandel ændrer ikke på anvendelsen af reglerne om trekantshandel. Reglerne om trekantshandel finder også anvendelse i tilfælde, hvor der er mere end tre led i kæden. Hvis reglerne om trekantshandel skal finde anvendelse, skal betingelserne for at anvende reglerne være opfyldt, se "Trekantshandel" i afsnit D.A.4.8.1 og "Trekantshandel" i afsnit D.A.10.2.

Dette medfører, at det kun er mellemmanden (i kædehandelsreglernes betydning) eller mellemmandens kunde, der kan anvende reglerne om trekantshandel. Hvis forsendelsen eller transporten efter reglerne om kædehandel skal henføres til leveringen til mellemhandleren, er det mellemhandleren, der kan anvende reglerne om trekantshandel, givet at betingelserne i øvrigt er opfyldt. Det kræver, at det er mellemhandlerens kunde, der har bestemt, hvorhen mellemmanden skal forsende eller transportere varen.

Hvis forsendelsen eller transporten efter reglerne om kædehandel skal henføres til leveringen fra mellemhandleren (i kædehandelsreglernes betydning) til mellemhandlerens kunde, er det mellemhandlerens kunde, der kan anvende reglerne om trekantshandel og vil være mellemhandleren i disse reglers betydning, givet at betingelserne i øvrigt er opfyldt. Det kræver, at det i kædehandelsreglernes betydning er mellemmandens kundes kunde, der har bestemt, hvorhen mellemmanden skal forsende eller transportere varen.

Se retningslinje WP 975, DOK D fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 113. møde.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4.

Eksempel

Der er fire virksomheder i kæden. Varerne sendes direkte fra virksomhed 1 i land A til virksomhed 4 i land C. Virksomhed 1 er leverandøren. Virksomhed 2 transporterer varerne. Virksomhed 2 er derfor mellemmand i både kædehandelsreglernes betydning (ML § 14 a, stk. 1/direktivets artikel 36, stk. 1) (se ovenfor) og trekantshandelsreglernes betydning (Se "trekantshandel" i afsnit D.A.4.8.1 og "trekantshandel" i afsnit D.A.10.2). Virksomhed 2 skal ikke betale erhvervelsesmoms i land C, hvis trekantshandelsreglerne finder anvendelse. Virksomhed 3 er mellemmandens kunde og er omfattet af omvendt betalingspligt (§ 46, stk. 1, nr. 1/direktivets artikel 197) i land C (se afsnit D.A.13.2.2.1), hvis trekantshandelsreglerne finder anvendelse. Virksomhed 3 har bedt virksomhed 2 om at sende varerne til virksomhed 3´s kunde i land C (virksomhed 4).

Salget fra 1 til 2 er et momsfrit salg i land A, hvis betingelser for momsfritagelse ved EU-handel er opfyldt (se afsnit D.A.10.1.1.3). Salget fra 2 til 3 er som nævnt et internt salg omfattet af omvendt betalingspligt i land C. Salget fra 3 til 4 er et internt salg i land C.

Virksomhed 2 er en mellemmand fra land B. Virksomhed 2 kan anvende trekantshandelsreglerne, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt. Se "trekantshandel" i afsnit D.A.4.8.1 og "trekantshandel" i afsnit D.A.10.2.

 

Eksempel

Der er fire virksomheder i kæden. Varerne sendes direkte fra virksomhed 1 i land A til virksomhed 4 i land C. Virksomhed 1 er leverandøren. Virksomhed 2 transporterer varerne. Virksomhed 2 er derfor mellemmand i kædehandelsreglernes betydning (se ovenfor), men ikke i trekantshandelsreglernes betydning (Se "trekantshandel" i afsnit D.A.4.8.1 og "trekantshandel" i afsnit D.A.10.2). At virksomhed 2 ikke er mellemmand i trekantshandelsreglernes betydning, skyldes, at virksomhed 2 har valgt at anvende ML § 14 a, stk. 2/direktivets artikel 36, stk. 2. Transporten af varerne henføres derfor til salget fra virksomhed 2 til virksomhed 3, og virksomhed 3 (se afsnit D.A.4.8.1) bliver derfor erhverver af varerne i land C. Virksomhed 3 er mellemmandens kunde i kædehandelsreglernes betydning og er som erhverver af varerne i land C mellemmanden i trekanthandelsreglerne betydning. Virksomhed 3 skal ikke betale erhvervelsesmoms i land C, hvis trekantshandelsreglerne finder anvendelse. Virksomhed 4 er virksomhed 3´s kunde. Virksomhed 3 har bedt virksomhed 2 om at sende varerne til virksomhed 4 i land C.

Salget fra 1 til 2 er et internt salg i land A. Salget fra 2 til 3 er et momsfrit salg i land A, hvis betingelser for momsfritagelse ved EU-handel er opfyldt (se afsnit D.A.10.1.1.3). Salget fra 3 til 4 er et internt salg omfattet af omvendt betalingspligt (§ 46, stk. 1, nr. 1/direktivets artikel 197) i land C (se afsnit D.A.13.2.2.1), hvis trekantshandelsreglerne finder anvendelse.

Virksomhed 3 er en mellemmand fra land B. Virksomhed 3 kan anvende trekantshandelsreglerne, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt. Se "trekantshandel" i afsnit D.A.4.8.1 og "trekantshandel" i afsnit D.A.10.2.

De forskellige resultater i de to eksempler skyldes, at i det andet eksempel har virksomhed 2 (mellemmanden i kædehandelsreglernes betydning) valgt at bruge muligheden i ML § 14 a, stk. 2/direktivets artikel 36, stk. 2. Transporten af varerne skal derfor ikke henføres til salget fra virksomhed 1 til virksomhed 2, men salget fra virksomhed 2 til virksomhed 3. Derfor er det i det andet eksempel som nævnt virksomhed 3, der bliver erhverver af varerne og mellemmand i trekantshandelsreglernes betydning

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Skatterådet
SKM2016.268.SR	Skatterådet bekræfter, at spørger ikke skal momsregistreres i Danmark. Det er den danske købers ansvar at betale erhvervelsesmomsen i Danmark, når spørger som momsregistreret kommissionær i Tyskland sælger varer fra Tyskland til momsregistrerede kunder i Danmark.	Bemærk, at der med virkning fra 1. januar 2020 er indført regler, der præciserer leveringsstedet for leveringer i forbindelse med kædehandel. Reglerne præciserer med andre ord, hvilken levering transporten skal henføres til i tilfælde af flere på hinanden følgende leveringer af den samme vare, der kun giver anledning til en transport inden for EU. Afgørelsen vedrører en periode, hvor de nye regler endnu ikke var indført.