Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår levering af en bygning med eventuel tilhørende jord er levering af en "ny bygning" efter udført til- og ombygningsarbejde, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hvornår er en bygning "ny" efter udført til- og ombygningsarbejde?
• Hvad forstås ved "til- og ombygningsarbejder i væsentligt omfang"?
• Genopførelse efter forsikringsskader
• Oversigt over domme, kendelser, SKM-meddelelser mv.

Se også

• Afsnit D.A.5.9.4.1 om 'Begrebet "bygning"'
• Afsnit D.A.5.9.4.1 om 'Begreberne "færdiggørelse og "indflytning"'

Regel

En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- eller ombygningsarbejde, anses også for "ny", når leveringen sker inden første indflytning, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1, 1. pkt.

Hvornår er en bygning "ny" efter udført til- og ombygningsarbejde?

Hvorvidt en bygning skal anses for at være "ny" efter udført til- og ombygningsarbejde afhænger af indflytningstidspunktet:

a)      Levering før første indflytning

b)      Levering efter indflytning

c)      Anden og efterfølgende leveringer

Ad a) Levering før første indflytning
En bygning er "ny", når leveringen sker inden første indflytning, dvs. før bygningen er taget i brug, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1, 1. pkt.

Anden og efterfølgende leveringer inden bygningen er taget i brug ved indflytning, er således også levering af en ny bygning.

Ad b) Levering efter indflytning
En bygning er også ny, på tidspunktet for første levering efter indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år fra tidspunktet for bygningens færdiggørelse, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1, 2. pkt.

5-års fristen regnes fra færdiggørelsen af arbejdet, når første levering af bygningen sker efter første indflytning.

Det vil i almindelighed ikke volde problemer at fastslå, hvornår der foreligger opførelse af en tilbygning til et eksisterende byggeri, og dermed fastslå, hvornår tilbygningen er færdigopført. Se omtalen i afsnit D.A.5.9.4.1 af tidspunktet for færdiggørelse af nyopførte bygninger.

Ved visse ombygningsarbejder vil det derimod forekomme, at ombygningsarbejdet udføres etapevis over en årrække. Der er som udgangspunkt tale om ombygningsarbejder, som set over perioden, hvor byggearbejderne foregår, udgør ombygningsarbejde, som defineret overfor, og de samlede successivt udførte ombygningsarbejder, skal dermed vurderes samlet i forhold til 25/50%-reglen.

De til-/ombygningsarbejder, der er foretaget på en ibrugtaget bygning for mere end 5 år siden, skal ikke medregnes, når det skal vurderes, om størrelsen af de successivt udførte til-/ombygningsarbejder er væsentlige efter 25/50%-reglen. Se SKM2017.32.SR.

Ad c) Anden og efterfølgende leveringer
Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år.

Reglen finder anvendelse, når første levering af bygningen inden indflytning er omfattet af ML § 29, om handel mellem interesseforbundne parter.

Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager af en levering (køber) i følgende tilfælde:

1) Leverandør og køber er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.

2) Leverandør og køber er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.

3) Leverandør eller køber har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom.

Hvis en del af en ny bygning har været i brug i mere end 2 år og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for ejendommen fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del af ejendommen, der er momsfritaget.

Hvad forstås ved "til- og ombygningsarbejde i væsentligt omfang"?

Som til- eller ombygningsarbejde anses alle arbejder, der ikke kan karakteriseres som normal bygningsvedligeholdelse.

Til- eller ombygningsarbejder omfatter således bl.a. udvidelse og ændring (ombygning) samt tilbygning af en eksisterende bygning med henblik på at tilpasse den til en eksisterende eller ændret anvendelse.

Opførelse, herunder genopførelse, af en bygning, på et eksisterende fundament, er ikke omfattet af begrebet til- og ombygning, men udgør nyopførelse af en bygning.

 

Et særskilt salg af en tilbygning (eksempelvis en nyetableret ejerlejlighed) til en eksisterende bygning anses som salg af en ny bygning.

Etablering af ejerlejligheder på et uudnyttet tørreloft, samtidig med at ejendommen får nyt tag og ny, ændret tagkonstruktion, anses som en tilbygning til/på en eksisterende bygning. Et salg af ejerlejlighederne anses som salg af nye bygninger. Det har ingen betydning, hvad tilbygningsomkostningerne beløber sig til. Se SKM2016.226.SR som er stadfæstet af Landsskatteretten i SKM2018.284.LSR og SKM2011.131.SR. ►Se endvidere SKM2020.403.LSR hvor et selskabs indretning af to nyetablerede ejerlejligheder i en eksisterende uudnyttet tagetage udgjorde en nyopført tilbygning til den eksisterende ejendom, og et efterfølgende salg af ejerlejlighederne var momspligtigt salg af nye bygninger.◄

Hvis tilbygningen (ikke selvstændige ejerlejligheder) derimod leveres sammen med den eksisterende bygning, skal det vurderes om omfanget af tilbygningsarbejdet er væsentligt efter momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1.

Hvis der etableres nye ejerlejligheder i en eksisterende bygning, uden at der tilføres bygningen yderligere m², og arealet tidligere har været anvendt som bolig/erhverv, skal det ved salg af ejerlejlighederne vurderes, om ombygningsarbejdet er væsentligt efter momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1. Hver enkelt ejerlejlighed skal vurderes for sig, og hvis værdien af den enkelte ejerlejligheds ombygningsarbejde overstiger 25 pct. af salgsprisen for ejerlejligheden, anses ombygningen for væsentlig, se nedenfor. Se også SKM2015.153.SR, som er stadfæstet af Landsskatteretten i SKM2018.237.LSR, samt SKM2013.839.SR og SKM2011.864.SR.

Beregningsgrundlaget - 25/50 %-reglen

Ved til- eller ombygningsarbejde i væsentlig omfang forstås efter momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2-5, at værdien ekskl. moms af til- eller ombygningsarbejdet overstiger 50 pct. af ejendomsværdien som fastsat af SKAT, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, før til- eller ombygningen, med tillæg af værdien ekskl. moms af de udførte til- eller ombygningsarbejder ved første levering af en bygning, eller 25 pct. af nævnte værdi ved levering af en bygning med tilhørende jord.

Hvis den faktisk opnåede salgspris ved leveringen af bygningen henholdsvis bygningen med tilhørende jord til en køber, der ikke er forbunden med sælger, overstiger ejendomsværdien med tillæg af værdien af udført til- og ombygningsarbejde, kan den afgiftspligtige (sælger) vælge at anvende salgssummen som beregningsgrundlag for 25/50%-reglen. Hvis værdien af til- og ombygningsarbejdet herefter ikke udgør henholdsvis 25/50% af den opnåede salgspris, skal der ikke betales moms af salget af bygningen.

Nye ejerlejligheder, der etableres ved ombygning i en eksisterende bygning, uden at der tilføres bygningen yderligere m², og arealet tidligere har været anvendt som bolig/erhverv, har endnu ikke fået ejendommens værdi fastsat ved en ejendomsvurdering. Da der ikke eksisterer en ejendomsvurdering for den enkelte ejerlejlighed, kan salgsprisen, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 5, anvendes som beregningsgrundlag, idet ejerlejlighedens værdi efter ejendomsvurderingen er mindre end salgsprisen. Se også Se SKM2015.153.SR som er stadfæstet af Landsskatteretten i SKM2018.237.LSR, SKM2013.839.SR og SKM2011.864.SR.

Ombygningsomkostninger, opgjort efter momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3, kan ikke nedskrives, når de skal indgå i 25/50 %-reglen i væsentlighedsvurderingen, når det skal vurderes, om en til- eller ombygget bygning skal anses som en ny bygning.
Havde det været muligt at nedskrive ombygningsomkostningerne årligt, ville til- eller ombyggede bygninger ikke være ligestillet med nye bygninger, idet nye bygninger aldrig har haft en mulighed for at nedskrive byggeomkostningerne. Se SKM2016.86.SR.

Til-/ombygningsarbejder, der er foretaget på en ibrugtaget bygning for mere end 5 år siden, skal ikke medregnes, når det skal vurderes om størrelsen af successivt udførte til-/ombygningsarbejder er væsentlige efter 25/50%-reglen. Se SKM2017.32.SR.

Hvad indgår i værdien af til- og ombygningsarbejdet - 25/50 %-reglen?

Værdien af til- eller ombygningsarbejdet opgøres som summen af en normal værdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, og værdien ekskl. moms af det håndværksarbejde mv., som virksomheden har fået leveret fra andre leverandører, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3.

Det alene er arbejdsydelser (håndværksarbejde), der aktivt vil ændre den faste ejendom, der skal medregnes. Se SKM2015.153.SR som er stadfæstet af Landsskatteretten i SKM2018.237.LSR.

Nedrivningsarbejder anses som en arbejdsydelse (håndværksarbejde), der aktivt vil ændre den faste ejendom, og skal derfor medregnes i værdien af til- og ombygningsarbejdet, medens udgifter til eksempelvis arkitekter, ingeniører og andre rådgivere skal ikke medregnes i til- eller ombygningsarbejderne.

Særligt om ejerlejligheder og anparts- og aktielejligheder

Ejerlejligheder adskiller sig fra klassiske faste ejendomme ved tillige at have elementer af ideelle andele.

En ejerlejlighed består af en ejendom (fællesejendommen), som ejerne ejer i fællesskab, og de enkelte ejerlejligheder, som udgør en selvstændig fast ejendom i klassisk forstand.

I forbindelse med ejendomsværdiansættelse i lov om vurdering af landets faste ejendomme af ejerlejligheder, ansættes grundværdien for grundarealet ifølge matriklen for den ejendom, som er opdelt i ejerlejligheder. Ansættelsen af de enkelte ejerlejligheders grundværdi sker ved fordeling af den omhandlede grundværdi. Fordelingerne foretages efter det fastsatte fordelingstals for ejerlejlighederne i ejendommen eller ligeligt på samtlige ejerlejligheder.

I relation til momspligten ved levering af bygninger, hvorpå der er udført til-/ombygning i væsentligt omfang (25/50%-reglen), vil salg af en ejerlejlighed som udgangspunkt blive anset for levering af en bygning med tilhørende jord. Se SKM2013.839.SR om anvendelse af 25 pct-reglen i momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2, ved ombygning i form af indretning af lejligheder i eksisterende bygninger.

Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord.

Det gælder overdragelse af andele i andelsboligforeninger, såkaldte andelslejligheder, og andele (aktier) i aktieselskaber, såkaldte aktielejligheder.

I relation til momspligten ved levering af bygninger, hvorpå der er udført til-/ombygning i væsentligt omfang (25/50%-reglen), er ejendomsværdien den forholdsmæssige andel af ejendomsværdien for den samlede ejendom (hovedejendommen), der kan henføres til andelen før til-/ombygningen, og salg af en anpart eller aktie vil som udgangspunkt blive anset for levering af en bygning med tilhørende jord.

Fælles-/hovedejendommen

Til- og ombygningsarbejder på fælles-/hovedejendommen skal medregnes til de respektive ejerlejligheder m.v. i forhold til fordelingstallet m.v. Det betyder, at ændring (fornyelse) af facader, tag og vinduer og renovering af indvendige fællesarealer (kælder, gangarealer m.v.) samt fornyelse/etablering af befæstigelser af fælles udenomsarealer, skal indgå forholdsmæssigt i værdien af udførte til- og ombygningsarbejder for de respektive ejerlejligheder m.v. ved afgørelsen af, om ejerlejligheden m.v. er en ny bygning.

Nye ejerlejligheder etableret i tilknytning til en eksisterende bygning

Nyetablering af ejerlejligheder på en ældre bygnings tørreloft, anses som en tilbygning til en eksisterende bygning. En efterfølgende opdeling af lejlighederne ved tildeling af ejerlejlighedsnr. medfører, at et særskilt salg af lejlighederne er momspligtigt, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, idet de enkelte ejerlejligheder anses som selvstændige faste ejendomme. Se SKM2016.226.SR som er stadfæstet af Landsskatteretten i SKM2018.284.LSR og SKM2011.131.SR.

En entreprenør, der køber retten til at nyetablere ejerlejligheder på en ældre bygnings tørreloft/depotrum med henblik på videresalg, anses for at have opført selvstændige nye ejerlejligheder og salget af ejerlejlighederne vil være momspligtigt, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9. Se SKM2016.226.SR som er stadfæstet af Landsskatteretten i SKM2018.284.LSR.

Genopførelse efter forsikringsskader

Genopførelse, helt eller delvist, af en bygning efter forsikringsskade (brand-/stormskade m.v.) anses ikke for opførelse af en ny bygning eller "til-/ombygning" i relation til reglerne om levering af nye bygninger, herunder 25/50% reglen. Ejendommen succederer dermed i den oprindelige bygnings status.

Hvis der foretages til-/ombygning for ejers egen regning, d.v.s. udover, hvad der svarer til den udbetalte forsikringssum, vil 25/50% reglen finde anvendelse i forhold til ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering inden skaden, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde.

Hvis ejendomsværdien inden skaden - med tillæg af værdien af til-/ombygning udført for ejers egen regning - er mindre end den opnåede salgspris, reduceret med en andel, som svarer til forholdet mellem den samlede værdi af bygningsarbejder udført på ejendommen efter skaden og den udbetalte forsikringssum, kan den beregnede forholdsmæssige salgspris anvendes som beregningsgrundlag for 25/50%-reglen.

For at anvende salgsprisen er det en betingelse, at salget sker til en køber, der er en uafhængig tredjemand i forhold til sælger. Se momsbekendtgørelsens § 55, stk. 5.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-Domstolen
Sag C-326/11, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV	Leveringen af en fast ejendom, der bestod af en grund og en gammel bygning, som var under ombygning til en ny bygning, hvor den gamle bygning på leveringstidspunktet kun var blevet delvist nedrevet og delvist stadig anvendtes som bygning, var momsfritaget, jf. momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra b). Domstolen udtalte, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af en sådan transaktions omstændigheder, under forudsætning af, at de understøttes ved objektive beviselementer. Et sådant element kan bl.a. være, hvor langt det ombygningsarbejde, som sælger har udført, er fremskredet på tidspunktet for leveringen og i givet fald den omhandlede faste ejendoms anvendelse på samme tidspunkt. Domstolen konkluderede, at under omstændigheder som de i hovedsagen, hvor sælgeren på tidspunktet for leveringen af ejendommen alene havde udført en delvis nedrivning af den gamle bygning, som i øvrigt var forblevet delvist i brug, mens det egentlige byggearbejde, som skulle omdanne nævnte bygning til en ny bygning, i sin helhed skulle udføres af køberen efter leveringen, kunne denne levering ikke anses som levering af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning i forbindelse med en ombygning som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra a).
Landsskatteretten
►SKM2020.403.LSR◄	►Landsskatteretten anså et selskabs indretning af to nyetablerede ejerlejligheder i en eksisterende ejendoms uudnyttet tagetage for at udgøre en nyopført tilbygning til den eksisterende ejendom henset til lovens ordlyd og forarbejder. Det efterfølgende salg af ejerlejlighederne fandt Landsskatteretten at udgøre et momspligtigt salg af en ny bygning, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på tidspunktet for ibrugtagningstilladelsen. Desuden ændrede det ikke ved afgørelsen, at der ved en tidligere ombygning af ejendommen blev etableret en trappe og en elevator tagetagen.◄
SKM2018.284.LSR	En entreprenør har fra ejerforeningen erhvervet retten til at etablere nye ejerlejligheder på ejendommens fælles tørreloft/pulterrum med henblik på salg. Landsskatteretten anså etableringen som en nyopførelse af selvstændige ejerlejligheder oven på en eksisterende bygning. Salg af en ny bygning er momspligtig ifølge ML § 13, stk. 1, nr. 9.	Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar i SKM2016.226.SR
SKM2018.237.LSR	Landsskatteretten afgjorde, at udgifter til nedrivning skal indgå ved vurdering af, om der forelå momspligt ved salg af ombyggede lejligheder efter væsentlighedskriteriet i 25/50 procentreglen i momsbekendtgørelsen.	Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar i SKM2015.153.SR vedrørende 'nedrivning'
Skatterådet
SKM2017.32.SR	Til-/ombygningsarbejder, der er foretaget på en ibrugtaget bygning for mere end 5 år siden, skal ikke medregnes, når det skal vurderes, om størrelsen af successivt udførte til-/ombygningsarbejder er væsentlige efter 25/50%-reglen.
SKM2016.226.SR	En entreprenør har fra ejerforeningen erhvervet retten til at etablere nye ejerlejligheder på ejendommens fælles tørreloft/pulterrum med henblik på salg. Skatterådet anså etableringen som en nyopførelse af selvstændige ejerlejligheder oven på en eksisterende bygning. Salg af en ny bygning er momspligtig ifølge ML § 13, stk. 1, nr. 9.	Stadfæstet i SKM2018.284.LSR
SKM2016.86.SR	Ombygningsomkostninger, opgjort efter momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3, kan ikke nedskrives, når de skal indgå i 25/50 %-reglen i væsentlighedsvurderingen, når det skal vurderes, om en til- eller ombygget bygning skal anses som en ny bygning.
SKM2015.153.SR	Udgifter til arkitekter, ingeniører og andre rådgivere skal ikke medregnes til værdien af udført 'ombygningsarbejde', når det skal vurderes om en ombygning er væsentlig efter momsbekendtgørelsens § 55 - 25/50%-reglen. Udgifter til nedrivning af eksisterende bygningsdele i forbindelse med en ombygning, skal medregnes til værdien, idet det anses som håndværksarbejde mv. Beregningsgrundlaget for nyetablerede ejerlejligheder i en eksisterende bygning, uden at der tilføres bygningen yderligere m², skal anvende salgsprisen som beregningsgrundlag, når det skal vurderes, om ombygningen er væsentlig.	Spørgsmålet vedrørende 'nedrivning' er stadfæstet af Landsskatteretten i SKM2018.237.LSR
SKM2013.839.SR	25 pct.-reglen i momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2, skal anvendes ved vurdering af ombygning i form af indretning af lejligheder i eksisterende bygninger. Efterfølgende salg af lejlighederne bliver omfattet af momspligten, som skal vurderes ud fra salget af de enkelte lejligheder. Skatterådet kan ikke bekræfte, at et efterfølgende salg af lejligheder kan ske momsfrit, hvis spørger inden færdiggørelse af byggeriet ændrer hensigt og nu opfører lejlighederne med henblik på udlejning og indbetaler den indtil dato fradragne moms.
SKM2012.683.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kan sælge en ejendom momsfrit efter modernisering og opdeling i ejerlejligheder, når ejendommen er erhvervet og ombygget med henblik på salg.	Se tillige omtalen i afsnit D.A.5.23.2
SKM2011.864.SR	Ombygningsarbejder på en ejendom, der ikke tilfører den eksisterende bebyggelse yderligere m², men hvor eksisterende ejerlejligheder opdeles i yderligere ejerlejligheder, samt hvor værdien af ombygningsarbejdet ikke overstiger 25 pct. af de nyopdelte ejerlejligheders salgspris, er ikke omfattet af momspligten ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.
SKM2011.131.SR	Byggeriet af to lejligheder på en ældre udlejningsejendoms tørreloft udgør en tilbygning til en eksisterende bygning. Opdeling af lejlighederne ved tildeling af ejerlejlighedsnr. medfører, at særskilt salg af lejlighederne er omfattet af undtagelsen til momsfritagelsen for levering af fast ejendom, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), og derved er momspligtigt.