Parter

 

A
(selv)

 

mod

 

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)

 

Afsagt af landsdommerne

 

Norman E. Cleaver, Anne Thalbitzer og Lise Leth-Nissen (kst.)

 

Sagens baggrund og parternes påstande

 

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 24. november 2009 og ved kendelse af 24. februar 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, drejer sig om, hvorvidt udlån foretaget af sagsøgers lægevirksomhed til et af sagsøger 100 % ejet anpartsselskab kan indgå i lægevirksomhedens opgørelse af aktiver under virksomhedsordningen, eller må betragtes som overført til privatsfæren i de pågældende indkomstår.

 

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at den personlige indkomst for A for indkomståret 2001 nedsættes med 400.000 kr. og for indkomståret 2002 med 113.000 kr., subsidiært at den personlige indkomst for A for indkomståret 2001 nedsættes med 400.000 kr.

 

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

 

Sagsfremstilling

 

Oplysningerne i sagen

 

A har siden 1990 drevet selvstændig lægevirksomhed under virksomhedsordningen i henhold til virksomhedsskatteloven. I 1999 oprettede han investeringsselskabet H1 ApS, hvis formål primært var investering i aktier.

 

I årene 2001 og 2002 udlånte lægevirksomheden henholdsvis 400.000 kr. og 113.000 kr. til H1 ApS.

 

Ved afgørelser af 29. december 2003 ændrede kommunens økonomiforvaltning skatteansættelsen vedrørende de ydede lån, idet lånene i henhold til skattemæssig praksis betragtedes som værende et udlån fra privatsfæren. Disse afgørelser blev stadfæstet ved Skatteankenævnets afgørelse af 20. november 2008. A indbragte herefter sagen for Landsskatteretten.

 

Landsskatteretten har den 25. august 2009 afsagt følgende kendelse:

 

"...

 

Sagen vedrører overførsel fra klagerens personlige virksomhed til et af ham ejet selskab af midler, der er anset for hævet efter hæverækkefølgen i virksomhedsordningen.

 

Landsskatterettens afgørelse

 

...

 

Indkomståret 2001

 

Personlig indkomst

 

Skatteankenævnet har ansat yderligere hævet opsparet overskud til 400.000 kr.

 

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

 

Indkomståret 2002

 

Personlig indkomst

 

Skatteankenævnet har ansat yderligere hævet opsparet overskud til 113.000 kr.

 

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

 

Skatteankenævnet har foretaget regulering af kapitalafkastgrundlag med -513.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

 

...

 

Generelle oplysninger

 

Klageren driver en lægepraksis og anvender reglerne i virksomhedsordningen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst herfor. Derudover ejer klageren 100 % af anparterne i selskabet H1 ApS, hvor han tillige er direktør og eneste tegningsberettigede. Selskabets aktivitet består primært i handel med aktier for lånte midler.

 

Selskabet er stiftet primo 1999. Regnskabsperioden løber fra den 1. juli til 30. juni. Selskabet har lidt større tab på aktiehandlerne, og hovedanpartshaveren har flere gange måttet foretage kapitalforhøjelser. Finansielle indtægter har for de omhandlede år udgjort henholdsvis 306.090 kr., -400.163 kr. og -711.745 kr. Selskabets passiver er opgjort som følger:

 

	2000	2001	2002
Selskabskapital	125.000 kr.	225.000 kr.	250.000 kr.
Overkurs ved emission	0 kr.	2.100.000 kr.	2.875.000 kr.
Akkumuleret resultat	-287.901 kr.	-2.775.816 kr.	-3.765.605 kr.
Egenkapital i alt	-162.901 kr.	-450.000 kr.	-640.000 kr.
Pengeinstitutter	6.139.739 kr.	2.138.242 kr.	453.199 kr.
Hovedanpartshaver	1.305.101 kr.	757.130 kr.	765.130 kr.
Gæld i alt	7.444.840 kr.	2.895.372 kr.	1.218.329 kr.
Passiver i alt	7.281.939 kr.	2.444.556 kr.	577.724 kr.

 

Yderligere hævet opsparet overskud samt regulering af kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast

 

Sagens oplysninger

 

Lægevirksomheden har i 2001 og 2002 udlånt i alt henholdsvis 400.000 kr. og 113.000 kr. til selskabet H1 ApS. Der er i denne forbindelse fremlagt en låneaftale dateret den 9. januar 2001 mellem lægevirksomheden og selskabet vedrørende udlån af 400.000 kr. Af aftalen fremgår nærmere, at långiver til enhver tid kan fordre lånet tilbagebetalt med 14 dages varsel. Lånet forrentes med 6 % p.a. med helårlig rentetilskrivning.

 

Videre er der fremlagt låneaftaler, hvoraf det fremgår, at lægevirksomheden den 7. maj 2002, 25. september 2002 og 2. oktober 2002 har indgået tillægsaftaler vedrørende forhøjelse af ovennævnte låneaftale på tilsvarende vilkår med henholdsvis 8.000 kr., 50.000 kr. og 55.000 kr.

 

Lånene er indgået i virksomhedens opgørelse af aktiver i virksomhedsordningen.

 

Der er ydet henstand med rentebetalingen på lånene. Højesteret har afsagt dom vedrørende låneforholdet den 18. december 2007, se SKM2008.9.HR. Det fremgår bl.a. af Højesterets præmisser, at selskabet drev virksomhed med investering i aktier overvejende for lånte midler, at selskabets bank havde pant i værdipapirerne, og at disses værdi efter den indgåede kreditaftale til enhver tid skulle udgøre 125 % af gælden.

 

Derudover fremgår det af præmisserne, at selskabets egenkapital efter store kurstab var negativ. Bankens krav om en sikkerhedsmargin på 25 % var ikke fuldt ud opfyldt, og selskabet ville kun have været i stand til at betale de aftalte renter til hovedanpartshaveren ved at realisere en del af værdipapirbeholdningen. Hovedanpartshaveren valgte i denne situation at give henstand med rentebetalingen i håb om, at aktiekurserne ville rette sig så meget, at selskabet på længere sigt ville blive i stand til at indfri såvel lånets hovedstol som de påløbne renter, således som det også skete senere.

 

Under disse omstændigheder fandt Højesteret, at det måtte lægges til grund, at det også i forholdet mellem uafhængige parter regelmæssigt forekommer, at kreditor yder henstand med betaling af renter i tilsvarende situationer, hvorfor der ikke var grundlag for at antage, at ydelsen af henstand med renterne ikke var forretningsmæssigt begrundet. Der var derfor ikke grundlag for at foretage en korrektion efter ligningslovens § 2.

 

Skatteankenævnets afgørelse

 

Skatteankenævnet har ikke anset de pågældende udlån på henholdsvis 400.000 kr. og 113.000 kr. for erhvervsmæssige lån fra den personlige virksomhed til selskabet i relation til virksomhedsskattelovens § 1, hvorfor de ikke kan indgå i virksomhedens aktiver i virksomhedsordningen. De pågældende lån er derfor anset for hævet efter virksomhedsskattelovens § 5, idet der er overført midler fra virksomheden til den private del. Lånene kan derfor heller ikke indgå i kapitalafkastgrundlaget efter samme lovs § 8, og kapitalafkastet er tillige ændret som konsekvens heraf, jf. § 7 og 8.

 

Der er ved afgørelsen særligt henset til, at lånet er ydet til et selskab, der investerer i aktier mv., og at der derfor ikke er tale om et lån, der er givet som et naturligt eller almindeligt led i lægevirksomheden i forhold til debitorer, forretningsforbindelser eller lignende som omfattet af virksomhedsskattelovens § 1. Lånet må således anses for at alene at være ydet som følge af klagerens interesser som hovedanpartshaver i selskabet, hvorfor der i relation til virksomhedsskatteloven er tale om et privat lån.

 

Der er henvist til SKM2006.555.LSR, der er sammenlignelig med nærværende sag, idet der fra udlejningsvirksomheden blev givet et udlån til et selskab, der drev elinstallationsvirksomhed.

 

Klagerens påstand og argumenter

 

Klageren har principalt nedlagt påstand om, at de foretagne udlån godkendes som erhvervsmæssige lån, der kan indgå i den personligt drevne virksomhed efter virksomhedsordningen, således at beløbene ikke skal anses som yderligere hævet opsparet overskud, ligesom der ej heller skal ske regulering af kapitalafkastgrundlaget og kapitalafkast som foretaget af skattemyndighederne.

 

Subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at udlånet den 9. januar 2001 må anerkendes skatteretligt, idet det er fundet sted inden offentliggørelsen af afgørelsen fra Ligningsrådet i SKM2001.202.LR.

 

Til støtte herfor er anført, at det fremgår af forarbejderne til virksomhedsskatteloven, FT A 1985-86 pp. 2611-2613, at formålet med loven er at sidestille virksomheder drevet i privat regi med virksomheder drevet i selskabsform, hvilket understøttes af praksis fra domstolene, se UfR 1998.254 H. Udlån fra en virksomhed under virksomhedsordningen til et anpartsselskab med samme ejer må derfor skatteretligt behandles som udlån mellem søsterselskaber. Koncerninterne lån anerkendes skatteretligt, såfremt de er stiftet på armslængdevilkår, jf. Ligningsvejledningen 1999, afsnit S.I.1.6.

 

Ifølge Grundlovens § 43, 1. pkt., kan skat derudover alene pålægges eller ændres ved lov. Det følger tillige af retspraksis, jf. herunder UfR 1993.203 Ø, at enhver fortolkning, der går ud over en skattelovs ordlyd, kræver klar støtte i lovens forarbejder. Der er hverken i ordlyden eller forarbejderne til virksomhedsskatteloven hjemmel til at tilsidesætte koncerninterne lån.

 

Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, fastsætter og opregner, hvilke aktier der ikke kan indgå i virksomheden. Bestemmelsen er ifølge administrativ praksis udtømmende og omfatter netop ikke udlån fra virksomheden til andre virksomheder drevet i selskabsform, uanset ejerforholdene hertil, jf. SKM2003.409.LR og SKM2003.410.LR, dissensen i SKM2006.255.LSR [SKM2006.555.LSR.red.SKAT] samt forudsætningsvist SKM2004.146.LR. Videre fremgår det af nævnte administrativ praksis, at virksomheden tillige kan omfatte finansielle aktiver, som ikke har nogen erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, når blot der ikke er tale om et aktiv, der er omfattet af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2.

 

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår desuden, (FT A 1985-86 p. 2631):

 

"...

 

Når de nævnte aktier ikke medregnes, skyldes det, at afkastet ofte fremkommer som skattefrie kursgevinster, der ikke indgår i overskudsopgørelsen. Hvis der beregnes kapitalafkast med markedsrenten af sådanne aktiver, vil den skattepligtige opnå en ekstra begunstigelse, når det reelle afkast er skattefrit. Andre værdipapirer som f.eks. pantebreve og obligationer kan således indgå i afkastgrundlaget. Aktiver, der ikke kan indgå i afkastgrundlaget, kan dog i øvrigt indgå i virksomheden.

 

..."

 

Det fremgår således heraf, at de problemer og hensyn, der bevirkede, at de opregnede, finansielle aktiver ikke kunne indgå i afkastgrundlaget, som blev ændret til selve virksomheden i den endelige lovtekst, således alene knyttede sig til aktiver, hvor en væsentlig del af afkastet var skattefrit i form af uforrentede fordringer mv.

 

Af forarbejderne følger desuden, at den skattepligtige kan optage private lån mod sikkerhed i virksomhedens aktiver, uden at dette påvirker indskudskontoen. Idet det således udtrykkeligt er tilladt for virksomhedsejeren at optage lån med sikkerhed i virksomhedens aktiver, må det også være tilladt at udlåne kapital fra virksomheden, og eventuelle begrænsninger for hvilke lån, der måtte indgå i virksomhedens aktiver, ville således også skulle søges i forarbejderne.

 

Imidlertid følger det alene af forarbejderne, at udlån til nærtstående slægtning ikke kan indgå i virksomheden under virksomhedsordningen, hvorimod det fremgår af skatteministerens svar, at der intet er til hinder for, at virksomheder, der ejes af nærtstående kan have gældsforpligtelser overfor hinanden. Det er således udtrykkeligt fastslået i forarbejderne, at udlån til virksomheder ejet af interesseforbundne parter kan indgå i virksomhedsordningen. I nærværende sag er der ikke tale om et personligt udlån, men et erhvervsmæssigt udlån.

 

Forud for Ligningsrådets afgørelse af 24. april 2001, der er offentliggjort i SKM2001.202.LR, foreligger der ikke en eneste offentliggjort afgørelse, der underkender udlån til virksomheder drevet af nærtstående, hvorfor denne afgørelse er udtryk for en praksisændring i forhold til de tilkendegivelser, der følger af lovens forarbejder. En sådan praksisændring kan ikke få virkning for dispositioner foretaget af skatteyderen forud for offentliggørelsen af den pågældende afgørelse, jf. TfS 1999.80 TSS og UfR 1983.8 H, ligesom en bindende forhåndsbesked i øvrigt alene har virkning for fremtidige dispositioner, jf. skattestyrelseslovens § 20 C, stk. 2.

 

Der vil ubestrideligt foreligge en praksisændring, uanset om den myndighed, som har truffet den konkrete afgørelse, har betegnet denne som en ændring af praksis, hvis det objektivt kan konstateres, at den trufne afgørelse indebærer en ændring i forhold til hidtidig afgørelsespraksis, herunder også sådan afgørelsespraksis, som måtte være fastsat eller tilkendegivet i en lovs forarbejder, jf. SKM2008.36.LSR og SKM2006.664.LSR.

 

De første udlån fra lægevirksomheden til H1 ApS, som fandt sted allerede i januar 2001, hvilket ligger forud for Ligningsrådets afgørelse, kan dermed ikke være omfattet af praksisændringen. For så vidt angår de tre forhøjelser af lånet til H1 ApS i 2002 fandt disse endvidere udelukkende sted for at forhindre, at selskabet mistede sin bankkredit eller var nødsaget til at tvangsrealisere den resterende del af sine aktiver på et ufordelagtigt tidspunkt, hvor aktiemarkederne var stærkt trykkede, hvilket yderligere ville have truet de usikrede kreditorers tilgodehavender og antageligt ført til selskabets konkurs. Disse kreditvurderinger må dermed også vurderes ud fra samme kriterier som det oprindelige udlån fra januar 2001, jf. retsplejelovens § 511, stk. 3.

 

Klageren har oplyst, at overskudslikviditeten blev udlånt til selskabet, fordi der kunne opnås en højere forrentning i form af anfordringslån med forrentning på 6 % p.a. og helårlig renteforfald pr. 30. juni. Den aftale forretning lå på niveau med den lånerente, som selskabet betalte på sine bankkreditter. Lånene har altid fremgået af selvangivelserne.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

 

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke erhvervsmæssige aktiver som udgangspunkt ikke kan medtages. I lovens § 1, stk. 2 er endvidere anført en række aktiver, der ikke kan medtages i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Det drejer sig om almindelige aktier, indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer. Der kan således foretages erhvervsmæssige udlån af virksomhedens midler under anvendelse af virksomhedsordningen, uden at dette betragtes som en hævning. Der kan eksempelvis være tale om debitorfinansiering og udlån af midlertidig karakter til forretningsforbindelser, jf. SKM2006.555.LSR.

 

Efter det oplyste om de omhandlede lån til klagerens selskab er Landsskatteretten enig med skatteankenævnet i, at der er tale om ikke erhvervsmæssige hævninger i virksomheden, idet der er tale om lån til en type virksomhed, der er lægevirksomheden uvedkommende, og idet lægevirksomheden næppe ville have lånt tilsvarende beløb til uafhængig virksomhed, der drev aktieinvestering. Lånene må derfor anses for ydet af klageren personligt på grundlag af hævede midler i virksomheden for at tilgodese hans interesser som eneanpartshaver i selskabet. De omhandlede beløb må herefter anses for hævet efter hæverækkefølgen i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

 

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

 

..."

 

Det fremgår yderligere, at A ved brev af 15. september 2003 til skatteforvaltningen blandt andet har redegjort for de af ham personligt ydede lån til H1 ApS i 1999-2000 og de af lægevirksomheden ydede lån til H1 ApS i 2001-2002. Det fremgår heraf, at H1 ApS tilbagebetalte i alt 800.000 kr. til A henholdsvis den 22. og den 29. december 2000. For så vidt angår de af lægevirksomheden ydede lån i 2001 og 2002 er anført:

 

"...

 

Der er af forretningsmæssige årsager udlånt overskudskapital fra virksomheden til H1 ApS på samme vilkår som udlånene fra undertegnede personligt, idet virksomhedens afkast herved vil overstige det opnåelige afkast ved bankplacering.

 

..."

 

Regelgrundlaget:

 

Af § 1 i lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 764 af 4. oktober 1999 og lovbekendtgørelse nr. I af 2. februar 2002, fremgår blandt andet:

 

"...

 

§ 1. Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke...

Stk. 2. Aktier mv. omfattet af aktieavancebeskatningsloven bortset fra konvertible obligationer og andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer kan ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver.

Stk. 3. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom... Biler, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan indgå i virksomheden ...

 

..."

 

I samme lovs § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Endvidere er der i lovens § 11 fastsat regler om rentekorrektion i tilfælde, hvor saldoen på indskudskontoen er negativ.

 

Virksomhedsordningen blev indført ved lov nr. 144 af 19. marts 1986. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, L 107 af 5. december 1985, FT 1985-86, tillæg A, spalte 2611 og spalte 2616, fremgår blandt andet:

 

"...

 

Efter virksomhedsordningen skal den selvstændige erhvervsdrivende regnskabsmæssigt adskille virksomhed og privatøkonomi. Der skal derfor foretages en særskilt opgørelse af virksomhedsindkomsten, der beskattes efter de særlige regler i forslaget. Indtægter og udgifter i privatøkonomien beskattes efter reglerne i personskatteloven (lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v.).

 

...

 

Ved overførsel af beløb eller andre aktiver fra virksomheden til den skattepligtige gælder en prioriteringsregel, således at overskud anses for hævet før indskud. Den skattepligtige kan i princippet ikke overføre værdier fra virksomheden, når hele indskuddet er hævet. Hvis der hæves i virksomheden udover den indskudte kapital, dvs. at saldoen på indskudskontoen bliver negativ, svarer det til, at den skattepligtige "låner" i virksomheden. Sker dette, beregnes en rente af den negative saldo for hele det pågældende indkomstår.

 

..."

 

Endvidere hedder det i de specielle bemærkninger til lovforslagets § 11, FT 1985-86, tillæg A, spalte 2634, blandt andet:

 

"...

 

Bestemmelsen i § 11 omfatter kun den situation, hvor det er den skattepligtige selv, der optager et privat lån i virksomheden. Virksomheden kan ikke yde "lån" til den skattepligtiges ægtefælle eller til nært beslægtede. Virksomheden er ikke et selvstændigt retssubjekt. Et eventuelt lån vil derfor anses for ydet af den skattepligtige. Hvis den skattepligtige finansierer långivningen ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen i den sædvanlige prioriteringsorden efter § 5.

 

..."

 

Under Folketingets behandling af lovforslaget afgav skatteministeren følgende svar på spørgsmål 89 til Skatte- og afgiftsudvalget:

 

"...

 

Svar:

 

Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsordenen i § 5.

Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.

 

..."

 

I ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2000, var under punkt E.G.2.6.9, private udgifter, anført:

 

"...

 

Hævninger, der anvendes til dækning af den skattepligtiges private forbrug, herunder hævninger til betaling af personlige skatter, skal anses for hævet i hæverækkefølgen.

 

..."

 

I ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende, 2001, var i samme afsnit tilføjet følgende:

 

"...

 

Fra praksis kan henvises til SKM2001.201.LR, hvor Ligningsrådet blev spurgt, om der uden skattemæssige konsekvenser, kunne udlåne af midler opsparet i virksomheden under virksomhedsordningen til en datter til finansiering af et hus. Ligningsrådet fandt, at udlånet ikke var erhvervsmæssigt, men udelukkende af privat karakter. Beløbet svarende til fordringens værdi ville derfor blive anset for overført i den almindelige hæverækkefølge, jf. VSL § 5. Se endvidere SKM2001.202.LR, hvor Ligningsrådet fandt, at udlån fra landbrugsvirksomhed under virksomhedsordningen, til et 100 pct. ejet anpartsselskab ikke kunne anses for erhvervsmæssigt, og derfor ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

 

..."

 

Forklaringer

 

A har forklaret, at han er almen praktiserende læge. Hans lægevirksomhed blev stiftet i 1990 og drevet efter virksomhedsordningen. Han driver ikke lægevirksomhed med andre læger. Han stiftede H1 ApS primært med det formål at investere i aktier. H1 ApS blev ikke oprettet under virksomhedsordningen, da aktieinvesteringer er i strid med virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, medmindre man driver næring med handel af aktier.

 

Indskuddet i H1 ApS kom fra hans private formue samt bankindskud. Der blev investeret i både danske og udenlandske aktier i H1 ApS. Hans bankforbindelse var F1-bank, hvor to bankrådgivere investerede i aktierne i overensstemmelse med bankens investeringsstrategi. Samtlige aktiehandler i H1 ApS skete igennem banken, der tog almindelig provision for handlerne. Der blev hyppigt købt og solgt aktier, det vil sige flere gange om ugen. Han handlede også med aktier privat. Handelsmåde og investeringsstrategi var ens for de to porteføljer i henholdsvis H1 ApS og hans private investeringer. Han har også handlet privat med aktier før stiftelsen af H1 ApS. I april 2001 faldt aktiemarkedet, hvilket medførte, at H1 ApS i juni 2001 tabte flere millioner kroner på få måneder. For at redde selskabet lavede han to kapitalforøgelser, reducerede porteføljen, og ydede rentehenstand både for så vidt angår de privat ydede lån og de lån, der var ydet af lægevirksomheden. Han bibeholdt dog fortsat en pæn stor portefølje. I 2001 var kapitalforhøjelsen tilstrækkelig i forhold til banken. Men i 2002 forlangte banken yderligere kapital, for at lånene i banken kunne bibeholdes. Banken havde pant i aktierne svarende til 125 % af lånenes værdi. Endvidere havde han kautioneret personligt for H1 ApS's lån i banken. Hvis han ikke havde bibeholdt porteføljen, ville selskabet have været gået ned. Baggrunden for H1 ApS's tilbagebetaling af 800.000 kr. på de af ham personligt ydede lån var, at han havde undersøgt skattelovgivningen og fundet ud af, at det var tilladt at udlåne fra lægevirksomheden til H1 ApS. Samtidig opnåede lægevirksomheden fordelen ved udlånsrente i stedet for bankens indlånsrente. H1 ApS stillede ingen sikkerhed for lånene fra lægevirksomheden eller de private lån fra ham. Dette følte han ikke var nødvendigt, idet han selv udgjorde selskabets ledelse, og dermed hele tiden havde indsigt i selskabet. Lægevirksomheden lånte ikke ud til andre, da virksomhedens formål var at drive lægevirksomhed. Lægevirksomheden havde ikke andre simple fordringer end dem mod H1 ApS. Han ville ikke foretage udlån til fremmede virksomheder, men han ville eventuelt overveje lån til nærtbeslægtede, hvor han havde indgående kendskab til virksomheden. Hvis lægevirksomheden ikke skulle have foretaget udlån, kunne man eventuelt have investeret i obligationer. Dette havde han prøvet før uden større succes, hvorfor lægevirksomhedens overskud stod på en indlånskonto i banken til en ussel rente. I 2005 blev lånene til H1 ApS tilbagebetalt med renter. Det går i dag godt for H1 ApS.

 

Procedure

 

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 1. maj 2011, hvoraf fremgår følgende:

 

"...

 

ANBRINGENDER

 

at	de fra sagsøgers virksomhed under virksomhedsordningen udlånte beløb til anpartsselskabet H1 ApS i 2001 og 2002 ikke skal betragtes som overført til privatsfæren i de pågældende indkomstår,
at	det i Grundlovens § 43, 1. pkt., er fastsat, at skat kun kan pålægges eller ændres ved lov,
at	det er en i retspraksis udtrykkeligt fastsat skatteretlig fundamentalregel, at enhver fortolkning, der går ud over en skattelovs ordlyd, vil kræve klar støtte i lovens forarbejder,
at	det endvidere fremgår af motiverne til ligningslovens § 2, at armslængdeprincippet udtømmende regulerer, hvilke aftaler, der kan indgås mellem nærtstående parter, medmindre der i anden lovgivning måtte foreligge "et udtrykkeligt forbud" mod de konkrete aftaletyper,
at	der hverken i virksomhedsskattelovens ordlyd eller dens forarbejder findes hjemmel til skattemæssigt at udelukke virksomheden fra at placere den i virksomheden opsparede kapital i de finansielle aktiver, som udgøres af udlån fra virksomheden til andre virksomheder drevet i selskabsform, uanset ejerforholdene til sådanne virksomheder og selskaber,
at	det tværtimod udelukkende fremgår af virksomhedsskattelovens forarbejder, at udlån til nærtstående slægtninge - dvs. fysiske personer - ikke kan indgå i virksomheden,
at	en virksomhed under virksomhedsordningen også kan omfatte udlån til andre virksomheder med samme ejer uden erhvervsmæssig relation til den långivende virksomheds egentlige erhvervsaktivitet,
at	det også fremgår af forarbejderne til virksomhedsskatteloven, samt flere afgørelser fra Ligningsrådet og udtalelser fra Told- og skattestyrelsen, at virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, udtømmende fastsætter hvilke finansielle aktiver, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, og samme fremgår af den skatteretlige litteratur, som udkom i årene efter indførelse af virksomhedsskatteordningen,
at	det endvidere følger af flere afgørelser fra Ligningsrådet og Skatterådet, og udtalelser fra Told- og skattestyrelsen, samt afgørelser fra Skattedepartementet, dvs. ministeriet, og skatteministeren selv, at virksomheden også kan placere den i virksomheden opsparede kapital i finansielle aktiver, som har nogen erhvervsmæssig tilknytning til virksomhedens egentlige erhvervsaktivitet,
at	det fremgår af forarbejderne til virksomhedsskatteloven, at formålet med loven var skatteretligt at sidestille virksomheder drevet i privat regi med virksomheder drevet i selskabsform,
at	dette også er fastslået i landsrets - og Højesteretspraksis,
at	udlån fra en virksomhed under virksomhedsordningen til et anpartsselskab med samme ejer dermed skatteretligt skal behandles på samme måde som udlån mellem søsterselskaber og derfor skatteretligt må anerkendes, når blot armslængdeprincippet er overholdt,
at	skattemyndighederne på intet tidspunkt har gjort gældende, at vilkårene for låneaftalerne mellem lægevirksomheden og H1 ApS ikke skulle opfylde armslængdeprincippet,
at	Højesteret i dom af 18. december 2007, mellem H1 ApS og Skatteministeriet, også allerede har fastslået, at de pågældende låneaftaler mellem lægevirksomheden og anpartsselskabet ikke kunne underkendes af skattemyndighederne efter ligningslovens § 2,
at	der forud for Ligningsrådets afgørelse af 24/4-2001 (SKM2001.202.LR / TfS 2001.525), ejheller foreligger een eneste offentliggjort skatteretlig afgørelse, som underkender sådanne udlån fra en virksomhed drevet i virksomhedsordningen til en virksomhed drevet i selskabsform med samme ejer,
at	indstævnte, skatteministeriet, trods opfordring dertil, heller ikke har kunnet fremlægge sådanne afgørelser fra den ikke-offentliggjorte praksis forud for Ligningsrådets afgørelse i SKM2001.202.LR,
at	det derimod følger af administrative forskrifter, herunder cirkulærer om virksomhedsskatteloven og ligningsvejledningen, af udtalelser fra Told- og skattestyrelsen, afgørelser fra Skattedepartementet, dvs., ministeriet, og fra skatteministeren selv, og endog af afgørelser fra Skatterådet, at skattemyndighederne som udgangspunkt skal lægge skatteyders egen placering af finansielle aktiver til grund,
at	Ligningsrådets afgørelse i april 2001 i SKM2001.202.LR dermed under alle omstændigheder indebærer en praksisændring i forhold til de tilkendegivelser, som følger af lovens forarbejder og tidligere afgørelser fra Skattedepartementet og udtalelser fra skatteministeren,
at	det også fremgår af ligningsvejledningerne for hhv. 2001 og 2002, udkommet hhv. januar 2001 og januar 2002, at ligningsrådets afgørelser i april 2001 i SKM2001.201.LR og SKM2001.202.LR udgjorde en praksisændring,
at	en sådan praksisændring dermed efter faste skatteretlige grundprincipper ikke kan finde anvendelse på dispositioner foretaget af skatteyder forud for offentliggørelsen af denne ligningsrådsafgørelse, hvilket således gælder udlånet foretaget i januar 2001, men,
at	samme regler imidlertid efter princippet i retsplejelovens § 511, stk. 3, også må gælde de tre låneudvidelser i 2002.

 

..."

 

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 2. maj 2011, hvoraf fremgår følgende:

 

"...

 

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgers udlån af 400.000 kr. i 2001 og 113.000 kr. i 2002 til sit selskab H1 ApS ikke er sket som led i hans erhvervsmæssige virksomhed som læge, men med henblik på varetagelse af hans privatøkonomiske interesser i selskabet. Derfor er udlånet med rette bedømt som en hævning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5. Der er således ikke tale om en driftsmæssigt begrundet disposition i lægevirksomheden, men derimod et udslag af interessefællesskabet mellem sagsøgeren og hans selskab.

 

Der er ingen erhvervsmæssig forbindelse mellem sagsøgerens lægevirksomhed og H1 ApS, og det er kun fordi sagsøgeren er ejer af selskabet og har en privatøkonomisk interesse i overførsel af kapital til selskabet, at han har ladet sin lægevirksomhed udlåne penge til selskabet. Ellers ville han ikke have ladet lægevirksomheden foretage pengeudlån som sket. Det er således ikke en del af lægevirksomhedens erhvervsmæssige aktiviteter at låne penge ud. Pengeudlånet har heller ikke karakter af en driftsmæssigt betinget normal og naturlig midlertidig anbringelse af overskydende likviditet for en lægevirksomhed som den omhandlede på samme måde, som køb af en post obligationer eller indskud på en bankkonto ville have været det.

 

For resultatet er det ikke afgørende, om pengeudlånet er sket på markedsmæssige vilkår. Det afgørende er, om udlånet er sket som led i den sædvanlige, erhvervsmæssige drift af lægevirksomheden, eller om dette ikke er tilfældet. Men ved bevisbedømmelsen spiller det en rolle, at udlånet rent faktisk er sket på vilkår, som for selskabet er gunstigere end de lånevilkår, som selskabet ellers ville kunne have opnået. Selskabets aktivitet med spekulation i aktiehandel har risikobetonet karakter - særligt under hensyn til, at selskabets eneanpartshaver og eneste medarbejder - sagsøgeren - ikke er professionel i branchen, men kun en amatør. Hertil kommer, at selskabet på udlånstidspunktet var nødlidende med negativ egenkapital efter betydelige kurstab på selskabets aktiebeholdning og en bank, som ikke ønskede at stille yderligere kredit. Endvidere var selskabets lån hos sagsøgeren ikke sikret ved pant i aktierne - i modsætning til selskabets banklån - og rentesatsen på bare 6 % var væsentligt mindre end bankens udlånsrente. Anfordringsvilkåret var også usædvanligt i forhold til markedsvilkårene, men indebar ikke nogen reel byrde for selskabet, netop fordi kreditor var eneanpartshaveren selv. Til belysning af selskabets pressede situation henvises i øvrigt til beskrivelsen, der fremgår af SKM2008.9.HR.

 

Den private karakter af udlånet fra lægevirksomheden til H1 A/S understreges i øvrigt også af den kendsgerning, at det trådte i stedet for udlån, som sagsøgeren hidtil havde foretaget med sin privatopsparing, og at betingelserne for at anse selskabet for næringsdrivende i relation til handel med aktier ikke var opfyldt. Ret beset har der således været tale om, at sagsøgeren har anvendt virksomhedens opsparede overskud til finansiering af sin egen - i selskabsform udøvede - hobby med spekulation i aktiehandler. Efter virksomhedsskatteloven er der ikke mulighed for udlån til private aktiviteter. Udlån til private aktiviteter skal bedømmes som hævning i medfør af lovens § 5, jf. f.eks. SKM2001.202.LR og SKM2001.201.LR samt SKM2006.555.LSR. Endvidere påberåbes i den forbindelse lovens ordlyd og lovforarbejder, herunder skatteministerens svar på spørgsmål nr. 89 fra Folketingets skatte- og afgiftsudvalg. Der kan endvidere henvises til de administrative forskrifter på området, herunder Ligningsvejledningen, jf. afsnit E.G.2.1.2.1 og afsnit E.G.2.6.9 i Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2011-1. Uden for rammerne af virksomhedsskattelovens § 1 er der således ikke mulighed for privat anvendelse af virksomhedens aktiver - en sådan anvendelse indebærer en overførsel fra virksomheden til privatøkonomien.

 

Sagsøgers indsigelse om, at SKM2001.202.LR og SKM2001.201.LR skulle være udtryk for en praksisændring, bestrides som udokumenteret. Bevisbyrden for en indsigelse om praksisændring påhviler sagsøgeren, jf. SKM2009.196.ØLR, og den bevisbyrde har han ikke løftet.

 

Det er ikke kun på tidspunktet for indtræden i virksomhedsordningen, at der skal foretages en sondring mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver. Opdelingen mellem virksomhedens økonomi og virksomhedsejerens privatøkonomi skal opretholdes i hele den periode, hvor virksomheden er omfattet af virksomhedsskatteordningen.

 

Den af sagsøgeren påberåbte selvkontrollerende effekt i medfør af virksomhedsskattelovens § 11 om rentekorrektion dækker ikke den situation, som er aktuel i det foreliggende tilfælde, og fører ikke til et andet resultat.

 

..."

 

Rettens begrundelse og resultat

 

Som anført af Landsskatteretten følger det af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at i tilfælde, hvor en selvstændig erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen, skal samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden medtages i virksomhedsordningen, hvorimod ikke erhvervsmæssige aktiver som udgangspunkt ikke kan medtages. I lovens § 1, stk. 2, er endvidere opregnet en række aktiver, herunder aktier og indeksobligationer, der ikke kan medtages i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver.

 

Som også anført i forarbejderne til virksomhedsskatteloven er det ikke udelukket, at der kan ydes lån fra en virksomhed, der er omfattet af virksomhedsordningen, uden at dette betragtes som en hævning, forudsat at lånet har karakter af et erhvervsmæssigt lån.

 

Hvorvidt et lån må anses for ydet erhvervsmæssigt eller privat må bero på en konkret vurdering af omstændighederne i forbindelse med långivningen. Det bemærkes herved, at der henset til opbygningen af og formålet med virksomhedsordningen ikke er grundlag for at antage, at der i forarbejderne i loven skulle være gjort udtømmende op med i hvilke tilfælde, sådanne lån skal anses for erhvervsmæssige.

 

A har siden 1990 drevet lægevirksomhed under anvendelse af virksomhedsordningen og siden 1999 været eneanpartshaver i investeringsselskabet H1 ApS, hvis primære formål er investering i aktier. I årene 1999 og 2000 ydede A personligt forskellige lån til H1 ApS, mens lægevirksomheden efterfølgende i årene 2001 og 2002 udlånte henholdsvis 400.000 kr. og 113.000 kr. til H1 ApS. Det er ubestridt, at der ikke er erhvervsmæssige relationer mellem lægevirksomheden og H1 ApS.

 

På grundlag af As forklaring må det lægges til grund, at lægevirksomheden ikke har ydet udlån til andre virksomheder, og at det var en væsentlig forudsætning for långivningen, at han havde et indgående kendskab til H1 ApS og bestemmende indflydelse på selskabets ledelse. Efter det for landsretten fremkomne kan det endvidere lægges til grund, at H1 ApS i hvert fald i forbindelse med långivningen i 2002 var i økonomiske vanskeligheder.

 

Landsretten finder herefter, at lånene, uanset det oplyste om forrentningen heraf, ikke kan anses for ydet til H1 ApS som led i lægevirksomhedens erhvervsmæssige aktivitet, og at udlånene således med rette er bedømt som hævet efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5.

 

Der ses ikke på tidspunktet for Ligningsrådets udtalelser i april 2001, SKM2001.202.LR og SKM2001.201.LR at have foreligget en afgørelse fra de overordnede skattemyndigheder, der tillader udlån til et af indehaveren 100 % ejet investeringsselskab udenom hæverækkefølgen, og landsretten finder allerede af denne grund ikke, at sagsøgeren har godtgjort, at der foreligger en praksis, som udelukker ændring af sagsøgerens indkomstansættelse for 2001.

 

Herefter frifindes Skatteministeriet for As principale og subsidiære påstande.

 

A skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 40.000 kr. til dækning af udgifterne til advokatbistand. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og hovedforhandlingens varighed.

 

Skatteministeriet frifindes.

 

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

 

I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 40.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.