Indbetalinger, der er foretaget i indkomståret, skal lægges til forsikringens primodepot. Se PAL § 4, stk. 4.
Forsikringens ultimodepot skal ligeledes korrigeres.
Korrektionen af forsikringens ultimodepot sker ifølge PAL § 4, stk. 3 ved, at ultimodepotet:
- tillægges udbetalinger i årets løb, herunder betaling af skatter og afgifter.
- tillægges skattebeløb indeholdt efter PAL § 21, stk. 2, 2. pkt.
- tillægges betaling af risikopræmie for forsikringsdækningen, forhøjet med det mindste beløb af eventuel negativ risikobonus eller eventuelt negativt risikoresultat.
- tillægges betaling af omkostningspræmie, forhøjet med det mindste beløb af eventuel negativ omkostningsbonus eller eventuelt negativt omkostningsresultat og gebyrer ved den løbende administration af forsikringen eller genkøb af denne.
- kan nedsættes med årets positive risiko- og omkostningsbonus, der tilskrives depotet. Nedsættelsen med årets positive omkostningsbonus kan kun foretages, i det omfang årets positive omkostningsbonus er mindre end årets omkostningspræmier på 1. orden fratrukket de faktiske omkostninger for gruppen af forsikringer, eller det kan dokumenteres, at den tilskrevne omkostningsbonus kan henføres til tidligere års opsparede omkostningsoverskud i enten egenkapitalen eller de ufordelte bonusreserver. Nedsættelsen med årets positive risikobonus kan kun foretages, i det omfang årets positive risikobonus er mindre end årets risikopræmier på 1. orden fratrukket de faktiske risikoudgifter for gruppen af forsikringer eller det kan dokumenteres, at den tilskrevne risikobonus kan henføres til tidligere års opsparede risikooverskud i enten egenkapitalen eller de ufordelte bonusreserver
- tillægges bonus, der ikke er tilskrevet forsikringens depot, men på anden måde er knyttet til forsikringen eller pensionskasseordningen. Bonus tillægges, medmindre den kan stamme fra andre kilder end merafkast af livsforsikringsselskabets mv. investeringsaktivitet i forhold til det, der er forudsat i det tekniske grundlag (rentebonus)
- tillægges tilvækst og nedsættes med fald i særlige bonushensættelser, der er knyttet til forsikringen eller pensionskasseordningen
- tillægges udbetalinger i årets løb med tillæg af skattebeløb, der er indeholdt efter PAL § 21, stk. 2, der i henhold til pensionsordningen udbetales fra midler fra livsforsikringsselskabets mv. investeringsafkast direkte til den berettigede
- tillægges et beløb der svarer til nedsættelsen af depotværdien som følge af forsikringens bortfald uden udbetaling
- nedsættes med hensættelsesforøgelse og tillægges hensættelsesnedsættelse som følge af indtræden af forsikringsbegivenheden
- nedsættes med betaling for garantier og
- nedsættes med betaling for kursværn.
Ad nr. 1. Udbetalinger i årets løb
Udbetaling af beløb fra depotet til den skattepligtige skal ikke nedsætte beskatningsgrundlaget. Bruttoudbetalinger skal derfor lægges til ultimodepotet. Det vil sige beløbet før indeholdt indkomstskat eller afgift efter PBL.
Bestemmelsen omfatter ikke udbetaling ved genkøb, der er omfattet af PAL § 4, stk. 3, nr. 9.
Eksempel
Bruttoudbetaling 1.000 kr.
Indeholdt afgift efter PBL 400 kr.
Udbetaling til pensionsopspareren 600 kr.
Beskatningsgrundlaget tillægges 1.000 kr.
Det er ved lov nr. 922 af 18. september 2012 præciseret, at de udbetalinger, der skal tillægges ultimodepotet, både er udbetalinger fra depotet til den pensionsberettigede og andre udbetalinger, herunder til Skattestyrelsen i form af betaling af skatter og afgifter. Her tænkes både på skatter og afgifter, der betales til Skattestyrelsen i tilknytning til en udbetaling til den pensionsberettigede fx efter pensionsbeskatningslovens § 28, stk. 2, og de skatter og afgifter, der betales uden en udbetaling til den pensionsberettigede, fx efter pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1, nr. 9, § 30, § 30 B og pensionsafkastbeskatningslovens 21, stk. 2, 3. pkt.
Ad nr. 2. Skattebeløb indeholdt efter PAL § 21, stk. 2, 2 pkt.
For forsikringer uden ret til rentebonus, det vil sige markedsrenteprodukter, sker tilskrivningen til depotet som en bruttotilskrivning, hvorfor det ikke er nødvendigt at bruttoficere depottilvæksten.
For forsikringer med ret til rentebonus (gennemsnitsrenteprodukter) er tilskrivningen til depotet med videre er en nettotilskrivning, da opkrævningen af pensionsafkastskat i forsikrings- og pensionskasseordninger sker inden afkast eller særlige bonushensættelser tilskrives depotet.
xDepotets nettotilvækst må omregnes til en bruttotilvækst for at få det rette beskatningsgrundlag. For forsikringer med ret til rentebonus skal det indeholdte skattebeløb derfor lægges til depotets værdi ved indkomstårets udgang.x
Ad nr. 3 og 4. Risikobonus eller risikoresultat og omkostningsbonus eller omkostningsresultat
Et fald i depotværdien som følge af betaling af omkostnings- og risikopræmie skal udlignes, så afholdelsen af disse omkostninger ikke nedsætter beskatningsgrundlaget.
Dette sker ved at depotet tillægges betaling af risikopræmie for forsikringsdækningen forhøjet med det mindste beløb af eventuel risikobonus eller negativt risikoresultat. For så vidt angår omkostninger sker det ved at depotet tillægges betaling af omkostningspræmie forhøjet med det mindste beløb af eventuel negativ omkostningsbonus eller eventuelt negativt omkostningsresultat og gebyrer ved den løbende administration af forsikringen eller genkøb af denne.
De såkaldte kursværn betragtes som et gebyr vedrørende genkøb af forsikringen, hvorfor der i indkomståret 2010 ikke er fradrag for disse, jf. SKM2010.686.SR. Bemærk dog, at der fra og med indkomståret 2011 er indført fradrag for kursværn, jf. § 1, nr. 9 og nr. 13 i lov nr. 1561 af 21. december 2010. Se nedenfor under nr. 12.
Negativ bonus, der fx. kan opstå på fripolicer uden omkostningsbidrag, skal også udlignes. Negativ bonus nedbringer således ikke beskatningsgrundlaget.
Den negative omkostnings- og risikobonus, der skal lægges til depotet, er forskellen mellem den aftalte præmie (1. orden) og det beløb, der er trukket på depotet (2. orden).
Risikopræmien på 1. orden er det beløb, der i henhold til aftalen med den forsikrede maksimalt kan trækkes på depotet til dækning af risikoudgifter. 1. ordens risiko- og omkostningspræmier skal efter Finanstilsynets regler samlet være fastsat betryggende.
Er det et negativt risikoresultat på 1. orden, skal ultimodepotet tillægges risikopræmien på 1. orden forhøjet med den numeriske værdi af det mindste beløb af enten
- negativ risikobonus eller
- negativt risikoresultat på 1. orden.
Det samme gælder i situationer med negativt omkostningsresultat.
Ad nr. 5. Bonus fra overskud på risiko- og omkostningselementerne
Efter PAL § 4, stk. 3, nr. 5, kan depotet nedsættes med positiv bonus tilskrevet depotet, der kan henføres til andre kilder end merafkast af livsforsikringsselskabets m.v. investeringsaktivitet i henhold til det, der er forudsat i det tekniske grundlag (rentebonus).
Bestemmelsen skal forstås således, at ultimodepotet kan nedsættes, hvis det kan dokumenteres, at bonus skyldes overskud på risiko- og omkostningselementerne. Det vil sige, at for hver gruppe af forsikringer kan opsparernes ultimodepoter højst i alt nedsættes med et beløb, der kan henføres til årets overskud på risikoelementerne (risikobonus), svarende til 1. ordens risikopræmier fratrukket de faktiske risikoudgifter. For hver gruppe af forsikringer kan opsparernes ultimodepoter endvidere højst i alt nedsættes med et beløb, der kan henføres til årets overskud på omkostningselementerne (omkostningsbonus), svarende til 1. ordens omkostningspræmier fratrukket de faktiske omkostninger. Hvis det herudover kan dokumenteres, at tilskrevet bonus kan henføres til tidligere års ikke tilskrevne risiko- og omkostningsoverskud, kan ultimodepotet nedsættes hermed.
Det medfører bl.a., at ultimodepotet ikke kan nedsættes med mere end den omkostnings- og risikobonus, der tilskrives depotet, og som kan indeholdes i årets omkostnings- og risikopræmie på 1. orden. Hvis der f.eks. er opkrævet 100 i omkostningspræmie, og der i årets løb har været omkostninger for 60, kan ultimodepotet således ikke nedsættes med mere end højst 40. Det er en betingelse, at de 40 tilskrives opsparerens depot.
I pensionsinstitutter, der opererer med forlodsbonus, dvs. hvor der udloddes bonus forud for det enkelte regnskabsår, og hvor omkostningerne eller risikoudgifterne er skønnet for lave, kan pensionskunderne have fået for meget omkostnings- og risikobonus tilskrevet depotet i forhold til årets overskud på henholdsvis omkostnings- og risikoelementerne tillagt opsparet overskud fra tidligere år. I den situation medfører bemærkningerne til den nye pensionsafkastbeskatningslov (L 10), der foreslås lovfæstet i den foreslåede bestemmelse, at den for meget tilskrevne omkostnings- og risikobonus ikke kan nedsætte ultimodepotet. Den for meget tilskrevne bonus anses ikke for at være risiko- eller omkostningsbonus, men anses for at være rentebonus, og pensionsopspareren skal derfor beskattes af den for meget tilskrevne bonus.
Da det har givet anledning til tvivl i branchen, er det i loven præciseret, at der i årets risikounderskud også kan ske modregning af tidligere års risikooverskud, der er opsparet i egenkapitalen. Tilsvarende er det præciseret, at der i årets omkostningsunderskud også kan ske modregning af tidligere års omkostningsoverskud, der er opsparet i egenkapitalen.
Det er en betingelse for modregning af tidligere års overskud, hvad enten det er opsparet i egenkapitalen eller i de ufordelte bonusreserver, at pensionsinstituttet kan dokumentere, at det overskud, der anvendes til modregning i årets underskud, rent faktisk er opsparet overskud på henholdsvis omkostningsresultatet eller risikoresultatet, og at det er dette opsparede overskud, der rent faktisk anvendes til at dække underskuddet med. Betingelsen medfører bl.a., at hvis der f.eks. via risikoforrentning til egenkapitalen er opbygget midler i egenkapitalen, der anvendes til at dække et omkostnings- eller risikounderskud, skal pensionsinstituttet dokumentere, at de anvendte egenkapitalmidler hidrører fra tidligere års omkostnings- eller risikooverskud. Det skal herudover understreges, at opsparet overskud, rent faktisk skal være opsparet, dvs. at overskuddet f.eks. ikke kan være udloddet til pensionsopsparerne eller anvendt til modregning i et negativt omkostnings- eller risikoresultat i et mellemliggende år.
Ad nr. 6. Bonus der ikke tilskrives depotet
Bonus, der ikke tilskrives den pensionsberettigedes depot, men er tilknyttet depotet ved at indgå i forsikringens genkøbsværdi, skal regnes med ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget, og skal lægges til ultimodepotværdien. Dette gælder dog ikke, hvis det kan dokumenteres, at bonus skyldes overskud på risiko- og omkostningselementerne.
Bonus, der indgår i den skattepligtiges genkøbsværdi, beskattes uanset hvordan den anvendes (køb af tillægsforsikring, kontant bonus, bonusopsamling med videre).
Ad nr. 7. Bonushensættelser
Tilvækst i særlige bonushensættelser, der er knyttet til forsikringen, det vil sige indgår i genkøbsværdien, skal lægges til og fald skal trækkes fra ultimodepotværdien.
Særlige bonushensættelser, der indgår i genkøbsværdien er
- individuelle særlige bonushensættelser og
- fordelte kollektive særlige bonushensættelser.
Ufordelte kollektive særlige bonushensættelser indgår ikke i beskatningsgrundlaget efter PAL § 4.
For at beskrive, hvordan særlige bonushensættelser kan være opbygget, er følgende uddrag fra bemærkningerne til PAL § 4, stk. 3, nr. 7 i L10 af 28. november 2007 citeret nedenfor:
"Danske livsforsikringsselskaber og tværgående pensionskasser har fra den 1. januar 2002 kunnet vælge at opbygge særlige bonushensættelser af det realiserede resultat. Forud herfor kunne bonusmidlerne alene tilskrives depotet eller tilføres kollektivt bonuspotentiale. De særlige bonushensættelser kan medregnes til basiskapitalen og gør det lettere for livsforsikringsselskaberne/pensionskasserne at opfylde solvenskravene. Særlige bonushensættelser er behæftet med en større risiko end de øvrige forsikringsmæssige hensættelser, idet de står som sikkerhed på linie med egenkapitalen og kan medgå til at dække alle former for tab på hele virksomheden.
Særlige bonushensættelser vil være opbygget af det realiserede resultat, jf. §§ 134 og 138 i lov om finansiel virksomhed. Et selskab, som vælger at opbygge særlige bonushensættelser, skal enten knytte midlerne til forsikringerne individuelt eller kollektivt på en måde, så den enkelte forsikrings andel med tilhørende afkast til enhver tid kan beregnes. Vilkårene for særlige bonushensættelser fastsætter herudover, at den til den enkelte forsikring tilknyttede andel af de særlige bonushensættelser senest samtidig med udbetaling af ydelser skal overføres til forsikringen. Individuelle særlige bonushensættelser og fordelte kollektive særlige bonushensættelser indgår i genkøbsværdien, jf. §§ 134 og 138 i lov om finansiel virksomhed, og medregnes derfor til beskatningsgrundlaget.
Særlige bonushensættelser kan også opbygges ved gaver fra egenkapitalen. For disse ufordelte kollektive særlige bonushensættelser er det muligt for selskabet selv at fastsætte nærmere regler for fordelingen af disse midler til forsikringstagerne, herunder at de tildeles til forsikringstagerne fremadrettet og ikke straks. De øvrige betingelser i §§ 134 og 138 skal være opfyldt. De ufordelte kollektive særlige bonushensættelser, der er opbygget ved gaver fra egenkapitalen, kan dermed være ufordelte, i den forstand at fordelingsmekanismen af de kollektive midler til forsikringstageren først vil foregå løbende fremadrettet over en nærmere fastsat årrække. Ufordelte kollektive særlige bonushensættelser indgår ikke i beskatningsgrundlaget efter § 4. Det er først efterhånden som de ufordelte kollektive særlige bonushensættelser bliver fordelt til forsikringstagerne via en overførsel til de individuelle særlige bonushensættelser, at de skal medgå ved beregningen af genkøbsværdien og dermed indgår i beskatningsgrundlaget. Beregningsmekanismen, der fordeler de ufordelte kollektive særlige bonushensættelser til forsikringstagerne enten straks eller løbende fremadrettet over en nærmere fastsat årrække skal anmeldes til Finanstilsynet som en del af det tekniske grundlag, jf. § 20 i lov om finansiel virksomhed. Efter lovforslaget skal den skattepligtige således til beskatningsgrundlaget medregne tilvækst på den til sin forsikring knyttede andel af særlige bonushensættelser, ligesom en reduktion heraf nedsætter beskatningsgrundlaget tilsvarende."
For så vidt angår institutters mulighed for at se bort fra ændringer vedrørende omkostnings- og risikobonus, se følgende uddrag af bemærkningerne til PAL § 4, stk. 3, nr. 7 i L10 af 28. november 2007, citeret nedenfor:
"Instituttet kan i forbindelse med overgang til beskatning efter denne lov vælge at bortse fra ændringer, der kan henføres til omkostnings- og risikobonus. Valget forudsætter, at instituttet kan dokumentere sammensætningen af de særlige bonushensættelser fordelt på rente-, risiko- og omkostningsbonus. I institutter, der har valgt at bortse fra ændringer, der kan henføres til risiko- og omkostningsbonus, vil kunderne således i tilvækstsituationen kun blive beskattet af den del af tilvæksten, der skyldes rentebonus. Ved fald i særlige bonushensættelser vil kunderne kun få fradrag for den del af faldet, der kan henføres til rentebonus, dvs. at der kun gives fradrag i de situationer, hvor instituttet har brugt særlige bonushensættelser, der er opbygget af rentebonus, til at dække tab, mens kunderne ikke vil kunne få fradrag for et beløb svarende til den del, der kan henføres til årets og tidligere års overførte omkostnings- og risikobonus. Vælger pensionsinstituttet at se bort fra ændringer, der kan henføres til omkostnings- og risikobonus, er valget bindende."
Ad nr. 8. Udbetalinger direkte fra investeringsafkast
Bestemmelsen vedrører blandt andet de såkaldte pensionisttillæg. Pensionisttillæg udbetales typisk med det samme direkte fra årets investeringsoverskud eller fra tidligere års investeringsoverskud, der fx har været henlagt i pensionsinstituttets egenkapital i en kortere eller længere årrække. Midlerne tilskrives derfor ikke nødvendigvis depotet. Efter bestemmelsen indgår pensionisttillægget i beskatningsgrundlaget. Der er en formodningsregel om, at direkte udbetalinger til pensionsopsparerne hidrører fra investeringsafkastet. Pensionsinstituttet skal således kunne dokumentere at udbetalinger ikke hidrører fra investeringsoverskuddet, hvis der ikke skal ske beskatning efter bestemmelsen.
Ad nr. 9. Forsikringens bortfald uden udbetaling
Genkøbes forsikringen eller falder den bort uden udbetaling, falder depotværdien til nul. Nedsættelse af depotet neutraliseres, når beskatningsgrundlaget gøres op, så eventuelt afkast på depotet i den del af indkomståret, hvor forsikringen består, fortsat beskattes.
Ad nr. 10. Hensættelsesforøgelser og -nedsættelser
Depotet korrigeres for en stigning i depotværdien, der svarer til risikosummen som følge af forsikringsbegivenhedens indtræden (reservespring). Dette forhindrer bl.a., at der for livrenter sker beskatning af dødelighedsarven, der stammer fra allerede beskattede midler.
En aktualisering af en rente- eller ydelsesgaranti anses ikke for indtræden af forsikringsbegivenheden.
Der skal også korrigeres for et fald i depotværdien som følge af nedsættelse af hensættelserne fx ved bortfald af alderspension ved dødsfald.
Der skal dog ikke korrigeres for en stigning i depotværdien, hvis en forsikring, der indeholder ydelser med ret til løbende invalidepension og/eller præmiefritagelse, vælges omfattet af PAL § 4, stk. 6. Se afsnit C.G.2.3.2.3, Særlige forhold for forsikringer med ret til løbende invalidepension eller præmiefritagelse.
Ad nr. 11. Garantier for forsikringer (PAL § 4, stk. 3, nr. 11)
Til en række pensionsopsparingsordninger, herunder Unit-linked ordninger, kan pensionsopspareren mod betaling af en præmie opnå en garanti vedrørende afkastet på ordningen. Garantierne reducerer ofte den risiko for tab, som er forbundet med at investere i de aktiver, hvis afkast tilskrives ordningen.
Hvis opspareren i stedet for at betale for en garanti reducerer sin tabsrisiko ved at investere i mindre risikofyldte aktiver, vil det forventede afkast typisk blive lavere. Dette medfører, at det forventede beskatningsgrundlag også bliver mindre.
De præmier, der er betalt for sådanne garantier fradrages ultimodepotet og nedsætter dermed beskatningsgrundlaget. Der er således ikke skattemæssigt forskel på de to måder at reducere tabsrisikoen på.
Det bemærkes, at det er pensionsopspareren, der betaler for garantien, og det derfor også er opspareren, der får fradraget. Pensionsinstitutterne har således ikke fradrag for garantibetalingen.
Det bemærkes herudover, at garantiens aktualisering anses som tilskrivning af rente i henhold til aftalen, der forhøjer ultimodepotet og beskattes efter § 4.
Se afsnit C.G.2.3.1 for en nærmere beskrivelse af pensionsordninger i danske forsikringsselskaber og pensionskasser.
Ad nr. 12. Betaling for kursværn
Kursværn der betales f.eks. i forbindelse med flytning af pensionsordninger fra ét pensionsinstitut til et andet, kan nedsætte ultimodepotet og således fradrages i det skattepligtige afkast. Kursværnet anses således for at være en form for kurstab for kunden, og da investeringsafkastet over en årrække kan anses for at have en form for sammenhæng med størrelsen af den tilskrevne kontorente, der beskattes efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 4 og 4 a, anses det for rimeligt, at kunden får fradrag for betalingen af kursværnet.
Kursværnet er en procentsats, som pensionsinstitutterne i en midlertidig periode trækker fra pensionsopsparernes depot, hvis pensionsopsparerne f.eks. flytter deres pensionsordning til et andet institut. En person med et depot på 100.000 kr., som flytter sin ordning og i den forbindelse f.eks. skal betale kursværn på 5 pct., kan således kun overføre 95.000 kr. til det nye institut. Bestemmelsen medfører, at personen får et fradrag i det skattepligtige afkast på 5.000 kr.
Det bemærkes, at kursværnet er en del af genkøbsfradraget, der foruden et kursværn f.eks. kan bestå af erhvervelsesomkostninger, transaktionsomkostninger og et risikoværn. Der er ikke fradrag for betaling af de andre dele af genkøbsfradraget.