Indhold

Dette afsnit handler om de skattemæssige regler for afgivne pensionstilsagn over for direktører eller andre ledende personer, som ikke er afdækket i et pensionsselskab. Uafdækkede direktørpensionsordninger er ikke omfattet af pensionsbeskatningsloven, hverken afsnit I, II eller II A.

Afsnittet indeholder:

• Hvad er et uafdækket pensionstilsagn?
• Den skattemæssige behandling af løbende udbetaling fra et uafdækket pensionstilsagn
• Den skattemæssige behandling af kapitaludbetaling (afløsningssum for et uafdækket pensionstilsagn)
• Den skattemæssige behandling af indbetaling af afløsningssum på en pensionsordning
• Arbejdsgiverens fradrag
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Hvad er et uafdækket pensionstilsagn?

Ethvert løfte om pension (pensionstilsagn) i forbindelse med et ansættelsesforhold skal afdækkes enten

• i et forsikringsselskab eller en pensionskasse, der efter lov om finansiel virksomhed må udøve forsikringsvirksomhed, eller
• i en pensionskasse, der har tilladelse efter lov om med firmapensionskasser.

Dette dog ikke gælder for løfter om pension i ansættelsesforhold, som er

• afgivet af staten, en kommune eller et kommunalt fællesskab
• afgivet over for direktører, tilsvarende virksomhedsledere eller disses efterladte
• reguleret efter særlig lov (fx ATP) eller
• afgivet af kommunale foreninger, for hvis forpligtelser kommuner hæfter fuldt ud.

Se Lov nr. 1703 af 27. december 2018 om firmapensionskasser, § 1.

Lov nr. 1703 af 27. december 2018 om firmapensionskasser afløste LBK nr. 953 af 14. august 2015 om tilsyn med firmapensionskasser fra den 13. januar 2019, jf. § 119 i lov om firmapensionskasser.

Den nugældende § 1 i lov om firmapensionskasser er en videreførelse af den dagældende § 1 i lov om tilsyn med firmapensionskasser.

En af de få undtagelser fra kravet om afdækning i et forsikringsselskab eller en pensionskasse af et pensionstilsagn fra arbejdsgiveren til de ansatte, er de såkaldte "direktørpensionsordninger".

Tilsagnet skal gives overfor direktøren, den ledende medarbejder eller dennes efterladte.

Hvis direktøren modtager en livsforsikring eller lignende som sikkerhed for det afgivne pensionstilsagn, er direktørpensionsordningen omfattet af PBL § 53 A. Se nærmere afsnit C.A.10.4.3.5.

Se SKM2016.169.SR. Skatterådet bekræfter, at den indgåede tillægsaftale af 1. januar 20xx til ansættelseskontrakten, mellem A A/S og direktør B, som præciseret ved tillægserklæringer af xx. november 20xx og xx. december 20xx, skattemæssigt for begge parter konkret kan kvalificeres som en uafdækket direktørpensionsordning.

Se SKM2006.639.SR. En tysk pensionsordning, som var en bidragsdefineret men uafdækket pensionsordning, der overfor den fratrådte medarbejder var sikret ved en særskilt udtaget og fuldt indbetalt forsikring, var ikke omfattet af PBL § 53 A, men derimod af statsskatteloven. Det blev lagt til grund, at forsikringen ikke var stillet til sikkerhed for et løfte om pension, som krævet i pensionsbeskatningsloven, men var blevet i arbejdsgiverens varetægt. Det blev også lagt til grund, at medarbejderen ikke var omfattet af den personkreds, som reglen retter sig imod, fordi han ikke var direktør i firmaet

Den skattemæssige behandling af løbende udbetalinger fra et uafdækket pensionstilsagn

Løbende udbetalinger fra arbejdsgiveren/den tidligere arbejdsgiver skal medregnes i den berettigedes skattepligtige indkomst. Se SL § 4, litra c. Udbetalingerne er arbejdsmarkedsbidragspligtige. Se AMBL § 2, stk. 1, nr. 1. Udbetalingerne er personlig indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.

Se også

Se også afsnit C.A.10.4.2.7 om den usymmetriske beskatningsregel i SL § 4, litra c, og beskatningsreglen i SL § 5, litra b.

Den skattemæssige behandling af kapitaludbetaling (afløsningssum for et uafdækket pensionstilsagn)

En kapitaludbetaling fra arbejdsgiveren/den tidligere arbejdsgiver til afløsning af et afgivet uafdækket pensionstilsagn er ikke - som man ellers kunne tro - skattefrit efter SL § 5, litra b, men skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 8, sammenholdt med stk. 3.

Kapitaludbetalingen medregnes dog ikke i indkomsten med det fulde beløb, fordi der for det første er et bundfradrag på ►29.300 kr. (2020: 28.600 kr.)◄. Resten af kapitalbeløbet (afløsningssummen) medregnes herefter med 85 pct. jf. LL § 7 O, stk. 1, nr. 3 og stk. 2.

Eksempel

Et engangsvederlag til en direktør i forbindelse med fratræden ved pensionsalderens indtræden blev anset for en afløsningssum for et uafdækket pensionstilsagn omfattet af LL § 7 O, stk. 1, nr. 3. Se SKM2006.263.SR.

Anvendelsen af bestemmelsen om afløsning af pensionstilsagn forudsætter

• at det alene er arbejdsgiveren, der kan vælge, om pensionstilsagnet skal afløses af en sumudbetaling
• at direktøren opfylder sin kontrakt og sine arbejdsbetingelser og afløsningssummen udbetales på grund af fratrædelse ved den aftalte pensionsalder.

Se SKM2003.515.LR og SKM2016.169.SR.

I SKM2010.90.LSR skete udbetalingen ikke, fordi pensionsalderens indtrådte, og derfor kunne det udbetalte engangsvederlag ikke godkendes som et beløb, der afløste et uafdækket pensionstilsagn. Beløbet skulle i stedet beskattes som en fratrædelsesgodtgørelse med et bundfradrag på 8.000 kr. Se LL § 7 U

Den skattemæssige behandling af indbetaling af afløsningssum på en pensionsordning

Sker afløsning af et pensionstilsagn ved, at arbejdsgiver indbetaler et engangsbeløb til en ordning omfattet af PBL kapitel 1, og overskrider beløbet ikke beløbsgrænserne i PBL § 16, stk. 1-2 indgår det indbetalte beløb ikke i den skattepligtige indkomst, fordi direktøren/den tidligere direktør eller den efterladte ægtefælle kan bortse fra beløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. PBL § 19.

Se SKM2016.169.SR, hvor Skatterådet bekræfter, at den skattepligtige del af afløsningssummen - helt eller delvist - kan indskydes med bortseelsesret på en løbende livrente, der ikke er ophørende. 

I SKM2003.489.LR, kunne et konkursbo afløse en uafdækket pension ved at indbetale på en løbende alderspension (livrente) for enken efter den tidligere direktør.

Arbejdsgiverens fradrag

Arbejdsgivervirksomheden kan fratrække den løbende pensionsudbetaling efter SL § 6, litra a.

Udbetaler arbejdsgiveren en afløsningssum, kan den afskrives over en periode på 7 år eller mere. Se AL § 40, stk. 3.

Udgør ydelsen plus andre ydelser, der er omfattet af AL § 40, stk. 3, tilsammen mindre end 5 pct. af den samlede lønudgift i yderens virksomhed i det pågældende indkomstår, fratrækkes de dog fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for dette indkomstår.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsskatteretskendelser
SKM2010.90.LSR	En direktør havde ifølge direktørkontrakten ret til et uafdækket pensionstilsagn (efterløn). Han blev opsagt på grund af omstruktureringer i koncernen. Landsskatteretten fandt, at et engangsvederlag, som direktøren efter kontrakten var berettiget til at modtage i forbindelse med opsigelsen som erstatning for efterlønsordningen, ikke kunne betragtes som et vederlag til afløsning af et uafdækket pensionstilsagn. Vederlaget skulle i stedet beskattes som en fratrædelsesgodtgørelse.
TfS 1997, 2 LSR	I denne sag fandt Landsskatteretten, at skatteyderen havde opnået et pensionstilsagn i egenskab af at være enke efter den tidligere direktør, hvorfor engangsvederlag (afløsningssum) skulle beskattes efter den dagældende lov om særlig indkomstskat.
TfS 1995.135 LSR	I denne sag havde skatteyderen solgt aktierne i sit selskab og indgået en 10-årig ansættelseskontrakt med selskabet om konsulentydelser. I aftalen indgik også en aftale om en løbende ydelse i 10 år ved fratrædelse. Efter at udbetalingerne var begyndt, ønskede den ny ejer af aktieselskabet at afløse pensionsforpligtelsen. Landsskatteretten fandt, at pensionstilsagnet var omfattet af tilsynslovens § 1, stk. 1, nr. 2, der omfatter direktører og lignende virksomhedsledere, fordi han i sin egenskab af aktionær i forbindelse med afståelse af aktierne kunne sidestilles med denne persongruppe. Pensionstilsagnet skulle derfor ikke afdækkes. Da skatteyderen boede i udlandet og indkomsten på det tidspunkt var omfattet af lov om særlig indkomst, der kun omfattede fuldt skattepligtige personer, kunne indkomsten ikke beskattes i Danmark.	Personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, vil nu være begrænset skattepligtige af en afløsningssum for et udækket pensionstilsagn fra en tidligere arbejdsgiver, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 10.
Skatterådet og Ligningsrådet
SKM2016.169.SR	Skatterådet bekræfter, at den indgåede tillægsaftale af 1. januar 20xx til ansættelseskontrakten, mellem A A/S og direktør B, som præciseret ved tillægserklæringer af xx. november 20xx og xx. december 20xx, skattemæssigt for begge parter konkret kan kvalificeres som en uafdækket direktørpensionsordning. Derudover kan det bekræftes, at en evt. afløsningssum (engangsvederlag) kan udbetales efter ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2. Endeligt kan det bekræftes, at den skattepligtige del af afløsningssummen kan indskydes - helt eller delvist - på en livrente (løbende, der ikke er ophørende) med bortseelsesret.
SKM2006.639.SR	Til sikring af en arbejdsgivers forpligtelser i henhold til et uafdækket pensionstilsagn havde arbejdsgiveren tegnet en forsikring. Den årlige præmie til denne forsikring svarede til de årlige bidrag, som tilsagnet var beregnet ud fra. Arbejdsgiver var efter policen både forsikringstager og begunstiget, medens A var den forsikrede. Forsikringspolicen afspejlede pensionsordningen, så den begunstigede (arbejdsgiveren) ved pensionsalderen kunne vælge at få udbetalt et engangsbeløb i stedet for en livslang løbende ydelse. I 2004 fratrådte den ansatte, og der blev truffet aftale om, at arbejdsgiver skulle forpligte sig til fra pensionsalderens normale indtræden ved det fyldte 65. år at udbetale en pension til A, som svarede til den pension, han ville være berettiget til ved fortsat ansættelse frem til pensionsalderen. Til sikkerhed for den fremtidige pension havde (den tyske) arbejdsgiver foretaget en engangsindbetaling til forsikringen. Skatterådet tiltrådte, at de udbetalte ydelser til den ansatte skulle beskattes efter statsskattelovens regler. Ordningen kunne ikke blive omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 6, allerede fordi forsikringen ikke var stillet til sikkerhed for et løfte om pension, som krævet i pensionsbeskatningsloven, men var blevet i arbejdsgiverens varetægt, samt fordi ansatte ikke hørte til den personkreds, der er omtalt i bestemmelsen (den ansatte var ikke direktør).
SKM2006.263.SR	Engangsvederlag til en direktør i forbindelse med fratrædelse ved pensionsalderen blev anset for afløsningssum for et uafdækket pensionstilsagn omfattet af LL § 7 O, stk. 1, nr. 3, og ikke en fratrædelsesgodtgørelse, jf. SKM2003.515.LR.
SKM2003.515.LR	Et livsforsikringsselskab påtænkte at udbyde uafdækkede pensionstilsagn til virksomheder og deres direktører, hvor virksomheden tegner en kapitallivsforsikring på direktørens liv i forsikringsselskabet. Ligningsrådet fandt, at de udbudte ordninger i meget høj grad svarer til egentlige afdækkede ordninger, idet det var forudsat, at direktøren fik forsikringspolicen i håndpant og derved var sikret i forhold til selskabets kreditorer. Ligningsrådet fandt, at såfremt ordningerne skattemæssigt skal behandles som uafdækkede ordninger, kan der ikke i aftalen indgå et vilkår om, at direktøren selv kan vælge at få sin pension udbetalt som et engangsvederlag i stedet for en løbende ydelse. Pensionstilsagnet kan heller ikke udbetales som et engangsvederlag ved fratræden fra virksomheden før pensionstidspunktet. Og endelig vil et pensionstilsagn oprettet til fordel for en hovedaktionær, hvor hovedaktionæren har håndpant i policen, skattemæssigt blive anset som en afdækket ordning.
SKM2003.489.LR	A spurgte, om et indskud på en livrente foretaget til fordel for hende kunne ske uden indkomstskattepligt af selve indskuddet. A's afdøde ægtefælle, direktør B, havde et uafdækket pensionstilsagn som led i sit ansættelsesforhold. Efter B's død var pensionen blevet udbetalt til A. Pensionen var garanteret af Z Kaution A/S som en tabskaution. Efter X Banks konkurs ønskede konkursboet at blive frigjort fra sine forpligtelser ved betaling af et engangsbeløb. Ligningsrådet fandt, at PBL § 19 om bortseelsesret omfatter både nuværende og tidligere arbejdsgivere, herunder udbetalinger fra et konkursbo. Indskuddet fra konkursboet kunne derfor ske uden skattemæssige konsekvenser. Der blev ved besvarelsen lagt vægt på, at midlerne til betaling af engangsbeløbet ikke kunne antages at stamme fra kautionsforsikringsselskabet