Parter
H1 Byggeforening
(Advokat Kjeld Kjemtrup)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokatfuldmægtig Sune Riisgaard).
Afsagt af landsdommerne
Stig Glent-Madsen, Olav D. Larsen og Kristin Bergh (kst.)
Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 Byggeforening, har haft pligt til at indeholde A-skat m.v. i forbindelse med sine udbetalinger til A for udført arbejde.
Sagsøgeren har under sagen, der er anlagt den 5. marts 2004, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren ikke har været pligtig at indeholde AM-bidrag, SP-bidrag og A-skat i udbetalingerne til A.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Landsskatteretten har den 15. december 2003 afsagt følgende kendelse:
"...
Klagen skyldes, at H1 Byggeforening (herefter foreningen) er anset for indeholdelsespligtig i udbetalinger til A fra 1. januar 1998 og fremover.
Landsskatterettens afgørelse
Regionens afgørelse stadfæstes.
Møde mv.
Foreningens repræsentant har haft telefonmøde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).
Sagens oplysninger
Foreningen blev oprettet i 1906 og har til formål at erhverve eller opføre huse, der udlejes eller sælges til mindrebemidlede familier. Foreningen har ikke bygget eller solgt ejendomme siden 1950. For tiden administrerer og udlejer foreningen 56 boliglejemål.
Foreningen ledes af en bestyrelse på 7 medlemmer, der vælges for 3 år ad gangen. Bestyrelsen er ifølge vedtægterne beslutningsdygtig, når 5 medlemmer deriblandt formanden eller næstformanden er til stede. Beslutninger tages ved simpel stemmeflerhed. Der føres protokol over bestyrelsens beslutninger, der underskrives af alle tilstedeværende. Bestyrelsen kan i henhold til vedtægterne nedsætte et forretningsudvalg. Et sådan udvalg har endnu ikke været nedsat.
A har siden 1997 udført arbejde for foreningen som "altmuligmand". Opgaverne spændte fra rengøring og havearbejde over håndværksarbejde til konstruktion og opførelse af cykelskur, nyindretning af køkken og badeværelse samt køkkenrenovering.
Ifølge foreningens repræsentant havde foreningen ingen vicevært før år 2000. Viceværtfunktionens mere håndværksprægede del blev løst ved at anvende A. I 2000 blev foreningens nuværende formand ansat som vicevært med bestyrelsens godkendelse.
Af dokument af 22. januar 1998 benævnt "Indstillings- og arbejdsaftale" fremgår følgende:
"...
..."
Aftalen er stemplet med "H1 Byggeforening, BJ, ..., Tlf . .... Mobiltlf. ..." og underskrevet af foreningens formand BJ og næstformand CS.
Der foreligger endvidere et dokument benævnt "Arbejdsaftale, forbeholdt akceptat af bestyrelsen". Dokumenterne er i det væsentlige enslydende og underskrevet af de samme parter samme dato.
Ifølge foreningens repræsentant erindrer BJ kun at have underskrevet en påtænkt ansættelse af A, fordi A havde brug for dokumentation af, at han kunne forvente indtjening fra foreningen.
Der foreligger en række arbejdsgivererklæringer til Statsamtet for årene 1998 - 2002, stemplet og underskrevet af BJ og CS. Ifølge erklæringerne for 1998 - 2000 var A ansat som vicevært/altmuligmand med en arbejdstid efter behov til en årlig nettoløn, svarende til det i året udbetalte. For årene 2001 - 2002 var A alene ansat som altmuligmand.
Der foreligger endvidere 2 arbejdsgivererklæringer til Direktoratet for Udlændinge stemplet og underskrevet af BJ og CS henholdsvis den 22. januar 1998 og den 12. januar 1999. Af erklæringerne fremgår, at A var ansat som altmuligmand med en arbejdstid på 24 timer pr. uge og en bruttoløn på 7.800 kr. Ifølge foreningens repræsentant har formand BJ opfattet arbejdsgivererklæringerne som dokumentation for at A kunne forvente/faktisk havde en afsætning til foreningen.
Ifølge foreningens repræsentant har A selv medbragt det værktøj og de maskiner, han har anvendt til arbejdet. Men foreningen er som regel blevet faktureret for de anvendte materialer direkte fra materialeleverandøren. I visse tilfælde har A dog lagt ud for bestemte materialer.
I 1996 og 1997 udstedte A fakturaer med moms for det udførte arbejde. Han var ikke momsregistreret og har ikke afregnet den opkrævede moms overfor told- og skatteregionen. Hans timepris var henholdsvis 80 kr. og 100 kr. hvortil kom tillæg af moms på 25%.
Fra 1. januar 1998 udfærdigede A arbejdssedler og efterfølgende afregningsbilag med angivelse af udført arbejde til en timepris på 100 kr. samt på visse regninger en pris for udlæg til specifikke materialer. Afregningsbilagene er i perioden indtil 2002 ikke påført moms, men i perioden fra 2000 optræder der i nogle tilfælde et SE-nummer på bilagene. Ifølge foreningens repræsentant opdagede foreningen først i 2000, at regningerne var uden moms. A blev derefter bedt om at anføre SE-nummer på regningerne fremover.
I perioden fra 1998 til 2002 har A fået udbetalt følgende fra foreningen:
Foreningen har hverken lønoplyst beløbene eller foretaget indeholdelse af A-skat m.v.
A var ved told- og skatteregionens kontrolbesøg i foreningen den 2. oktober 2002 af den opfattelse, at de udbetalte beløb havde været nettobeløb, og at det var foreningen, der forestod afregningen af hans skat.
Om As tidligere beskæftigelse er det oplyst, at han indtil 1993 havde fast ophold her i landet, hvor han drev et galleri i ... med salg af billeder, møbler og andre gamle ting og var momsregistreret ved herboende repræsentant. Fra 21. marts 1995 til 31. december 1996 var han momsregistreret under et andet SE nummer dog stadig indenfor branchekoden for kunst- og gallerihandel. Efter hans tilbagevenden til Danmark har han ikke været tilmeldt folkeregistret og har som følge heraf ikke betalt skat i Danmark. Siden 1998 har han boet hos foreningens næstformand CS.
A har til kommunen oplyst følgende om sin beskæftigelse:
"...
..."
Ifølge foreningens repræsentant har A haft butik i ... og i ..., hvor han solgte billeder og gamle genstande. Han var kendt i byen for også at ordne ting af håndværksmæssig art og har haft værksted på adressen ..., hvorfra han ifølge foreningens repræsentant i den omhandlede periode også udførte opgaver for andre end foreningen.
Regionens afgørelse
Foreningens er anset for pligtig at indeholde A-skat m.v. i udbetalinger til A fra 1998 og fremover. For perioden 1. januar 1998 til 31. august 2002 er der derfor opkrævet A-skat med 139.328 kr. og 34.449 kr. i AM og SP-bidrag.
A har været A-indkomstmodtager i sit tilhørsforhold til foreningen, idet hans arbejdsopgaver ikke adskiller sig væsentligt fra håndværker- og viceværtsopgaver varetaget af lønmodtagere i andre boligforeninger.
Regionen har lagt vægt på følgende forhold
- Foreningen har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol.
- Der er mellem foreningen og A indgået en skriftlig aftale om en løbende arbejdsydelse med angivelse af løn og timeantal pr. måned. Foreningen har endvidere overfor Statsamtet og Udlændingestyrelsen ved udfærdigelse af ansøgninger om opholdstilladelse tilkendegivet, at A er at anse som lønmodtager.
- Arbejdstimerne er fastsat af foreningen.
- Vederlaget er beregnet som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn).
- Vederlaget udbetales periodisk.
- Foreningen afholder alle udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse.
- Betalingen er nettoindkomst for A, som ikke afholder udgifter, som er sædvanligt for selvstændige erhvervsdrivende.
- A påtager sig ikke nogen form for økonomisk risiko i forbindelse med arbejdets udførelse.
- A er ikke momsregistreret og har ikke betalt B-skatterater.
Regionen har endelig bemærket, at en timebetaling på 80-100 kr. - hvoraf der skal afregnes 25% moms og afholdes udgifter, som er sædvanlige for selvstændige - ikke med rimelighed kan anses for betaling til en selvstændig erhvervsdrivende.
Klagerens påstand og argumenter
Der er fremsat påstand om, at foreningen ikke er pligtig at indeholde A-skat m.v. i udbetalinger til A fra 1998 og frem, og at der derfor ikke er grundlag for opkrævning af A-skat m.v.
A har ikke været ansat i foreningen og der er ikke indgået nogen aftale om løbende arbejdsydelse. Foreningens formand og næstformand har ved deres underskrift af de forskellige versioner af arbejdsaftaler med A overtrådt deres beføjelser.
Endvidere forudsætter de foreliggende aftaler en månedsløn på 7.800 kr. brutto, hvilket med en arbejdstid på 24 timer pr. uge svarer til en timeløn på ca. 75 kr. Af As regninger ses, at han har opkrævet en timeløn på 80 kr., hvilket svarer til 100 kr. med moms.
Parterne har ikke tillagt arbejdsaftalerne anden betydning end som dokumentation for, at A fremover har kunne forvente en afsætning til foreningen, hvilket kan ses af det forhold, at afsætningen i de omhandlede år ikke på noget tidspunkt er i overensstemmelse med aftalerne.
At formanden og næstformanden har afgivet urigtige oplysninger til Statsamtet og Direktoratet for Udlændinge kan ikke ændre på det forhold, at A ikke har været ansat af foreningen.
Endvidere må der lægges vægt på følgende forhold:
- A har ikke været underlagt nogen instruktion fra foreningens side bortset fra instruktionen i forbindelse med ordreafgivelse og kontrol af, at det pågældende arbejde er udført på en tilfredsstillende måde. Foreningen har således ikke fastsat nogen arbejdstid for A.
- Foreningen forpligtelser overfor A har været begrænset til det enkelte ordreforhold.
- Foreningen har ikke begrænset A adgang til at udføre arbejde for andre eller at benytte medhjælp.
- Foreningen har betalt efter regning fremsendt af A. Regningen er fremkommet efter opgavens udførelse, hvilket er almindeligt for selvstændige håndværkere, eller som en afregning for en periode, hvor arbejdet alene har bestået af en række småarbejder. Der er således ikke foretaget periodiske udbetalinger.
- Foreningen er bekendt med, at A har haft andre aktiviteter end at udføre arbejde for foreningen. Blandt andet har han udøvet hjemmeservicevirksomhed.
- A har selv medbragt det værktøj og de maskiner, han har anvendt til arbejdet. Men foreningen er som regel blevet faktureret for de anvendte materialer direkte fra materialeleverandøren.
- A havde værksted på sin firmaadresse, der fremgår af de fremsendte regninger. Han har ofte udført arbejde for foreningen på sit værksted.
- Foreningen opdagede ikke, at A efter 1997 ophørte med at påføre regningerne moms, da han beregnede en timepris på samme niveau som tidligere og da foreningen ikke er momsregistreret og derfor ikke har fradrag for momsen. Efter revision af foreningens regnskab blev det pålagt A fremover at påføre regninger sin virksomheds SE-nummer.
- A har udført sit arbejde på eget ansvar og risiko.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., skal den, for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, i forbindelse med denne udbetaling indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb.
I henhold til kildeskattelovens § 43 henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.
Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold eller om virksomhed som selvstændig erhvervsdrivende, foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven), pkt. 3.1.1.
A må ud fra en samlet vurdering i skattemæssig henseende anses for at have udført personligt arbejde i et tjenesteforhold. Retten har herved lagt vægt på, at der på baggrund af de udarbejdede arbejdsgivererklæringer og ansættelsesaftaler må anses at have været en aftale mellem parterne om løbende udførelse af arbejdsydelser. Der er endvidere ikke godtgjort, at A har haft andre hvervgivere end foreningen. Der er ligeledes lagt vægt på, at A, der tidligere var momsregistreret ikke var registreret eller opkrævede moms i den omhandlede periode. Endelig er der lagt vægt på, at det udbetalte vederlag må anses for nettoindkomst for A, idet han ikke ses at have afholdt udgifter eller modtaget en timebetaling, der er sædvanlig for selvstændige.
Foreningen har således været pligtig at indeholde A-skat m.v. i udbetalingerne til A.
..."
Forklaringer
BJ har forklaret, at han siden 1997 har været formand for sagsøgerens bestyrelse. Tidligere var han menigt bestyrelsesmedlem. A udførte gennem længere tid arbejde for sagsøgeren, også i perioden før vidnet blev formand. Sagsøgeren antog løbende håndværkere til diverse forefaldende opgaver. A foretog mindre reparationer for sagsøgeren, f.eks. udskiftning af pakninger eller skift af elektriske pærer. Han har ikke tænkt så meget over, hvad A skrev i fakturaerne. Han kiggede mest på slutbeløbet. As pris var ikke høj, men han var langsom og grundig. Han ville ikke være blevet antaget, hvis han skulle have haft en nettoløn på 100 kr. i timen. A har aldrig fået feriepenge eller overtidsbetaling for at arbejde uden for normal arbejdstid. Han havde selv værksted og en butik med kunst, antik og indramning. Vidnet kender flere, der har fået ordnet have af A. Sagsøgeren har aldrig opfattet ham som ansat. Hvis han skulle have været ansat, ville det være behandlet på et bestyrelsesmøde. A blev betalt for sine arbejder, den dag han kom med en faktura. Hvis A skulle udføre et arbejde, bad vidnet ham om et tilbud, som han gjorde ved andre håndværkere. Vidnet kan selv bestille håndværkere, men en større ting, f.eks. fugning af husene eller lignende, er et bestyrelsesanliggende. Det er korrekt, at han har underskrevet 7 erklæringer med forkerte oplysninger til Direktoratet for Udlændinge og Statsamtet. Det var for at hjælpe A. Han har først bagefter fundet ud af, at der var afgivet forkerte oplysninger. Han har fået en reprimande af bestyrelsen, men han er stadig formand og vicevært.
DS har forklaret, at han har været medlem af sagsøgerens bestyrelse i perioden fra 1965 til 2001. Bestyrelsen tog stilling til hvilke håndværksmæssige arbejder, der skulle foretages, f.eks. maling af vinduer til en bestemt tilbudspris. Formanden eller næstformanden kunne selv bestille mindre reparationer af f.eks. en defekt vaskemaskine eller lignende. Formanden forestod regnskabet og sørgede for ind- og udbetalinger. Der har i bestyrelsen flere gange været talt om ansættelse af en vicevært. Den første ansatte vicevært er den nuværende formand. Vidnet kan ikke huske, at det har været drøftet at ansætte A. Han kan huske, at A har lavet noget arbejde for sagsøgeren, men han ved ikke, hvordan A blev betalt.
GK har forklaret, at hun har været medlem af sagsøgerens bestyrelse flere gange, og hun har senest været medlem af bestyrelsen fra 1998. Bestyrelsen drøfter, hvad der skal ske i forhold til foreningens ejendomme, herunder vedligeholdelse. I 1998 blev det drøftet at ansætte en vicevært. Det var af økonomiske årsager svært at få flertal for beslutningen. I marts 2000 blev BJ ansat som vicevært. Det var blevet godkendt på generalforsamlingen. Han er den første ansatte vicevært. Vidnet er bekendt med, at A har udført arbejde for sagsøgeren. Vidnet har først under denne sag hørt om de erklæringer, der er blevet afgivet om As ansættelsesforhold. Sagen har efterfølgende været diskuteret i bestyrelsen.
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at A har fungeret som selvstændig erhvervsdrivende. De fremlagte ansættelseskontrakter og arbejdsgivererklæringer er ikke korrekte. De er udelukkende udarbejdet for at hjælpe A med hans opholdstilladelse. Dette underbygges af, at A ikke har haft en fast arbejdstid, men er blevet antaget til enkelte opgaver for sagsøgeren på lige fod med andre håndværkere. Han havde egen butik og værksted og brugte sit eget værktøj til at udføre opgaverne. Der var ikke tale om periodiske lønudbetalinger, men betaling efter regning. Der blev ikke udbetalt feriepenge, og A udførte arbejdet på eget ansvar og havde selv den økonomiske risiko. Sagsøgeren havde ikke begrænset As adgang til at udføre arbejde for andre, og efter vidneforklaringerne er det bevist, at A også arbejdede for andre hvervgivere.
Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at sagsøgeren har udbetalt A-indkomst til A, idet denne har modtaget vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Derfor har sagsøgeren været forpligtet til at indeholde foreløbig skat i henhold til kildeskattelovens § 46. Afvejningen af, om der har været tale om personligt arbejde i tjenesteforhold, skal ske efter en helhedsbedømmelse ud fra kriterierne i Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 pkt. 3.1 med underpunkter. I vurderingen skal det tillægges betydning, at A har modtaget ansættelsesbevis, og at sagsøgeren har udstedt erklæringer til forskellige myndigheder om, at han var ansat. Han har i perioden fra 1998 til 2000 alene haft sagsøgeren som hvervgiver. Sagsøgeren har haft almindelig adgang til at fastsætte generelle og konkrete instrukser vedrørende arbejdet. Den udbetalte løn gav ikke mulighed for, at A kunne antage medhjælp. Sagsøgeren blev faktureret direkte for de materialer, A anvendte. A havde ikke påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko. Han blev alene aflønnet efter antal anvendte timer. Han var ikke i besiddelse af håndværksmæssige autorisationer og annoncerede ikke med sine fagkundskaber.
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagsøgeren har indgået en arbejdsaftale med A, hvoraf fremgår, at han er ansat som altmuligmand med en ugentlig arbejdstid på 24 timer og en månedlig bruttoløn på 7.800 kr. Det fremgår tillige af en række arbejdsgivererklæringer udstedt af sagsøgeren til Statsamtet og Direktoratet for Udlændinge, at A er ansat hos sagsøgeren som altmuligmand.
Selv om det må lægges til grund, at A ikke havde en fast ugentlig arbejdstid på 24 timer, findes de faktiske oplysninger i sagen i øvrigt at støtte, at A var ansat af sagsøgeren. Der er herunder lagt vægt på, at A udførte arbejde for sagsøgeren efter formandens nærmere anvisninger, at han ikke havde påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko, men blev aflønnet på baggrund af sin opgørelse af anvendte timer, at forbrugte materialer blev faktureret direkte over for sagsøgeren, at As løn ikke var af en sådan størrelse, at han kunne antage medhjælp, at det ikke kan lægges til grund, at han havde andre hvervgivere, at han ikke havde nogen håndværksmæssige autorisationer, og at han ikke var momsregistreret.
Retten finder på den baggrund, at A efter en samlet vurdering har udført personligt arbejde i tjenesteforhold for sagsøgeren, hvorfor sagsøgeren havde pligt til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.
Landsretten tager herefter sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, H1 Byggeforening, betaler inden 14 dage sagens omkostninger til sagsøgte med 20.000 kr.