Genoptagelse af skatteansættelser på grund af afgørelse fra Højesteret om beskatning af fribolig - løbende ydelser - SKM2009.27.HR

1. Tidligere praksis

I Ligningsvejledningen 2007-2 var der om udlejning mellem nærtstående personer i afsnit E.K.1.3. angivet følgende: SL § 4 b finder anvendelse ved udlejning mellem nærtstående personer, f.eks. ved forældreudlejning, således at udlejeren beskattes af den betalte leje, såvel som af den ikke-betalte leje, der udgør forskellen op til den objektive udlejningsværdi. Forskelsbeløbet kan endvidere anses som en gave til lejeren.

På baggrund af afgørelsen SKM2007.114.ØLR ændrede SKAT angivelsen i ligningsvejledningen 2007-3, gældende fra 16.7.2007 til: SL § 4 b finder anvendelse ved udlejning mellem nærtstående personer, f.eks. ved forældreudlejning, således at udlejeren beskattes af den betalte leje, såvel som af den ikke-betalte leje, der udgør forskellen op til den objektive udlejningsværdi. Udnyttelsen af den løbende fordel ved den lave leje (forskelsbeløbet) er en brugsnydelsesret som lejeren årligt skal beskattes af efter SL § 4 C, jfr. SKM2007.116.ØLR.

Med støtte i afgørelsen fra Østre Landsret og på baggrund af den gældende lejelovgivnings vidtgående beskyttelsesregler for lejerne mod vilkårlig opsigelse fandt SKAT, at lejerens udnyttelse af den løbende fordel ved at betale en lavere leje end markedslejen skulle beskattes i medfør af SL § 4 C.

2. Højesterets afgørelse

I højesterets afgørelse SKM2009.27.HR anføres følgende i præmisserne: Et forpligtende tilsagn om en uopsigelig ret til fri bolig indebærer, dels at der foreligger en gave i form af en brugsnydelse, som i sig selv er afgiftsfri efter boafgiftslovens § 24, dels at gavens løbende afkast er indkomstskattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4, litra b om "vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods", eller § 4, litra c om "aftægt og deslige". Har fri bolig derimod alene været stillet til rådighed indtil videre, må de fordele, som er opnået herved, anses som gaver ydet i de enkelte indkomstår, og er den begunstigede omfattet af personkredsen nævnt i boafgiftslovens afsnit 11, følger det herefter af statsskattelovens § 5, litra b, at gaverne ikke er undergivet indkomstskattepligt.

SKAT har på baggrund af dommens præmisser fundet, at det tidligere af SKAT indtagne standpunkt om beskatning af den løbende udnyttelse af lejefordelen, hvor der ikke betales markedsleje, ikke kan opretholdes i almindelige lejeaftaler omfattet af lejeloven. Selv om der ydes en betydelig beskyttelse mod opsigelse efter lejelovens regelsæt, kan forholdet ikke sidestilles med situationer, hvor udlejeren, som fremhævet i Højesteretsafgørelsen, giver lejeren en uopsigelig ret til en fribolig.

3. Ny praksis

Der skal som hidtil ske beskatning hos lejeren efter statsskatteloven § 4 af den løbende udnyttelse af en lejefordel, hvor der ikke betales markedsleje, når udlejer har indrømmet lejeren en uopsigelig ret til hel eller delvis fribolig.

For lejemål mellem nærtstående personer, hvor der ydes uopsigelighed i mindst 10 år, og hvor der ikke betales fuld markedsleje, gælder ligeledes, at der skal ske beskatning hos lejeren efter statsskattelovens § 4 af den løbende udnyttelse af lejefordele.

I tilfælde hvor den fri bolig alene har været stillet til rådighed indtil videre, f. eks. ved en almindelig lejekontrakt på opsigelsesvilkår, skal de fordele, som opnås herved, anses som gaver ydet i de enkelte indkomstår, og er den begunstigede omfattet af personkredsen nævnt i boafgiftslovens afsnit 11 skal der ikke svares indkomstskat, men gaveafgift, hvis det årlige afgiftsfri bundbeløb overskrides.

I alle tilfælde skal der ske beskatning af udlejeren af den objektive udlejningsværdi og udlejeren skal således som hidtil medtage markedslejen for friboligen ved indkomstopgørelsen - også selv om der ikke betales fuld leje.

Hvis betingelserne i ligningslovens § 12, stk. 4 er opfyldt, har udlejeren fradragsret for den løbende friboligydelse.

4. Hvilke ansættelser kan genoptages?

I det omfang der  er sket beskatning på grundlag af praksis før Højesterets afgørelse af 3. december 2008, kan der efter anmodning ske genoptagelse af skatteansættelsen.

Ved genoptagelse skal der ske en omkvalificering af huslejefordelen fra personlig indkomst til gaveafgift og parterne skal opfordres til at indgive gaveanmeldelse og betale gaveafgift, såfremt den omkvalificerede huslejefordel med tillæg af evt. andre gaver ydet i indkomståret overstiger det for indkomståret gældende gaveafgiftsfri bundbeløb.

Opmærksomheden henledes på at der ikke kan ske genoptagelse af sager om pålæggelse af gaveafgift efter skatteforvaltningslovens §§ 26-27 om genoptagelse af indkomstskatteansættelse og ejendomsværdiskat, men gaveafgiftskravene er omfattet forældelsesloven, lov nr. 522 af 6. juni 2007. Opmærksomheden henledes på at forældelsesfristen efter forældelsesloven gælder for såvel fastsatte som ikke fastsatte fordringer, og at gaveafgiften efter boafgiftslovens § 30, stk. 1 forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelse, dvs. senest den 1. maj i det følgende år efter gavens modtagelse.

5. Frister og kompetencer

5.1 Generelt om frister for genoptagelse i skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 2, og 27, stk. 1 og 2

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse af skatteansættelser, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af de pågældende indkomstår (ordinær ansættelsesfrist). Er den skattepligtiges indkomstår ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det år, som indkomståret træder i stedet for, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 6.

For personer med indkomstår svarende til kalenderåret kan der ske genoptagelse fra og med 2007.

Det bemærkes, at den praksis, der nu er underkendt af Højesteret, blev indført af SKAT på baggrund af SKM2007.114.ØLR med virkning for indkomståret 2007 og følgende indkomstår. Spørgsmål om evt. ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 aktualiseres således ikke.

5.2 Kompetent myndighed

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen skal indgives til SKAT, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.

6. Ikrafttrædelsestidspunkt og bortfald

Dette styresignal træder i kraft ved offentliggørelsen.