Af hensyn til Skattestyrelsens tavshedspligt er afgørelsen offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at det danske selskab, B2, ikke udgør et fast forretningssted af B1, således at B2 ikke skal vurdere, om ydelser fra B2 til B1 har leveringssted i Danmark eller i landet C, jf. momslovens § 16, stk. 1?

2. Uanset svaret på spørgsmål 1, kan det bekræftes, at leveringsstedet for de af B2 leverede ydelser er i landet C, hvor B1 har etableret sit økonomiske hjemsted, jf. momslovens § 16, stk. 1?

Svar

1. Ja

2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Idet B1 har indgået formidlingsaftaler med en række banker og kreditinstitutioner (herefter samarbejdspartnerne), er B1 eneste kontraktpart med samarbejdspartnerne i de lande, hvor B-gruppen har aktivitet. B1 har ejerskabet over alle immaterielle rettigheder, herunder eksempelvis rettighederne til trademark, IT-platformen m.v. B1 ejer IT-platformen og har derfor ansvaret for den løbende drift og udviklingen af platformen.

I de lande, hvor B-gruppen har aktivitet, har B-gruppen etableret lokale selskaber, der skal opretholde kundekontakten til de lokale kunder, der ønsker et lån. Det lokale B selskab markedsfører B og samarbejdspartnere over for kunderne, foretager de nødvendige kontroller ved en låneansøgning og står til rådighed med hjælp på lokalt sprog til de lokale kunder, der måtte have brug for dette ved låneansøgningen. B2 agerer som underagent i Danmark for B1 i forbindelse med formidling af låneaftaler/kreditaftaler.

B1 vil ved en licensaftale med B2 give rettigheden til brug af IT-platform og trademark, så B2 kan agere som underagent for B1.

Selskabet A i landet C er endeligt moderselskab for både B1 og B2.

B2s opgaver vil blandt andet bestå i nedenstående, som bl.a. foretages via Bs IT-platform:

• B2 foretager markedsføring og salg ved hjælp af formidlings- og sammenligningsportalen på deres hjemmeside.

• Kunden udfylder en række informationer på hjemmesiden, herunder bl.a. det ønskede lånebeløb, kreditperioden og personlig information. Kunden har i forbindelse hermed mulighed for at kontakte B2 via telefon eller chat.

• Efterfølgende udfylder kunden yderligere oplysninger, så B2 kan foretage de fornødne kontroller op imod registre, herunder kredittjek og politisk eksponerede personer (PEP) i henhold til hvidvaskloven. Herudover udfyldes information til brug for B2s kreditvurdering.

• Når den nødvendige information er modtaget fra kunden sender B2 denne videre til B1 i henhold til underagentaftalen.

• B1 gennemgår ansøgningen og videresender den til den lokale bank i Danmark.

• Den lokale danske bank henter automatisk yderligere data om kunden og sender potentielt et bindende tilbud til B1, som B1 videresender til B2.

• B2 sender tilbuddet til kunden via hjemmesiden. Kunden godkender via hjemmesiden det lånetilbud, som kunden ønsker og giver yderligere informationer (eksempelvis bankkonto). Medarbejderne i B2 vil i hele perioden være til rådighed for kunden via telefon, hvis der er spørgsmål til lånetilbuddet.

• Hvis kunden accepterer lånetilbuddet, videresender B2 denne accept til B1, som videresender denne til den lokale danske bank, der underskriver aftalen.

• Når aftalen er underskrevet, udbetales lånet til kundens bankkonto og den fremadrettede kontakt med kunden om lånet sker direkte mellem den danske bank og kunden (låntager).

B1 vil derfor stå for følgende:

• Forhandling og indgåelse af formidlingsaftaler med lokale banker.

• Dialog og projekthåndtering i forhold til den tekniske integrations i den lokale banks systemer samt vedligeholdelse har integrationen.

• Formidling af låneansøgninger til den lokale bank/det lokale kreditinstitut på baggrund af B2s underformidling.

• B1 videresender lånetilbud fra lokale banker/kreditinstitutter til B2.

• På baggrund af endelig accept modtaget fra B2 sender B1 accepten til den lokale bank/kreditinstitut.

• B1 foretager løbende økonomiske analyse til den lokale bank/kreditinstitut og B2.

Hverken B1 eller B2 indgår i en momsmæssig fællesregistrering.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Dette bindende svar vedrører momsbehandlingen af de ydelser, som B2 leverer til B1. Spørgsmålet om momsbehandlingen er opdelt i to, som hænger tæt sammen, idet det, inden leveringsstedet kan endelig bestemmes, er nødvendigt at undersøge, om B1 har fast forretningssted i Danmark ved B2.

Spørgsmål 1

Ønsket svar: Ja

B1 og B2 udgør to særskilte juridiske enheder. B1 og B2 er begge ultimativt ejet af A. B2 agerer som underleverandør til B1 ved levering af (under)formidlingsydelser.

Det følger af juridisk vejledning punkt D.A.6.2.3.3 Fast forretningssted under afsnittet Fast forretningssted ved underleverandør, at et datterselskab som udgangspunkt ikke kan anses for at være et fast forretningssted for moderselskabet, idet selskaberne udgør hver sin særskilte person.

I C-190/95 ARO Lease følger det også, at et selskab ikke havde fast forretningssted i en medlemsstat, da selskabet ikke i denne medlemsstat hverken havde sit eget personale eller en struktur, der havde en tilstrækkelig permanent karakter, som medførte, at selskabet selvstændigt kunne levere leasingydelserne.

Dette blev ikke ændret som følge af, at leasingselskabet havde en agent i medlemsstaten, som satte interesserede kunder i kontakt med ARO Lease, da agenterne ikke kunne anses for at udgøre et fast forretningssted for ARO Lease.

Undtagelsesvist kan en afgiftspligtig person anses for at have et fast forretningssted hos en underleverandør. Dette vil være tilfældet, hvis den afgiftspligtige person kan anses for at indkøbe den permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler hos underleverandøren, og det er disse menneskelige og tekniske ressourcer, der anvendes af den afgiftspligtige person til at levere ydelser.

At f.eks. et datterselskab kan være fast forretningssted for sit moderselskab gælder for eksempel, hvis en agent som underleverandør har fået overladt udførslen af en del af de faktiske transaktioner, og det ville lede til et beskatningsmæssigt forkert resultat eller ikke ville afspejle den økonomiske realitet, hvis beskatningsretten blev henført til etableringsstedet, jf. præmis 19, C-260/95, DFDS.

I C-605/12, Welmory, har EU-Domstolen endvidere slået fast, at et selskab i Cypern ikke havde et fast forretningssted i Polen, når et polsk selskab stillede infrastruktur til rådighed (websted), jf. præmis 63. Det ville kræve, at det cypriotiske selskab havde den nødvendige infrastruktur til at modtage de ydelser, som leveres af det polske selskab, og anvende disse til sin økonomiske virksomhed, før det kunne anses for at have et fast forretningssted i Polen. I den pågældende sag skulle der i Polen være it-udstyr, servere og passende software, jf. præmis 60.

I et forslag til afgørelse i C-547/18, Dong Yang, har generaladvokaten desuden slået fast, at et afhængigt, men selvstændigt datterselskab, ikke samtidig kan anses for dets moderselskabs faste forretningssted, medmindre de indgår i en fællesregistrering. Generaladvokaten har desuden anført, at et datterselskab alene kan anses for at være et fast forretningssted i forhold til moderselskab i det tilfælde, hvor de kontraktlige forhold udgør et misbrug.

B2 er et selvstændigt koncernselskab, der foretager underformidlingen til B1, hvorfor B1 ikke har nogen ansatte eller andre midler i Danmark ud over, hvad det danske koncernselskab ejer/besidder. B2 foretager i sin egenskab af underformidler markedsføringen og salg til lokale kunder i Danmark og ligeledes rådgivning til potentielle kunder via telefon eller chat.

B2 foretager desuden de fornødne kontroller og lignende til brug for kreditvurderingen af kunden. Først når alle relevante informationer til brug for ansøgningen er modtaget, sender B2 denne videre til B1, som B1 gennemgår og sender videre til de lokale danske banker, som de har indgået formidlingsaftaler med.

Der vil blive indgået en særskilt underformidlingsaftale mellem B1 og B2, som fordeler opgaverne mellem B1 og B2. B2 anvender B1s it-platform til brug for dets underformidling, som B2 modtager betaling for.

Idet en afgiftspligtig person kun undtagelsesvist skal anses for at have fast forretningssted hos en underleverandør, og at B2 agerer som selvstændig underformidler overfor B1, så kan B1 ikke anses for i Danmark at have den permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler hos B2.

Det kontraktlige forhold mellem B1 og B2 kan desuden ikke anses for at udgøre et misbrug, idet B2 har de nødvendige tekniske og menneskelige ressourcer, som er nødvendige for, at B2 kan have kontakten med den lokale slutkunde. B2 er bl.a. etableret for, at kunderne nemt kan komme i kontakt med B2 via websted eller telefon og så kommunikationen kan foregå på dansk.

B1 indgår formidlingskontrakterne med bankerne og kreditinstitutterne, idet en del af bankerne og kreditinstitutterne vil være etableret i flere lande og derfor bliver der indgået en rammeaftale med de relevante banker og kreditinstitutter, der dækker det relevante marked. B2 agerer derfor som underformidler til B1.

På baggrund af ovenstående er det derfor vores vurdering, at B2 ikke udgør et fast forretningssted for B1 i Danmark.

Spørgsmål 2

Ønsket svar: Ja

B2s leverancer til B1 er omfattet af ML § 16, stk. 1, og B2 skal derfor tage stilling til, om leverancen leveres til B1s hjemsted for dets økonomiske virksomhed eller dets eventuelle faste forretningssted i Danmark.

I henhold til momslovens § 16, stk. 1, bestemmes leveringsstedet som udgangspunkt efter, hvor kunden henholdsvis leverandøren har etableret stedet for den økonomiske virksomhed. Leveres ydelsen til/fra et fast forretningssted i et andet land end der, hvor den økonomiske virksomhed er etableret, er leveringsstedet dog det land, hvor det faste forretningssted er beliggende.

Udgangspunktet er således, at hjemstedet for den økonomiske virksomhed skal anses for at have modtaget/leveret ydelsen, medmindre et fast forretningssted opfylder betingelserne for at kunne anses for kunde/leverandør. EU-Domstolen har udtalt, at det sted, hvor tjenesteyderen har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed, har forrang som tilknytningsmoment. Se sag C-168/84, Berkholz, præmis 17, og præmis 55 i sag C-605/12, Welmory.

På baggrund af ovenstående vil udgangspunktet derfor være, at B2 leverer dets ydelser til B1s økonomiske hjemsted i C.

Ved vurderingen af om en leverance leveres til kundens hjemsted for dets økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, skal leverandøren også tage hensyn til den leverede ydelses art og anvendelse, jf. momsforordningens artikel 22, stk. 1, 1. afsnit.

B2 leverer (under)formidlingsydelser til B1, som har indgået en formidlingsaftale med bankerne og kreditinstitutterne. Formidlingsaftalen med bankerne og kreditinstitutterne er indgået af B1 i C, blandt andet fordi en del af aftalerne er med banker og kreditinstitutter, der er etableret i flere lande. Aftalen er indgået helt uafhængigt af det danske koncernselskab.

Det er derfor B1 i C, og ikke dets eventuelle faste forretningssted i Danmark, der leverer formidlingsydelserne til bankerne og kreditinstitutterne i de respektive lande.

På baggrund af ovenstående er det derfor vores vurdering, at B2s (under)formidlingsydelse har leveringssted i C, og derfor skal faktureres til B1 i C, og ikke til det faste forretningssted i Danmark.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det danske selskab, B2, ikke udgør et fast forretningssted af B1, således at B2 ikke skal vurdere, om ydelser fra B2 til B1 har leveringssted i Danmark eller i landet C, jf. momslovens § 16, stk. 1.

Begrundelse

Selskabet A i landet C er endeligt moderselskab for både B1 og B2.

Spørger vil fungere som underagent for B1.

Efter EU-domstolens praksis kan et datterselskab som udgangspunkt ikke anses for at være et fast forretningssted for moderselskabet, da selskaberne udgør hver sin særskilte person, jf. dommen i de forenede sager C-318/11 og C-319/11.

Dette må efter Skattestyrelsens opfattelse betyde, at spørger som udgangspunkt heller ikke kan anses for et fast forretningsselskab for det koncernforbundne selskab B1.

Tilsvarende kan en agent som udgangspunkt ikke anses for at være et fast forretningssted for kommittenten/hovedmanden, jf. EU-domstolens dom i sag C-190/95, Aro Lease BV.

En afgiftspligtig person kan dog efter EU-domstolens praksis i visse tilfælde undtagelsesvist anses for at have et fast forretningssted, hvorfra der leveres ydelser, ved at indkøbe den permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler hos en underleverandør. Dvs. i tilfælde, hvor der ikke er tale om en agent, der er en uafhængig mellemmand, men hvor agenten som underleverandør har fået overladt udførelsen af en del af de faktiske transaktioner, og hvor det ikke vil lede til et beskatningsmæssigt rationelt resultat eller ikke ville afspejle den økonomiske realitet, hvis beskatningsretten blev henført til hjemstedet for kommittentens økonomiske virksomhed, jf. EU-domstolens domme i sagen C-260/95, DFDS.

De faktiske omstændigheder i DFDS-sagen, nemlig at datterselskabet var ejet af rejsebureauet (DFDS) og var kontraktligt forpligtet til alene at handle som bureauets hjælpeorgan, medførte, at selskabet ikke kunne anses for at være en uafhængig mellemmand mellem moderselskabet og kunderne. Dette gjaldt, selv om datterselskabet var en selvstændig juridisk enhed.

EU-domstolen har supplerende i præmis 49 i dommen i de forenede sager C-318/11 og C-319/11 bemærket, at der i DFDS-sagen alene blev set bort fra datterselskabets selvstændige status til fordel for den kommercielle realitet for at kunne fastslå, om det var moderselskabet eller datterselskabet, der havde foretaget den faktiske gennemførelse af de momspligtige transaktioner, og for at kunne fastslå, i hvilken medlemsstat der følgelig skulle betales afgift af disse transaktioner efter særordningen for rejsebureauer.

Udgangspunktet er som nævnt, at et datterselskab ikke udgør et fast forretningssted for sit moderselskab. Dette gælder også i forbindelse med afgørelsen af, om køberen af en hovedregelydelse (B2B), jf. lovens § 16, stk. 1, og momssystemdirektivets artikel 44, har et fast forretningssted, hvortil der leveres ydelser. Se EU-domstolens dom i sag C-605/12, Welmory.

Som en undtagelse kan en afgiftspligtig person i visse tilfælde anses for at have et fast forretningssted, hvorfra eller hvortil der leveres ydelser, ved at indkøbe den permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler hos en underleverandør. Men efter Skattestyrelsens opfattelse, jf. omtalen af dommen i Den juridiske vejlednings afsnit D.A.6.2.3.3, skal undtagelsen ikke tages i anvendelse i forbindelse med situationen i sagen C-605/12, Welmory. Tilsvarende gælder i nærværende sag.

Som udgangspunkt finder Skattestyrelsen, at spørger ikke kan anses for et fast forretningssted her i landet for det koncernforbundne selskab B1 i landet C. Der er herved lagt vægt på, at B1 efter det oplyste ikke har en tilstedeværelse/et forretningssted her i landet med en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage ydelserne fra spørger til forretningsstedets egne formål.

Der skal dog efter Skattestyrelsens opfattelse herefter tages stilling til, om misbrugsbetragtninger kan medføre, at spørger (B2) alligevel udgør et fast forretningssted for det koncernforbundne selskab (B1). Dette ville kræve, at formålet med den valgte koncernstruktur er: 

• At opnå en momsfordel, som det ville stride mod formålet med de relevante bestemmelser at tildele, selv om disse bestemmelser formelt er overholdt.

• Det derudover fremgår af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en momsfordel.

Jf. EU-domstolens domme i sag C-255/02, Halifax plx., sag C-425/06, Part Service Srl. og sag C-251/16, Cussens mfl.

Ved vurderingen af hovedformålet kan transaktionernes rent kunstige karakter sammen med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i konstruktionen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden tages i betragtning, jf. sag C-255/02, Halifax plx., og sag C-251/16, Cussens mfl.

Efter en samlet og konkret vurdering er det på baggrund af det oplyste - særligt om den koncernstruktur, som spørger indgår i - Skattestyrelsens opfattelse, at hovedformålet med koncernstukturen ikke er at opnå en momsfordel. Der er herved bl.a. lagt vægt på, at endelige moder (moderselskab) for begge selskaber har hjemsted i landet C.

Misbrugsbetragtninger kan derfor ikke medføre, at spørger anses for et fast forretningssted for B1. At spørger muligvis kan anses for at opnå en momsfordel i modstrid med formålet med de relevante bestemmelser, kan ikke medføre et andet resultat. Den mulige momsfordel består i, at efter momslovens § 37, stk. 7, kan spørger opnå fradragsret for udgifter i forbindelse med ydelser leveret til det koncernforbundne selskab (B1), også selvom ydelserne måtte blive anset for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), hvis aftager ikke er etableret i EU. Hvis ydelserne måtte blive anset for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), vil der derimod ikke være fradragsret, hvis aftager er etableret i EU.

Der er ikke herved taget stilling til, om ydelserne fra spørger til det koncernforbundne selskab (B1) er fritaget efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra a).

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at leveringsstedet for de af B2 leverede ydelser, uanset svaret på spørgsmål 1, er i landet C, hvor B1 har etableret sit økonomiske hjemsted, jf. momslovens § 16, stk. 1.

Begrundelse

Skattestyrelsen fandt i forbindelse med spørgsmål 1, at spørger ikke kan anses for at udgøre et fast forretningssted for det koncernforbundne selskab B1. Spørger er underagent for B1. Efter det oplyste varetages behandlingen af låneansøgninger i første omgang af spørger (og de øvrige lokale koncernselskaber i de lande, hvor koncernen agerer). Dernæst viderearbejder/gennemgår B1 låneansøgningerne og sender dem videre til relevante banker.

Eventuelle tilbud om lån modtages af B1 fra bankerne, og i tilfælde af accepterede lånetilbud sendes disse af spørger (og de øvrige lokale koncernselskaber i de lande, hvor koncernen agerer) til B1, der videresender dem til de relevante banker. Spørgers ydelser må på denne baggrund anses for leveret til det hjemsted for den økonomiske virksomhed i landet C, som B1 har efter det oplyste. Det kan på baggrund af det oplyste ikke lægges til grund, at spørgers ydelser kan anses for modtaget af et fast forretningssted for B1 i Danmark eller et andet land end C.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. ll, litra a), § 16, stk. 1, og § 37, stk. 7, har følgende ordlyd:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) (…)

11) Følgende finansielle aktiviteter:

a) Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån.

b) (…)

§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b.

Stk. 2. (…)

§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. (…)

Stk. 7. Virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10, og nr. 11, litra a-e, for så vidt ydelserne leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU."

Artikel 44, artikel 135, stk. 1, litra b), og artikel 169, stk. 1, litra c), i Momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem) har følgende ordlyd:

"Artikel 44

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.

Artikel 135

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) (…)

b) ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene

c) (…)

Artikel 169

Foruden det i artikel 168 omhandlede fradrag har den afgiftspligtige person ret til at fradrage den i nævnte artikel omhandlede moms, såfremt varerne og ydelserne anvendes til følgende:

a) (…)

c) hans transaktioner, som er fritaget for afgift i henhold til artikel 135, stk. 1, litra a)-f), såfremt kunden er etableret uden for Fællesskabet, eller såfremt de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som er bestemt til udførsel fra Fællesskabet."

Praksis

C-190/95, Aro Lease BV

Et leasingselskab kunne ikke anses for at have fast forretningssted i den medlemsstat, hvor leasingbiler blev udlejet. Udlejningen skete gennem selvstændige mellemmænd. Leasingselskabet havde ikke kontor eller oplagringsplads for biler i den medlemsstat, hvor bilerne blev udlejet.

Domstolen udtalte, at ydelser i forbindelse med udlejning af biler i det væsentlige består i, at kontrakterne forhandles, udfærdiges, underskrives og gennemføres, samt i at kunderne fysisk får stillet bilen til rådighed. Et fast forretningssted må derfor have personale og en struktur, der gør det muligt selvstændigt at levere disse ydelser.

De selvstændige mellemmænd kunne ikke anses for at være sådanne permanente menneskelige ressourcer. At bilerne var indregistreret i den pågældende medlemsstat var underordnet.

Leasingselskabet havde hverken eget personale eller en struktur, der havde tilstrækkelig permanent karakter. Hjemstedet for den økonomiske virksomhed havde således forrang som tilknytningsmoment.

C-260/95, DFDS

Ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt fører anvendelse af stedet for den økonomiske virksomhed som tilknytningsmoment ikke til en rationel løsning, hvis den ikke inddrager det sted, hvor rejserne reelt sælges. De nationale myndigheder kunne derfor med rimelighed betragte det sted, hvor rejserne sælges, som det mest hensigtsmæssige tilknytningsmoment.

Domstolen bemærkede, at det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der skal tages hensyn til den økonomiske virkelighed. I sagen havde denne alternative løsning ved fastlæggelsen af leveringstedet netop til formål at tage hensyn til en mulig spredning af bureauernes aktiviteter.

C-255/02, Halifax plc

Domstolen udtaler, at 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at det ikke giver afgiftspligtige personer ret til at fradrage købsmoms, når de transaktioner, der begrunder denne ret, udgør et misbrug. Konstatering af et misbrug kræver for det første, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære opnåelse af en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele. For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel.

C-425/06, Part Service Srl

Domstolen udtaler, at 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at der foreligger misbrug, når opnåelse af en afgiftsfordel er hovedformålet med den eller de omhandlede transaktioner. Det tilkommer den forelæggende ret at fastslå, om de i hovedsagen omhandlede transaktioner med henblik på anvendelse af momsen kan anses for at udgøre misbrug i direktivets forstand.

Domstolen bemærkede i den forbindelse, at de i hovedsagen omhandlede transaktioner, således som de er beskrevet af den forelæggende ret, har følgende karakteristika:

• De to selskaber, der deltager i leasingen, tilhører samme gruppe.

• Den ydelse, som leasingselskabet (IFIM) leverer, er opdelt, således at det finansielle element er overladt et andet selskab (Italservice) og er opdelt i kreditydelser, forsikring og mægling.

• Den ydelse, som leasingselskabet yder, består derfor alene i biludlejning.

• De leasingafgifter, som brugeren samlet betaler, overstiger knap godets værdi.

• Isoleret set giver denne ydelse således ikke noget økonomisk afkast, hvilket indebærer, at selskabets levedygtighed ikke kan sikres ene og alene ved de kontrakter, der er indgået med brugerne.

• Leasingselskabet modtager udelukkende betaling for leasingtransaktionerne via de kumulative leasingafgifter, som brugeren betaler, og de beløb, som erlægges af det andet selskab i gruppen.

De forenede sager C-318/11 og C-319/11

EU-domstolen har i dommen i de forenede sager C-318/11 og C-319/11 bemærket, at der i DFDS-sagen alene blev set bort fra datterselskabets selvstændige status til fordel for den kommercielle realitet for at kunne fastslå, om det var moderselskabet eller datterselskabet, der havde foretaget den faktiske gennemførelse af de momspligtige transaktioner, og for at kunne fastslå, i hvilken medlemsstat der følgelig skulle betales afgift af disse transaktioner.

C-605/12, Welmory

En første momspligtig person, som har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i en medlemsstat, og som modtager tjenesteydelser fra en anden afgiftspligtig person etableret i en anden medlemsstat, skal anses for i denne anden medlemsstat at råde over et »fast forretningssted« som omhandlet i artikel 44 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008, med henblik på fastsættelse af disse tjenesteydelsers beskatningssted, hvis dette forretningssted er kendetegnet ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage tjenesteydelser og anvende disse til egne formål. Domstolen fandt, at i en situation som i sagen skal der med "egne formål" forstås den udøvede aktivitet med afholdelse af internetauktionen og salget af rettighederne til at byde på auktionen.

Skattestyrelsen bemærker i omtalen af dommen i Den juridiske vejlednings afsnit D.A.6.2.3.3, at som Skattestyrelsen læser dommen, skal undtagelsen, hvorefter en afgiftspligtig person i visse tilfælde kan anses for at have et fast forretningssted, hvorfra eller hvortil ydelserne leveres, ved at indkøbe den permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler hos en underleverandør, ikke tages i anvendelse i forbindelse med situationen i sagen, jf. særligt dommens præmisser 61-64.

C-251/16, Cussens mfl.

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at det - uanset, om der findes en national foranstaltning, der giver dette princip virkning i den nationale retsorden - kan anvendes direkte med henblik på at nægte fritagelse for merværdiafgift ved et salg af fast ejendom som det i hovedsagen omhandlede, der er foretaget før afsigelsen af dom af 21. februar 2006, Halifax m.fl. (C-255/02), uden at retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning er til hinder herfor.

Rådets sjette direktiv skal fortolkes således, at i tilfælde, hvor transaktioner som de i hovedsagen omhandlede skal omdefineres under anvendelse af princippet om forbud mod misbrug, kan de dele af disse transaktioner, som ikke udgør et sådant misbrug, være merværdiafgiftspligtige på grundlag af de relevante bestemmelser i den nationale lovgivning, der fastsætter en sådan afgiftspligt.

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at der med henblik på, på grundlag af præmis 75 i dom af 21. februar 2006, Halifax mfl. (C-255/02), at fastslå, om det væsentlige formål med de i hovedsagen omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel, skal tages hensyn til formålet med de lejeaftaler, der lå forud for salget af de i hovedsagen omhandlede ejendomme isoleret set.

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at levering af fast ejendom, som de i hovedsagen omhandlede leveringer, kan indebære opnåelsen af en afgiftsfordel i strid med formålet med de relevante bestemmelser i Rådets sjette direktiv, når den pågældende faste ejendom, før salget heraf til tredjemand, endnu ikke var taget faktisk i brug af sin ejer eller lejer. Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge, om dette er tilfældet i tvisten i hovedsagen.

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at det skal finde anvendelse i en situation som den i hovedsagen omhandlede, der vedrører en eventuel fritagelse for merværdiafgift af en transaktion om levering af fast ejendom.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.3.4 Misbrug

"(…)

Fordele, som følger af momslovenes bestemmelser, herunder reglerne om fradrag, kan ikke gøres gældende, når de transaktioner mv., der begrunder denne ret, udgør et misbrug.

Konstateringen af misbrug kræver, at følgende betingelser er opfyldt:

• Der vil blive opnået en momsfordel, som det ville stride mod formålet med de relevante bestemmelser at tildele, selv om disse bestemmelser formelt er overholdt.

• Det skal også fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en momsfordel.

Se sag C-255/02, Halifax plx., præmis 74 og 75.

For at konstatere misbrug er det tilstrækkeligt, at det er hovedformålet - og herved ikke det eneste formål - med transaktionen at opnå en momsfordel. Se sag C-425/06 (Part Service Srl.).

Se endvidere dommen i sagen C-251/16, Cussens mfl., præmis 53.

Ved vurderingen af hovedformålet kan transaktionernes rent kunstige karakter sammen med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i konstruktionen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden tages i betragtning. Se sag C-255/02, Halifax plx., præmis 81.

Se endvidere dommen i sagen C-251/16, Cussens mfl., præmis 60."

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.6.2.3.3 Fast forretningssted

"(…)

Et datterselskab kan som udgangspunkt ikke anses for at være et fast forretningssted for moderselskabet, da selskaberne udgør hver sin særskilte person.

Ligesom en agent som udgangspunkt ikke kan anses for at være et fast forretningssted for kommittenten/hovedmanden. Se EU-domstolens dom i sag C-190/95, Aro Lease BV.

En afgiftspligtig person kan dog efter EU-domstolens praksis i visse tilfælde undtagelsesvist anses for at have et fast forretningssted, hvorfra der leveres ydelser, ved at indkøbe den permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler hos en underleverandør. Dvs. i tilfælde, hvor der ikke er tale om en agent, der er en uafhængig mellemmand, men hvor agenten som underleverandør har fået overladt udførelsen af en del af de faktiske transaktioner, og hvor det ikke vil lede til et beskatningsmæssigt rationelt resultat eller ikke ville afspejle den økonomiske realitet, hvis beskatningsretten blev henført til hjemstedet for kommittentens økonomiske virksomhed. Se EU-domstolens domme i sagen C-260/95, DFDS, og i de forenede sager C-318/11 og C-319/11.

Udgangspunktet gælder også i forbindelse med afgørelsen af, om køberen af en hovedregelydelse (B2B) har et fast forretningssted, hvortil der leveres ydelser. Se EU-domstolens dom i sag C-605/12, Welmory."

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se spm. 1.

Praksis

C-168/84, Berkholz

Det sted, hvor leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed, har forrang som tilknytningsmoment. Se artikel 9, stk. 1 i sjette direktiv.

Et andet etableringssted, hvorfra ydelsen præsteres, kan kun komme i betragtning, hvis tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller hvis den skaber en konflikt med en anden medlemsstat.

Se i øvrigt spm. 1.