Klagen vedrører opgørelse og fordeling af anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningslovens regler ved salg af landbrugsejendom erhvervet før den 19. maj 1993.

Landsskatterettens afgørelse

Kapitalindkomst

Skattepligtig fortjeneste ved salg af ejendommen B er opgjort til 1.473.288 kr. efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren overtog den 1. juni 1990 ejendommen B. Den 1. januar 2001 blev ejendommen vurderet som en bebygget landbrugsejendom med 1 lejlighed til 3.400.000 kr., hvoraf stuehusværdien udgjorde 547.800 kr. På ejendommen, der havde et jordtilliggende på 498.719 m², fandtes ifølge vurderingsoplysningerne et stuehus opført i 1959 med et beboet areal på 155 m² samt 8 driftsbygninger.

Pr. 1. januar 1993 udgjorde ejendomsværdien 1.870.000 kr., hvoraf 332.600 kr. blev henført til ejerboligen.

Ved Landsskatterettens kendelse af 10. august 2000 blev ejendomsværdien pr. 1. januar 1996 ansat til 3.800.000 kr.

Ved købsaftale af 10. januar 2001 har klageren solgt ejendommen B for en kontant købesum af 4.395.829 kr. til overtagelse den 16. januar 2001.

I skøde af 31. januar 2001 har parterne fordelt den kontante afståelsessum på grund, bygninger og ejerbolig på følgende måde i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5:

Stuehusværdi inkl. grundværdi	750.000 kr.
Maskinhus/siloer	350.000 kr.
Gyllebeholder	150.000 kr.
Øvrige driftsbygninger	200.000 kr.
Jord	2.945.829 kr.
Fast ejendom i alt	4.395.829 kr.

Ud over den faste ejendom overtog køberen følgende løsøre for en købesum af 2.843.460 kr., idet parterne har fordelt købesummen på følgende måde i skødet:

Besætning	449.200 kr.
Foderbeholdnings/siloer	50.000 kr.
Maskiner og inventar, jf. tinglysningslovens § 37	700.000 kr.
Mælkekvote	1.644.260 kr.
Købesum for løsøre i alt	2.843.460 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skattepligtig fortjeneste ved salg af ejendommen B er opgjort til 1.473.288 kr. efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Det er nævnets opfattelse, at anskaffelsessummen skal beregnes for hele ejendommen inkl. stuehusværdien, hvorefter stuehusets andel af anskaffelsessummen trækkes ud på grundlag af en forholdsmæssig fordeling, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, og § 9, stk. 2 og 3.

Fortjenesten er herefter opgjort til 1.473.288 kr. på følgende måde:

Salgssum jord og driftsbygninger efter fradrag af handelsomkostninger og reduktion pga. arealafvigelse		3.511.431 kr.
Ejendomsværdi pr. 1. januar 1993	1.870.000 kr.
+ 10 %	187.000 kr.
+ tillæg efter halvdelsreglen	871.500 kr.
Indgangsværdi	2.928.500 kr.
Andel vedrørende stuehus	-520.866 kr.
Indgangsværdi jord og driftsbygninger	2.407.634 kr.
Indeksregulering 21,4 %	515.234 kr.
Fast tillæg	90.420 kr.
Tillæg for forbedringer ud over fast tillæg	653.679 kr.
Køb af mælkekvoter	817.453 kr.
Salg af mælkekvoter	-1.607.903 kr.
Tab på driftsbygninger	-838.464 kr.
Anskaffelsessum	2.038.143 kr.	-2.038.143 kr.
Fortjeneste		1.473.288 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er lovhjemmel for den af Skatteankenævnet foretagne opdeling af indgangsværdien opgjort efter halvdelsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, nr. 2, på henholdsvis den skattepligtige og den skattefrie del af ejendommen.

Indgangsværdien efter halvdelsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, nr. 2, udregnes på grundlag af ejendomsvurderingerne pr. 1. januar 1993 og pr. 1. januar 1996 inkl. stuehus, der afgangsføres på grundlag af fordelingen i 1996-vurderingen. Anskaffelsessummen kan herefter opgøres til 2.627.943 kr., jf. nedenfor.

Dette begrundes med, at der hverken i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, eller § 9, stk. 2 eller 3, er anført nogen beregningsmetode.

Skattemyndighederne har ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste taget udgangspunkt i anskaffelsessummen for hele ejendommen opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, under henvisning til beregningseksempel 2 i Ligningsvejledningens afsnit E.J.2.11.

Beregningseksemplet i Ligningsvejledningen kan imidlertid ikke tillægges præjudikatværdi for så vidt angår opgørelsen af indgangsværdier efter halvdelsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, nr. 2, i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 2, som affattet ved lov nr. 958 af 20. december 1999, og som er gældende for ejendomme afstået fra og med 1. januar 2000. Beregningseksemplet er således identisk med beregningseksemplet i Ligningsvejledningen for 1999, hvor stuehuset eller ejerboligen efter de dagældende regler skulle indgå i beregningen af ejendomsavancen og herefter fratrækkes i form af et ejerbolignedslag, og hvor fordelingen af indgangsværdien opgjort efter halvdelsreglen derfor ikke havde nogen praktisk betydning.

Endvidere har skattemyndighederne henvist til Skatteministerens svar af 15. april 2004 på spørgsmål nr. 42 fra Folketingets Skatteudvalg, hvor ministeren ganske vist henviser til ovennævnte beregningseksempel i Ligningsvejledningen, men uden at tage konkret stilling til problematikken omkring valg af beregningsmetode.

Når der bortses fra fortjenesten på stuehuset eller ejerboligen, kan der ved opgørelsen af en indgangsværdi efter halvdelsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, nr. 2, som udgangspunkt vælges mellem følgende beregningsmetoder:

1. Indgangsværdien efter halvdelsreglen udregnes på grundlag af ejendomsvurderingerne pr. 1. januar 1993 og pr. 1. januar 1996 ekskl. stuehuset eller ejerboligen. Dette svarer til Skatteministeriets svar til De Danske Landboforeninger.
2. Indgangsværdien efter halvdelsreglen udregnes på grundlag af ejendomsvurderingerne pr. 1. januar 1993 og pr. 1. januar 1996 inkl. stuehuset eller ejerboligen. Stuehuset eller ejerboligen afgangsføres på grundlag af fordelingen i 1993-vurderingen. Dette svarer til metoden i eksemplet i ligningsvejledningen.
3. Indgangsværdien efter halvdelsreglen udregnes på grundlag af ejendomsvurderingerne pr. 1. januar 1993 og pr. 1. januar 1996 inkl. stuehus eller ejerboligen. Stuehuset eller ejerboligen afgangsføres på grundlag af fordelingen i 1996-vurderingen.
4. Indgangsværdien efter halvdelsreglen udregnes på grundlag af ejendomsvurderingerne pr. 1. januar 1993 og pr. 1. januar 1996 inkl. stuehuset eller ejerboligen. Stuehuset eller ejerboligen afgangsføres på grundlag af gennemsnittet i fordelingen i henholdsvis 1993-vurderingen og 1996-vurderingen.

Den første af de skitserede opgørelsesmetoder kan imidlertid ikke anvendes, henset til at fortjenesten i medfør af bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 2 og 3, skal opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter § 4, stk. 2 eller 3. I § 4, stk. 3, nr. 2, henvises således til ejendomsværdierne pr. henholdsvis 1. januar 1993 og 1. januar 1996, hvilket må forstås som hele ejendomsværdien.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 23. juni 2005, gengivet i TfS 2005, 621 (SKM2005.302.LSR), hvorefter den samlede ejendomsværdi ved opgørelsen af fortjenesten ved salg af en landbrugsejendom efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9 skulle indgå ved beregningen af indgangsværdien efter halvdelsreglen i lovens § 4, stk. 3, nr. 2, og denne indgangsværdi skulle fordeles på henholdsvis den skattepligtige del og stuehuset efter forholdene pr. 1. januar 1993. Man må således efter bestemmelsernes ordlyd medregne hele ejendomsværdien ved opgørelsen af indgangsværdien.

Derimod findes der hverken i bestemmelsernes ordlyd eller i lovforarbejderne belæg for, at den opgjorte indgangsværdi nødvendigvis skal fordeles efter forholdene ved 1993-vurderingen som antaget ved den nævnte kendelse. Da der ikke findes retskilder, som angiver en bestemt fordelingsmodel, gøres det gældende, at der må være metodefrihed ved fordelingen af indgangsværdien, som herefter kan fordeles efter henholdsvis de vurderingsmæssige forhold pr. 1. januar 1993 eller 1. januar 1996 eller eventuelt et gennemsnit heraf, alt efter hvad der var mest fordelagtigt for skatteyderen.

Den manglende lovgivning om spørgsmålet antyder, at lovgiver har fundet det uproblematisk at lade skatteyderne selv vælge en fordelingsmetode. Det påpeges som et eksempel på det modsatte, at lovgiver omvendt har fundet konkret anledning til at regulere spørgsmålet om periodisering i forbindelse med nedsættelse af anskaffelsessummen med foretagne afskrivninger, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 8. Ved det indsatte 2. punktum, som har virkning for afståelser foretaget den 1. januar 2000 eller senere, er der anført en beregningsmetode, hvorefter det nedsættelsespligtige beløb henføres til indkomståret 1993 eller senere efter forholdet mellem de samlede senere foretagne afskrivninger og de afskrivninger m.v., der er foretaget i indkomståret 1993 eller senere.

Konsekvensberegninger for:	Metode 1	Metode 2	Metode 3	Metode 4
Ejendomsværdi 1. januar 1993			1.870.000	1.870.000
+ 10 %			187.000	187.000
+ tillæg efter halvdelsreglen:
(3.800.000 - 2.057.000) x 50 %			871.500	871.500
			2.928.500	2.928.500
Andel vedr. stuehus:  (2.928.500 x 390.000/3.800.000)			- 300.557
Andel vedr. stuehus:  (2.928.500 x 361.300/2.835.000)				- 373.216
Indgangsværdi før indeksregulering	2.550.570	2.407.634	2.627.943	2.555.284

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt., skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have ikke medregnes ved indkomstopgørelsen ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1.

Den del af fortjenesten, der skal medregnes, opgøres efter § 9, stk. 3, som forskellen mellem på den ene side den del af afståelsessummen omregnet efter § 4, stk. 4, der vedrører den del af ejendommen, der ikke omfattes af stk. 1 og 2, og på den anden side anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der ikke omfattes af stk. 1 og 2, opgjort efter § 4, stk. 2 eller 3, og reguleret efter § 5 eller § 5 A.

Er den afståede ejendom erhvervet før den 19. maj 1993, opgøres den skattepligtiges anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, enten som ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 % eller som ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 % og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. l. januar 1996.

Henset til at der i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 3, for så vidt angår ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993 henvises til lovens § 4, stk. 3, vedrørende opgørelsen af anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der ikke omfattes af § 9, stk. 1 og 2, finder retten, at den samlede ejendomsværdi skal medregnes ved opgørelsen af den del af fortjenesten som skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

Retten finder endvidere, at den beregnede anskaffelsessum efter § 4, stk. 3, skal fordeles ud fra fordelingen af ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 på henholdsvis beboelsesdelen og erhvervsdelen. Der er herved henset til, at dette må anses for udtryk for nugældende administrativ praksis, jf. SKM2005.302.LSR (TfS 2005.621 LSR) og Ligningsvejledningen 2001, afsnit E.J.2.11.

Landsskatteretten stadfæster herefter skatteankenævnets afgørelse, da den talmæssige opgørelse ikke har været bestridt.