Parter
H1 A/S
(advokat Peter Stanstrup, prøve)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Jakob Krogsøe).
Afsagt af landsdommerne
B. O. Jespersen, B. Tegldal og Ivan Larsen (kst.)
Under denne sag, der er anlagt den 12. december 2003 har sagsøgeren, H1 A/S, nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren ikke har haft pligt til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af zonetillæg udbetalt som skattefrie rejsegodtgørelser i perioden fra 1. januar 2001 - 30. april 2001, i det omfang zonetillæggene er udbetalt til medarbejdere, som på grund af afstanden til et midlertidigt arbejdssted ikke har haft mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl, og at sagen følgelig skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne med henblik på en nærmere efterprøvelse af, om betingelserne har været opfyldt i de enkelte tilfælde, hvor zonetillæg er udbetalt uden indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning til fornyet behandling ved myndighederne.
Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt zonetillæg, som er reguleret ved overenskomst og ved en lokalaftale, med rette er blevet udbetalt som skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A, stk. 1, til HX A/S' (efter fusion nu H1 A/S') medarbejdere i forbindelse med, at de på grund af udførelse af arbejdsopgaver ikke overnattede på deres sædvanlige bopæl, eller om der skulle have været indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af zonetillæggene.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten afsagde den 12. september 2003 sålydende kendelse vedrørende H1 A/S' pligt til at indeholde A-skat m.v. af zonetillæg:
"...
Klagen skyldes, at told- og skatteregionen har anset det klagende selskab (herefter benævnt selskabet) for pligtig til at indeholde A-skat m.v. af zonetillæg udbetalt til ansatte i perioden 1. januar-30. april 2001.
Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentant, som tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.
Det er oplyst, at selskabet driver virksomhed indenfor VVS-branchen, og at selskabets svende og lærlinge er ansat efter overenskomsten mellem Dansk VVS og Blik og Rør. Selskabet har en del arbejdsopgaver i hovedstadsområdet, som i vidt omfang udføres af medarbejdere bosat i Jylland. Transporten til og fra hovedstadsområdet foretages i køretøjer tilhørende selskabet, og arbejdet strækker sig altid over mere end en arbejdsdag, hvorfor medarbejderne i disse tilfælde overnatter i hovedstadsområdet.
Det er oplyst, at zonetillæg, som svende og lærlinge får udbetalt ved arbejde i forbindelse med overnatning, udbetales som skattefri rejsegodtgørelse i det omfang, det kan rummes i Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse. For perioden januar - april 2001 har selskabet i alt udbetalt 926.679,39 kr. i skattefri rejsegodtgørelse (fortæring - lønkode 961) og skattefri godtgørelse (logi - lønkode 965). Beløbet dækker zonetillæg, som medarbejderne har krav på i henhold til overenskomst og lokalaftale.
Det er videre oplyst, at selskabet i perioden 1998 til april 2001 har udbetalt zonetillæg helt eller delvist uden indeholdelse af A-skat m.v. afhængig af Ligningsrådets satser. For perioder, hvor Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse har været mindre end det beløb, medarbejderne var berettiget til ifølge overenskomsten og lokalaftalen som zonetillæg, har medarbejderne fået udbetalt et beløb svarende til Ligningsrådets satser uden indeholdelse af A-skat m.v., mens forskellen mellem de to beløb er udbetalt efter indeholdelse af A-skat m.v. For perioder, hvor Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse har været større end zonetillægget ifølge overenskomsten og lokalaftalen, har medarbejderne fået udbetalt hele zonetillægget uden indeholdelse af A-skat m.v.
Af selskabets medarbejdertotaler for 2001 fremgår det, at der for zonetillæg, som udbetales ved arbejde uden overnatning både ved afstande under og over 75 km, er sket indeholdelse af A-skat m.v. af hele beløbet.
Af overenskomst mellem Dansk VVS og Blik- og Rørarbejderforbundet år 2000, pkt. 13, fremgår bl.a. følgende:
"PUNKT 13 - Befordringsgodtgørelse, Zonetillæg, Kørselsgodtgørelse m.v.
Zonebestemmelserne er opdelt i 3 grupper:
A. Afregning fra virksomhedens adresse.
B. Afregning fra arbejderens bopæl.
C. Generelle bestemmelser.
A. Afregning fra virksomhedens adresse.
For arbejdere, som er antaget til en virksomheds adresse, gælder:
Stk. 1.
Som en virksomheds adresse gælder det værksted, arbejderen udsendes fra.
Dette gælder også, hvor en virksomhed har andre afdelinger eller filialer med anden geografisk beliggenhed, når følgende minimumskrav er opfyldt:
- Afdelingen skal være af permanent karakter og mindst have en ledende medarbejder ansat på afdelingens adresse.
- Virksomheden skal være registreret i Dansk VVS og meddelt forbundet.
- Afdelingen skal være registreret med navn, adresse og telefonnummer over for myndigheder og postvæsen.
Overflytning mellem afdelingerne kan finde sted. Flytning skal dog varsles med den pågældende medarbejders opsigelsesvarsel.
Ansættelse skal foreligge skriftligt. Kopi tilstilles tillidsmanden.
B. Afregning fra arbejderens bopæl.
Stk. 2.
Når arbejdere ansættes til et bestemt arbejdssted, skal der foreligge en skriftlig aftale om ansættelsessted og eventuelt zonetillæg. Dette gælder også, hvis arbejderen flyttes til et andet bestemt arbejdssted. I modsat fald betragtes arbejderen som ansat på virksomhedens adresse.
Stk. 3.
Arbejderens bopæl på ansættelsestidspunktet er gældende for hele arbejdsperioden på arbejdspladsen.
Stk. 4.
Arbejdere, som er antaget til et bestemt arbejdssted uden for en afstand af 7 km fra virksomhedens værkstedsadresse, og derefter antages til en arbejdsplads inden for de nævnte 7 km, betragtes nu og fremover som antaget til virksomhedens adresse, som beskrevet i gruppe A.
C. Generelle bestemmelser
Bestemmelser og satser dækker såvel A som B.
Stk. 5.
Ved arbejder, der udføres inden for en afstand af 7 km fra virksomhedens adresse A/eller arbejderens bopæl B, betales intet zonetillæg.
Stk. 6.
Ved arbejde af mere end 1 arbejdsdags varighed, der udføres uden for en afstand af 7 km fra virksomhedens adresse A/eller arbejderens bopæl B, betales til dækning af vejtid, befordring samt evt. kost og logi de anførte beløb.
Ved arbejder af en arbejdsdags varighed eller derunder, som udføres uden for 7 km's afstand fra virksomhedens værkstedsadresse, betales intet zonetillæg. Der betales normal timebetaling samt eventuelt overtidstillæg for medgået transporttid samt kørselsgodtgørelse.
Stk. 7.
Såfremt et arbejde, for hvilket der ydes zonetillæg, afbrydes uden en af arbejderen tilregnelig grund, betales zonetillæg for hele dagen. I modsat fald betales kun for de præsterede arbejdstimer.
...
Stk. 9.
For afstande ud over 75 km betaler arbejdsgiveren første udrejse til og sidste hjemrejse fra arbejdsstedet med billet til offentlig befordring samt den til disse rejser medgåede tid med den ansattes personlige timeløn.
Stk. 10.
Ved arbejde ud over 2 måneders varighed, der udføres uden for 75 km's afstand fra virksomhedens adresse, betales der arbejderne rejsepenge til en rejse frem og tilbage, og derefter betales en gang rejsepenge for hver måned, de yderligere er beskæftiget på arbejdspladsen. Den tid, der medgår til denne rejse, godtgøres ikke. Rejsepenge ydes kun i de tilfælde, hvor arbejderne virkelig foretager rejserne.
Stk. 11.
For afstande ud over 75 km kan der træffes skriftlig aftale om, at kost og logi betales efter godkendt regning.
Stk. 12.
Der betales ikke zonetillæg for overarbejdstimer. Ved arbejde ud over 75 km betales et beløb på 13,66 kr. pr. overarbejdstime, såfremt overarbejde ikke er varslet dagen forud.
Stk. 13.
Zonetillæggene pristalsreguleres 1. marts det år, overenskomsten fornyes.
Stk. 14 - Satser.
Stk. 15.
Ved afstande ud over 75 km betales kr. 448,11 pr. arbejdsdag, dog højst kr. 2.240,55 for en kalenderuge.
...
Stk. 17.
Når arbejdsgiveren efter aftale stiller motorkøretøj til rådighed for arbejdernes befordring, godtgøres efter følgende regler:
Ved flere arbejderes transport i samme motorkøretøj godtgøres arbejdsgiveren et beløb svarende til satsen for kørselsgodtgørelse i eget køretøj. Ved en arbejders transport godtgøres arbejdsgiveren et beløb svarende til 50 % af satsen for kørselsgodtgørelse i eget køretøj.
Kørselsgodtgørelse pr. 1.1.2000
Stk. 18.
Når en arbejder benytter eget køretøj i virksomhedens tjeneste, ydes der herfor en godtgørelse pr. kørt km i henhold til statens regler, som p.t. udgør:
..."
Mellem selskabet og ansatte svende/lærlinge i ..., ... og ... er der i april 2000 indgået en lokalaftale, som er gældende i perioden 1. maj 2000 til 30. april 2002. Af denne fremgår bl.a. følgende:
"...
..."
Selskabets repræsentant har bl.a. fremlagt kopi af brev af 25. november 1993 fra advokat VB til Told- og Skattestyrelsen. Af brevet fremgår det bl.a., at zonetillæggene hidtil skattemæssigt har været håndteret således, at der - hvis betingelserne herfor var opfyldt blev udbetalt skattefri godtgørelse for befordring, ophold og fortæring, mens overskydende beløb blev konteret som skattepligtigt løntillæg. I brevet er styrelsen anmodet om at meddele, hvorvidt der fortsat er grundlag for at opretholde den hidtidige konteringsordning hvad angår skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse pr. 1. januar 1994. Af styrelsens svar af 14. december 1993 fremgår bl.a. følgende:
"...
Efter at have gennemgået det indsendte materiale er det den umiddelbare vurdering, at udbetaling af godtgørelse efter de beskrevne retningslinier ikke kan anses for modregning i løn.
Der er herved henset til, at "rørprislisten" indeholder regler hvorefter, der udbetales en fast løn samt ved arbejde mere end 75 km fra hovedarbejdsstedet et tillæg til lønnen benævnt et zonetillæg. Zonetillægget udgør et fast beløb pr. arbejdsdag. Det har været kotume, at zonetillægget deles op, således at dette i videst muligt omfang udbetales som skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse efter Ligningsrådet regler herom. Et evt. overskydende beløb udbetales som et skattepligtigt løntillæg. Zonetillægget fragår på ingen måde i en forud aftalt løn. Afsmitningen på lønandelen kan alene blive en forøgelse af denne i form af et skattepligtigt tillæg.
Told- og Skattestyrelsen skal bemærke, at spørgsmålet om lønmodtageres skattefrihed i 1. instans skal afgøres ved de kommunale ligningsmyndigheder med sædvanlig klageadgang. Spørgsmålet om arbejdsgiverens ansvar og forpligtelser med hensyn til indeholdelse af A-skat mv. henhører derimod under arbejdsgiverkontrollen.
Endelig henledes opmærksomheden på, at der endvidere er mulighed for at afklare spørgsmålet ved at anmode Ligningsrådet om bindende forhåndsbesked.
..."
Regionen har ved den påklagede afgørelse anset selskabet for pligtig til at indeholde A-skat m.v. af zonetillæg til ansatte i perioden 1. januar - 30. april 2001, jf. bl.a. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og 2. Man har således fundet, at de omhandlede zonetillæg, som udbetales i henhold til overenskomst mellem Dansk VVS og Blik- og Rørarbejderforbundet, pkt. 13, stk. 15, og i henhold til lokalaftale mellem selskabet og ansatte svende/lærlinge, pkt. 4 e, må anses for A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og ligningslovens § 9, stk. 5, 1. pkt.
Man har herved bl.a. henset til, at der er tale om overenskomstmæssige løntillæg, der udbetales ved arbejde af mere end 1 arbejdsdags varighed, der udføres uden for en afstand af syv kilometer fra virksomhedens adresse A (eller arbejderens bopæl B) til dækning af vejtid, befordring samt evt. kost og logi. Tillægget stiger i takt med afstanden fra virksomhedens adresse A (eller arbejderens bopæl B), jf. overenskomstens pkt. 13, stk. 14 og 15 og lokalaftalens pkt. 4 d og e. Zonetillæg udbetales uafhængigt af, om der er tale om overnatning eller ej og uafhængigt af, om betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt.
Man har videre bl.a. henset til, at der er tale om overenskomstmæssige løntillæg/afstandstillæg, som af selskabet i det omfang, det kan rummes i de aktuelle gældende satser for skattefri rejsegodtgørelse, udbetales som sådan, mens alene den overskydende del af zonetillægget udbetales som A-indkomst. Der er således tale om en løbende regulering af lønnen i overensstemmelse med den udbetalte rejsegodtgørelse, hvilket er i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 5, jf. T*S cirkulære 2000-43, pkt. 1.3 og 1.3.7. Af ordlyden i ligningslovens § 9, stk. 5, samt af bemærkningerne til lovforslag 285 (Folketingsåret 1992/93) fremgår det, at godtgørelsen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn, og ikke som anført af advokaten, i en forud aftalt grundløn.
Man har videre bl.a. henset til, at en forud aftalt bruttoløn omfatter den samlede aftalte løn i henhold til overenskomst og lokalaftale, herunder generelle løntillæg. Zonetillægget må anses for en del af den forud aftalte bruttoløn, og udbetaling af dette som skattefri rejsegodtgørelse må anses for at være i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 5.
Regionen finder således ikke, at et afstandsafhængigt løntillæg, som medarbejderne har krav på i henhold til overenskomst og lokalaftale, i visse tilfælde kan omkonverteres og udbetales som skattefri rejsegodtgørelse. Derimod finder regionen, at zonetillægget i alle tilfælde må anses for et generelt løntillæg, og at medarbejderne i de tilfælde, hvor arbejdet udføres under sådanne omstændigheder, at betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, må henvises til at foretage et ligningsmæssigt fradrag efter reglerne herom, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7. Uanset at overenskomsten, jf. pkt. 13, stk. 11, ved afstande ud over 75 km åbner mulighed for, at der kan træffes aftale om, at kost og logi betales efter godkendt regning, finder regionen ikke, at der ifølge overenskomsten er mulighed for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse i stedet for zonetillæg.
Selskabet har over for Landsskatteretten principalt fremsat påstand om, at selskabet ikke er pligtig til at indeholde A-skat m.v. af udbetalte zonetillæg i perioden 1. januar - 30. april 2001. Subsidiært er der fremsat påstand om, at skattemyndighederne i medfør af forventningsprincippet er bundet af Told- og Skattestyrelsens udtalelse af 14. december 1993, og at godtgørelserne således først med virkning for fremtiden kan behandles som fuldt skattepligtige tillæg.
...
Landsskatteretten udtaler
Efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., skal den, for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, i forbindelse med denne udbetaling indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb.
I henhold til kildeskattelovens § 43 henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.
Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 1, at godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger nærmere fastsatte satser.
Det fremgår af den fremlagte overenskomst mellem Dansk VVS og Blik- og Rørarbejderforbundet, år 2000, pkt. 13, stk. 6, at der ved arbejde af mere end 1 arbejdsdags varighed, der udføres uden for en afstand af 7 km fra virksomhedens adresse A/eller arbejderens bopæl B, til dækning af vejtid, befordring samt evt. kost og logi betales de anførte beløb. I overenskomstens stk. 15 er det angivet, at der ved afstande ud over 75 km betales 448,11 kr. pr. arbejdsdag, dog højst 2.240,55 kr. for en kalenderuge. Det fremgår videre af sagens oplysninger, at de omhandlede godtgørelser er udbetalt uanset der er sket overnatning eller ej. Retten finder på denne baggrund, at de omhandlede zonetillæg ikke kan anses for en godtgørelse til dækning af rejseudgifter som omhandlet i ligningslovens § 9 A.
Det er derfor med rette, at selskabet er anset for pligtig til at indeholde A-skat m.v.
Hvad angår den af selskabet fremsatte subsidiære påstand, bemærkes det, at det af Told- og Skattestyrelsens brev af 13. december 1993 fremgår, at ligningsmyndighederne og arbejdsgiverkontrollen har afgørelseskompetencen, ligesom der er henvist til muligheden for en bindende forhåndsbesked. Allerede af den grund finder retten, at Told- og Skattestyrelsens tilkendegivelse ikke har en sådan karakter, at der kan støttes ret herpå.
Den påklagede afgørelse, som ikke i øvrigt er bestridt, stadfæstes således.
..."
I lokalaftale mellem HX A/S og ansatte svende og lærlinge gældende fra den 1. maj 1997 til den 30. april 2000 fremgår bortset fra andre takster samme bestemmelser om "zone/kosttillæg" som i den citerede lokalaftale gældende fra den 1. maj 2000 til den 30. april 2002, idet punkt 4, litra e, dog i stedet for at henvise til, at der ved overnatning betales efter "overenskomsten", henvises til "statens takster".
ToldSkats afgørelse om, at H1 A/S hæftede for ikke indeholdt A-skat m.v. for den udbetalte godtgørelse, blev truffet den 21. januar 2002.
I lokalaftalen gældende fra den 1. maj 2002 mellem H1 A/S og VVS-svende og lærlinge, Region Vest, er bestemmelserne om zonetillæg ændret ud over takstmæssig regulering, således at følgende fremgår:
"...
Beregning af zonetillæg v/kørsel i firmabil
...
... Ved arbejde ud over 75 km betales et beløb på kr. 448,11 pr. arbejdsdag, dog højst 2240,55 for en kalenderuge.
Beregning af kost og logi
Ved afstande ud over 75 km betales et tillæg for kost på kr. 363,00 pr. arbejdsdag. Logi kr. 156,00 pr. arbejdsdag er kun skattefri mod kvittering for overnatning.
Tillæg for kost og logi kan aldrig udbetales samtidigt med zonetillæg.
..."
I overenskomsten af 1. august 2004 mellem Dansk VVS og Blik- og Rørarbejderforbundet fremgår det, at rejsegodtgørelse i forbindelse med overnatning er blevet særskilt reguleret, blandt andet med følgende bestemmelser:
"...
D - Rejsegodtgørelse i forbindelse med arbejde hvor overnatning finder sted
Bestemmelser vedr. rejsegodtgørelse i forbindelse med arbejde, hvor overnatning finder sted, kan lokalt aftales med udgangspunkt i Zonepengebestemmelserne, stk. 10 eller ToldSkats regler for skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse.
Såfremt enighed ikke opnås gælder nedenstående.
Stk. 15: Kost og logi i forbindelse med overnatning
I forbindelse med arbejde, hvor overnatning finder sted, skal virksomheden sørge for
- logi på anerkendt hotel, pensionat el. lign. eller betale efter godkendt regning
- betale fortæring efter godkendt regning
..."
Forklaringer
Under sagen har RB og AJ afgivet forklaringer.
RB har forklaret blandt andet, at han fra 1. januar 1999 har været ansat som overenskomstchef i Dansk VVS. Han forhandler og vedligeholder overenskomsterne.
Baggrunden for zonetillægget er, at de fleste ansatte i branchen har skiftende arbejdssteder. Tillægget er en kompensation for, at de ansatte må bruge fritiden til at køre ud og hjem, idet arbejdstiden skal præsteres på arbejdspladserne. Der betales ikke overtid for kørsel. Tillægget dækker således "vejtiden" og er et genetillæg, ikke dækning af en omkostning. Alternativet til tillægget ville være, at der blev kørt i arbejdstiden, og i så fald ville der ikke være krav på zonetillæg.
Når afstanden til arbejdsstedet er så stor, at der må overnattes, skal zonetillægget kun dække kost og logi. Hvis det er aftalt, at kost og logi betales efter godkendt regning, er der ikke krav på zonetillæg. At der i zonetillægget regnes med 75 km som grænsen i forhold til overnatning er historisk betinget, idet der i dag kan køres længere.
H1 A/S' praksis med at udbetale zonetillæg som skattefri godtgørelse ved overnatning er helt normal, og der er også blevet rådgivet sådan omkring tillægget.
Når zonetillægget er blevet udbetalt som godtgørelse, er der ikke blevet beregnet pension og feriepenge heraf, mens zonetillæg uden overnatning er blevet behandlet som en del af lønnen.
Der er 12.000 arbejdstagere under overenskomst med bestemmelser om zonetillæg. Overenskomsten er suppleret med lokalaftaler, og der er ingen grænser for, hvad der supplerende er aftalt, i særdeleshed fordi der er tale om et minimallønsområde. Han har ikke lavet lokalaftaler og kan ikke svare på, hvorfor bestemmelserne om zonetillæg i lokalaftalen for H1 A/S ser ud, som de gør.
Rørprislisten beskriver akkordlønnen for montering af en række komponenter. Ansatte kan kræve akkord ved arbejder ud over 5 arbejdsdage, og rørprislisten anvendes da til prisfastsættelsen. Da rørprislisten også anvendes af fx Dansk Industri og Smedemesterforbundet, indeholder rørprislisten også bestemmelser om blandt andet zonetillæg for at bringe priserne på samme niveau. Rørprislistens bestemmelser om zonetillæg er ren afskrift fra overenskomsten.
Efter problemerne med skattevæsnet blev konstateret, blev overenskomsten redigeret, så det nu tydeligt fremgår, hvordan parterne altid har forstået bestemmelserne om zonetillæg. Der er således ikke tale om et forhandlingsresultat. Det fremgår nu klart, at der enten betales godtgørelse eller zonetillæg. Formuleringen af bestemmelserne i den dagældende overenskomst om zonetillæg var af ældre dato, men ingen af parterne har tidligere fundet anledning til at drøfte disse, da bestemmelserne fungerede. Parterne har altid fortolket bestemmelsen om zonetillægget sådan, at der ikke skulle gives zonetillæg, når arbejdsgiveren betalte kost og logi.
AJ har forklaret blandt andet, at hun har været ansat i H1 A/S siden fusionen i 2001 med HX A/S. I HX A/S var hun ansvarlig for lønudbetalinger. Hun har været ansat i branchen siden 1967 og har stedse været beskæftiget med løn.
Zonetillægget blev udbetalt skattefrit, når der blev overnattet. Det var primært ved arbejde i København. Medarbejderne fra HX A/S, tog af sted om søndagen og kom tilbage om torsdagen. Transporten foregik i firmabiler og havde ingen betydning for størrelsen af zonetillægget. Firmaet havde en lejlighed i København, hvor medarbejderne kunne overnatte for 200 kr. pr. uge. Meningen var, at udgifterne og indtægterne ved lejligheden skulle gå lige op. Medarbejderne måtte selv sørge for kost. Der er aldrig blevet betalt kost og logi efter regning.
Der blev ikke trukket bidrag til pension eller feriepenge, når der blev udbetalt skattefri godtgørelse ved overnatning, mens der omvendt blev trukket til pension og feriepenge, når zonetillægget blev udbetalt i øvrigt.
Fra 1997 var tillægget lavere end statens satser for skattefri rejsegodtgørelse. Tillægget blev ikke suppleret op til statens sats.
Procedure
H1 A/S har til støtte for den nedlagte påstand principalt gjort gældende, at de udbetalte zonetillæg ikke kan anses for generelle løntillæg. De udbetalte zonetillæg må derimod ved overnatning anses for godtgørelser til dækning af udgifter til kost og logi, idet zonetillæg er en samlebetegnelse, der dækker forskellige udgifter eller vejtid i forskellige situationer. De ansattes løn er ikke blevet nedsat i forbindelse med udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse. Medarbejdere, der fik dækket deres udgifter til kost og logi efter regning i henhold til overenskomstens pkt. 13, stk. 11, var ikke berettigede til også at modtage zonetillæg, hvorfor zonetillægget ikke kan være et generelt løntillæg.
Lokalaftalerne mellem H1 A/S og ansatte svende og lærlinge har stedse sondret mellem zonetillæg og kosttillæg, der udbetales i situationer, hvor medarbejdere ikke overnatter på deres sædvanlige bopæl, og har endvidere anvendt differentierede satser herfor.
Zonetillæg, der er udbetalt til medarbejdere som skattefrie rejsegodtgørelser, er i alle henseender blevet behandlet som godtgørelser, hvilket blandt andet understreges af, at de pågældende zonetillæg hverken er indgået i beregningen af feriepenge, søgne/helligdagspenge eller pension.
I overenskomsten mellem Dansk VVS og Blik- og Rørarbejderforbundet, som gælder fra 1. august 2004, er der udtrykkeligt sondret mellem zonetillæg og godtgørelser til dækning af kost og logi, men der er ikke tilsigtet nogen realitetsændringer, og opdelingen er udelukkende foretaget for at fjerne enhver tvivl om kvalifikationen af de forskellige tillæg.
Told- og Skattestyrelsen har ved skrivelse af 14. december 1993 klart tilkendegivet, at det ikke kan anses for modregning i løn, når zonetillæg udbetales som skattefrie rejsegodtgørelser, og har derfor ikke anset zonetillægget for et generelt løntillæg.
Det er subsidiært gjort gældende, at skattemyndighederne i medfør af forventningsprincippet er bundet af Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 14. december 1993, som overenskomstparterne og også H1 A/S har indrettet sig på og disponeret efter.
Der er ikke ved skrivelsen taget forbehold, der medfører, at forventningsprincippet ikke finder anvendelse. Herunder kan det ikke tillægges betydning, at der i Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 14. december 1993 er henvist til, at første instans er kommunen og arbejdsgiverkontrollen, da det i den foreliggende sag er staten selv, der har skiftet standpunkt.
Det forhold, at Told- og Skattestyrelsens udtalelse ikke vedrører overenskomsten, men derimod rørprislisten, og er adresseret til Dansk Metals advokat, er også uden betydning for anvendelse af forventningsprincippet, da rørprislisten og overenskomsten er identiske, og det har været klart for Told- og Skattestyrelsen, at udtalelsen ville blive kommunikeret ud også til de forskellige medlemsvirksomheder.
Skatteministeriet har til støtte for den principale påstand gjort gældende, at de omhandlede zonetillæg ikke har kunnet udbetales som skattefri rejsegodtgørelser i medfør af ligningslovens § 9 A, idet der er tale om generelle overenskomstsmæssige løntillæg.
På grundlag af overenskomstens bestemmelser om zonetillæg og den oplyste administration heraf udgør zonetillæggene ikke nogen udgiftsgodtgørelse, men er et generelt overenskomstmæssigt løntillæg, som tildeles efter et afstandskriterium, og som den ansatte har krav på uafhængigt af, om arbejdet medfører merudgifter for den pågældende, og uafhængigt af om betingelserne for skattefrihed i henhold til ligningslovens § 9 A er opfyldt.
Zonetillægget er således blevet udbetalt til dækning af vejtid, hvorved blot skal forstås den gene, som er forbundet med - uden for den egentlige arbejdstid - at skulle køre til og fra arbejdspladsen. Tilsvarende er der udbetalt zonetillæg også til dækning af befordring, selv om de ansatte har haft arbejdsgiverbetalt befordring.
At der er tale om løntillæg bekræftes også af overenskomstens punkt 13, stk. 13, hvoraf det fremgår, at satserne pristalsreguleres den 1. marts det år, overenskomsten fornyes.
Et sådant generelt løntillæg kan ikke i forbindelse med lønudbetalingen konverteres til hel eller delvis skattefri rejsegodtgørelse. Det følger således af zonetillæggets karakter af løntillæg, at zonetillægget er en del af den ansattes forud aftalte bruttoløn. En efterfølgende nedsættelse heraf med den udbetalte godtgørelse er omfattet af modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 5, 3. pkt.
H1 A/S' tidligere og efterfølgende lokalaftaler samt den efterfølgende ny overenskomst mellem Dansk VVS og Blik- og Rørarbejderforbundet ændrer ikke ved bedømmelsen af zonetillæggenes karakter for de i sagen omhandlede udbetalinger.
Det bestrides, at H1 A/S under henvisning til forventningsprincippet kan støtte ret på Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 13. december 1993. For det første er der ikke tale om en skrivelse til H1 A/S. For det andet fremgår det udtrykkeligt af styrelsens skrivelse, at der alene er tale om en umiddelbar vurdering - og således ikke en endelig stillingtagen. I den forbindelse fremgår det endvidere netop, at styrelsen udtrykkeligt har henledt opmærksomheden på, at afgørelseskompetencen ligger hos ligningsmyndighederne med sædvanlig klageadgang og hos arbejdsgiverkontrollen, ligesom der afslutningsvis er henvist til muligheden for at afklare spørgsmålet ved at anmode Ligningsrådet om en bindende forhåndsbesked.
Skrivelsen er ikke egnet til at give H1 A/S en retsbeskyttet forventning. H1 A/S har heller ikke godtgjort, at indholdet af skrivelsen har haft nogen indflydelse på H1 A/S' handlemåde.
Styrelsens skrivelse har alene forholdt sig til modregningsspørgsmålet og har derfor ingen indflydelse på bedømmelsen af, om betingelserne for at anse de omhandlede zonetillæg som rejsegodtgørelser i øvrigt er opfyldt. De dagældende regler om skattefri rejsegodtgørelse var i øvrigt også helt anderledes end dem, der følger af § 9 A, og som denne sag skal afgøres efter.
Såfremt Skatteministeriet ikke frifindes, må sagen hjemvises til fornyet behandling ved myndighederne.
Landsrettens begrundelse og resultat
Af forslag nr. 285 af 19. maj 1993 til lov om ændring af ligningsloven og personskatteloven (Befordring) fremgår af Folketingstidende 1992-93, tillæg A, spalte 9450, vedrørende indførelse af modregningsforbudet i ligningslovens § 9, stk. 5, blandt andet:
"...
Efter forslaget skal udbetalt befordringsgodtgørelse medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn. Dermed bortfalder den eksisterende adgang til at modregne godtgørelsen i lønmodtagerens løn. Da der er tale om rent driftsmæssige omkostninger, der naturligt påhviler arbejdsgiveren, skal udbetalingen heraf ikke kunne influere på den ansattes lønforhold . ...
..."
Af forslag nr. 257 af 7. maj 1997 til lov om ændring af ligningsloven (Ændrede satser og regler for skattefri rejsegodtgørelse m.v.) fremgår af Folketingstidende 1996-97, tillæg A, side 5526, blandt andet:
"...
Det har derimod aldrig været hensigten, at udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse skulle være et skattefrit løntillæg, som arbejdsgiveren måske oven i købet tager sig betalt for ved at udbetale en mindre skattepligtig løn. Det er heller ikke meningen, at godtgørelsen skal være en slags kompensation for, at arbejdet måske er hårdt eller ubehageligt.
..."
Efter overenskomst og lokalaftale havde de ansatte hos H1 A/S for den omhandlede periode krav på at få udbetalt zonetillæg, når betingelserne herfor var opfyldt.
H1 A/S udbetalte uden for tilfælde af overnatning zonetillæg, der efter det oplyste kompenserede for transporttid m.v., som en del af de ansattes løn, af hvilken der blev indeholdt A-skat m.v. Zonetillægget blev således i disse tilfælde af H1 A/S anset som et overenskomstmæssigt løntillæg.
Ved overnatning blev zonetillægget derimod ikke udbetalt som en del af den løn, i hvilken der skete indeholdelse, men i stedet som en skattefri godtgørelse til dækning af udgifter til kost og logi.
Landsretten finder, at denne praksis i realiteten er udtryk for, at den skattepligtige løn, som ellers kom til udbetaling, blev nedsat, samtidig med at zonetillægget blev udbetalt som skattefri godtgørelse.
Landsretten finder endvidere, at denne praksis ikke er i overensstemmelse med modregningsforbudet efter ligningslovens § 9, stk. 5, hvorefter godtgørelse for rejseudgifter m.v. skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn. De omhandlede zonetillæg kan derfor ikke anses for skattefrie godtgørelser omfattet af ligningslovens § 9 A. Det kan ikke ændre herved, at zonetillægget i lokalaftalen omtales som kosttillæg, idet der i realiteten er tale om samme tillæg.
Efter formuleringen af Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 14. december 1993, hvor styrelsen udtaler sin umiddelbare vurdering af den rejste problemstilling og henviser til, at afgørelsen af spørgsmålet henhører under de relevante skattemyndigheder, samt henleder opmærksomheden på muligheden for at afklare spørgsmålet ved at anmode Ligningsrådet om bindende forhåndsbesked, findes skrivelsen ikke at kunne have givet H1 A/S en retsbeskyttet forventning om, at zonetillæg kunne udbetales som skattefri godtgørelse.
Herefter frifindes Skatteministeriet for H1 A/S' påstand.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage betaler sagsøgeren, H1 A/S, 25.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet.