Parter

A

(v/advokat Michael Møller Nielsen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Tim Holmager)

Københavns Byret har den 23. juni 2021 afsagt dom i 1. instans (sag BS17497/2020-KBH).

Afgørelse er truffet af landsdommerne

Anne Birgitte Fisker, Louise Saul og Rikke Baier Holgersen (kst.)

Påstande

Appellanten, A, har gentaget sin påstand for byretten om, at Skatteministeriet skal anerkende, at han med virkning fra den 4. oktober 2017 har krav på at blive beskattet efter bestemmelserne i kildeskattelovens §§ 48 EF. For landsretten har A nedlagt subsidiær påstand om, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet behandling.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.

Supplerende sagsfremstilling

Af udskrift af skatteforvaltningens registreringer for indkomstårene 2007 - 2010 fremgår det, at A fortsat var registreret som fuldt skattepligtig. I systemet fremgik for indkomståret 2007 teksten "Udvandret uden skattepligts ophør", og for indkomståret 2008 fremgik det af systemet, at skatteyderen "anses for hjemmehørende i Tyskland".

Af den fremlagte kopi af det omtvistede brev af 9. marts 2009 fra SKAT, som var stilet til A, Y1-adresse, fremgår, at der er tale om en kladde. Der er ikke fremlagt dokumentation for afsendelsen af brevet, og brevet er ikke indlagt i As skattemappe. Af en udskrift af SKATs sagsbehandlingssystem for indkomståret 2007 fremgår et notat oprettet af SKATs medarbejder JM med teksten:

"Måske hjemmehørende i Tyskland - der er indsat notat i TS Tele til orientering i evt. senere sager. Men skty har ikke reageret, hvorfor 106 0 [fuld skattepligt] opretholdes."

Af samme udskrift fremgår, at sagen er afsluttet uden resultat med oprettelsesdato den 9. marts 2009 og afslutningsdato den 15. juni 2009.

R1, statsautoriseret revisionsaktieselskab, skrev den 27. april 2011 på vegne af A og dennes ægtefælle til Skattecenter Y2-by angående korrektion af årsopgørelsen for 2010. I henvendelsen er anført bl.a.:

"Vores kunder flyttede til Tyskland i 2007. Efterfølgende flyttede vores kunder til USA den 5. april 2010. Vores kunder beholdte ved fraflytningen til Tyskland deres bolig samt sommerhus i Danmark. Vores kunders bolig har siden august 2008 været sat til salg, ligesom nøglerne har været overdraget til en ejendomsmægler, og boligen har siden fraflytningen i april 2007 været tømt for bohave. Vi anser således vores kunders fulde skattepligt for ophørt på det tidspunkt.

Vi har på denne baggrund anset vores kunder for begrænset skattepligtige til Danmark i hele 2010.

På baggrund af ovenstående skal der ikke beregnes ejendomsværdiskat af boligerne i Danmark, som blev solgt henholdsvis den 1. marts og 1. april 2010.

Danmark har ikke hjemmel til at beskatte renteindtægter og udbytte, hvorfor disse ikke er medtaget på selvangivelsen. Vi har udelukkende medtaget renteudgifter med pant i fast ejendom."

Henvendelsen affødte en korrigeret (og endelig) årsopgørelse for 2010 udskrevet den 3. oktober 2011, hvor ejendomsværdibeskatningen blev reduceret med et beløb for den periode i 2010, hvor ejendommene ikke var ejet af A.

R1 henvendte sig på ny ved brev af 11. maj 2012 til Skattecenter Y3-by, hvor revisionsselskabet på vegne af A og ægtefælle under overskriften "selvangivelsen 2011" anførte:

"A og IH er fraflyttet Danmark i 2007 og ikke længere fuldt skattepligtige til Danmark. A og IH har ikke haft indtægter omfattet af KSL § 2 og derfor ingen indkomst eller fradrag til beskatning i Danmark.

Genoptagelse af årsopgørelsen 2008 og 2009 - ejendomsværdiskat

Vi anmoder om genoptagelse af A og IH’s årsopgørelser for 2008 og 2009, idet A og IH ikke skal betale ejendomsværdiskat for ejendommen Y4-adresse fra 1. august 2008.

A og IH er fraflyttet ejendommen i 2007. Fra 1. august 2008 har ejendommen stået tom for bohave og nøglerne har været overdraget til ejendomsmægler med henblik på salg. Ejendommen bliver dog først solgt i 2010. Det er derfor vores opfattelse, at der ikke skal betales ejendomsværdiskat fra 1. august 2008.

Vi skal gøre opmærksom på, at vi ved vores brev af 27. april 2011 orienterede om, at ejendommen har været fraflyttet siden august 2008, men vi kan ikke se, at der på nuværende tidspunkt er foretaget korrektion af årsopgørelserne for 2008 og 2009"

Henvendelsen affødte endelige årsopgørelser for 2008 og 2009 udskrevet den 12. oktober 2012, hvori der var korrigeret vedrørende ejendomsværdiskat.

Det er ubestridt og fremgår endvidere af årsopgørelsen for 2010, at både ejendommen beliggende Y4-adresse og ejendommen beliggende Y5-adresse blev solgt i foråret 2010.

A blev efter det oplyste i 2011 registreret som ikke skattepligtig.

Det er uvist på hvilken baggrund, herunder om årsagen var henvendelsen fra R1 i 2012 eller de automatiske afregistreringer, som systemmæssigt blev foretaget af SKAT på dette tidspunkt i forbindelse med udbetaling af grøn check til modtagere med udenlandsk adresse.

Forklaringer

A har supplerende forklaret bl.a., at han, som det fremgår af den fremlagte lønseddel fra hans tyske arbejdsgiver, betalte skat og social sikring i Tyskland. Det gjorde han i hele perioden fra april 2007 og frem, til han fik ansættelse i USA i 2010. Han var ansat på en lokal, permanent kontrakt. Børnene fulgte med til Tyskland, hvor hele familien befandt sig i hele perioden. De flyttede med alt, hvad de ejede, fra første dag. Huset blev som forklaret udlejet fra den 1. august 2007. Børnene gik fra 2007 - 2010 på den internationale skole i Y6-by. De talte fra begyndelsen om at sælge huset, men på grund af børnene ville de have mulighed for at vende hjem, hvis de nu ikke trivedes i Tyskland efter de første tre år. Derfor besluttede de at udleje huset i tre år.

En ejendomsmægler, som også var advokat, stod for udlejningen af huset. De havde ikke til hensigt at flytte tilbage, så derfor var der aftalt en uopsigelighedsperiode på 3 år. Muligheden for, at lejer kunne opsige, kom som forklaret ind på grund af et ønske fra G1-A/S, og det skulle alene gælde i det helt særlige tilfælde, at SR skulle flytte tilbage til USA før tid. Advokaten sagde, at et sådant vilkår var sædvanligt. Lejen gik ind på hans danske bankkonto. Der er i hele perioden betalt skat i Tyskland af lejeindtægterne. Huset blev efter lejers opsigelse sat til salg i august 2009, ikke som anført af R1 i deres skrivelse af 27. april 2011.

Han fastholder, at han aldrig har modtaget brevet af 9. marts 2009 fra SKAT. Man kan også se på det fremlagte, at det er en kladde, og man kan se, at der ikke står Tyskland i adressen.

Sommerhuset var primitivt og meget lille, og det var ikke egnet til andet end korte ferieophold.

Han ved ikke, hvorfor han angiveligt modtog den grønne check i 2010, eller hvorfor han ikke modtog den i 2011. Han har ikke på noget tidspunkt lagt mærke til den grønne check. Han er ikke blevet bedt om at lave afsluttende skatteangivelse af skattemyndighederne. Han var hele tiden af den klare overbevisning, at han havde gjort, som han skulle, ved at melde flytning til udlandet til CPR-registret.

Fra 2011 modtog han ikke længere årsopgørelser. I hans skattemappe står vedrørende året 2011 anført: "Du får ikke nogen årsopgørelse for 2011. Det kan skyldes, at du ikke er registreret som skatteyder. Har du oplyst en mailadresse eller mobilnummer, vil du få direkte besked, hvis du senere får en årsopgørelse."

Familien valgte at flytte tilbage til Danmark i oktober 2017, fordi deres ældste datter på det tidspunkt var flyttet hjem, og de ville gerne være tæt på hende.

Retsgrundlaget

Kildeskatteloven § 48 E - Forskerskatteordningen

Forskerskatteordningen blev indført ved affattelsen af kildeskattelovens § 48 E ved lov nr. 489 af 24. juni 1992 om ændring af kildeskatteloven og forskellige andre skattelove. Af lovforslaget, der lå til grund herfor, fremgår, at bestemmelsen indebar, at udlændinge, der tager ansættelse i Danmark, og som i den forbindelse opholder sig her i landet i en periode på mellem 6 og 36 måneder - og som derfor vil være fuldt skattepligtige til Danmark - kan vælge at lade den del af vederlaget for arbejdsydelsen, der udbetales i penge, beskatte med 30 procent. Reglen omfattede også danskere.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, var affattet således:

"§ 48 E. Personer, der omfattes af § 1, kan vælge beskatning efter stk. 4 af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, der tjenes i henhold til ansættelseskontrakt af mindst 6 og højst 36 måneders samlet varighed med en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3 eller fondsbeskatningslovens § 1. Vederlaget medregnes i så fald ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er en betingelse, at skattepligten her til landet indtræder i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse, og, hvis den pågældende tidligere har været fuldt skattepligtig til Danmark, at denne skattepligt ikke er bragt til ophør med henblik på beskatning efter stk. 4. Det er endvidere en betingelse, at vederlaget i penge udgør et grundbeløb på mindst 36.700 kr. hver måned. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20. Det er en yderligere betingelse, at den skattepligtige ikke har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ansættelsen har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, med hvilken ansættelseskontrakten er indgået. § 43, stk. 2, litra i, 3.-6. pkt., finder tilsvarende anvendelse."

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 158 af 10. december 1991 om ændring af kildeskatteloven og forskellige andre skattelove, der lå til grund for ændringsloven, fremgår bl.a.:

"Den 30. maj 1991 vedtog Folketinget beslutningsforslag nr. B 35 om beskatning af fuldt skattepligtige personer udstationeret i Danmark. Folketingsbeslutningen er optrykt i sin fulde ordlyd som bilag til dette lovforslag.

…

Dette lovforslag indeholder regler, der er udarbejdet i overensstemmelse med retningslinierne i folketingsbeslutningen."

Af folketingsbeslutningen, bilag 1 til lovforslaget, fremgår bl.a.:

"Folketinget opfordrer regeringen til i det kommende folketingsår at fremsætte forslag til en lov om en lempelse af beskatningen for visse grupper af udenlandske personer, der midlertidigt er tilknyttet danske virksomheder eller institutioner.

Lovforslaget skal udarbejdes efter følgende retningslinier:

…

6) Ordningen skal udformes på en sådan måde, at den bliver så let at administrere for virksomhederne, de udstationerede og skattemyndighederne som overhovedet muligt.

…"

Ved lov nr. 913 af 16. december 1998 om ændring af kildeskatteloven blev det indsat som betingelse for anvendelse af ordningen, at den skattepligtige ikke inden for de seneste tre år forud for ansættelsen havde været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, litra a-d eller j.

§ 48 E var herefter affattet således:

"§ 48 E. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3 eller fondsbeskatningslovens § 1, eller som erhverver bopæl her i landet i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse, kan vælge at blive beskattet efter bestemmelserne i stk. 2-8 af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, når de pågældende personer skal udføre arbejde her i landet. Endvidere kan personer, som i forbindelse med påbegyndelse af tilsvarende ansættelsesforhold bliver skattepligtige efter § 2, stk. 1, litra a, beskattes efter bestemmelserne i stk. 2-8, når den skattepligtige skal udføre forsknings- og udviklingsarbejde her i landet og betingelserne i stk. 7 er opfyldt.

Stk. 2. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

1) den skattepligtige ikke inden for de seneste tre år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, litra a-d eller j,

2)… …".

Kildeskattelovens § 48 E blev ændret ved lov nr. 522 af 17. juni 2008 om ændring af kildeskatteloven og andre skattelove. Betingelsen om, at den skattepligtige ikke inden for de seneste tre år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, blev med præciseringer opretholdt og fik i stk. 3 nr. 1, følgende ordlyd:

"Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 3 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 929, eller stk. 2, jf. dog stk. 6,"

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 162 af 28. marts 2008, der lå til grund for ændringsloven, fremgår bl.a.:

"2. Gældende ret.

Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke.

…

3. Lovforslagets indhold.

I forhold til de gældende regler indeholder lovforslaget følgende ændringer:

…

- Der foretages en justering af reglerne for, hvornår personer, som tidligere har været skattepligtige til Danmark, kan gøre brug af ordningen.

…"

Af lovforslagets specielle bemærkninger fremgår bl.a.:

"Det vil således fortsat være en betingelse for at kunne anvende den særlige skatteordning, at man ikke inden for de seneste tre år før ansættelsen har været fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomst og indkomst fra selvstændig virksomhed samt af visse andre former for indkomst.

…

Det tidspunkt, som i skattemæssig henseende er relevant i denne sammenhæng, er tidspunktet for ophør af skattepligt til Danmark. Det er et af adgangskravene til ordningen, at den pågældende ikke inden for tre år forud for ansættelsen har været fuldt skattepligtig til Danmark eller har været begrænset skattepligtig af lønindkomst og forskellige andre indkomstformer, jf. lovforslagets § 48 E, stk. 3, nr. 1. Derfor er det tidspunktet for dansk skattepligtsophør, der er det relevante målepunkt, og ikke eksempelvis tidspunktet for påbegyndelse af et ansættelsesforhold med en udenlandsk arbejdsgiver eller flytning til udlandet, uden at fuld skattepligt til Danmark er bragt til ophør.

…"

Af bilag 2 til lovforslaget fremgår, at Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR) havde afgivet bl.a. følgende høringssvar:

"FSR kommenterer dernæst de foreslåede regler om anvendelse af ordningen for medarbejdere, der tidligere har været skattepligtige til Danmark, og der rejses i denne forbindelse spørgsmål om det grundlæggende kriterium, nemlig ophør af dansk skattepligt. FSR påpeger i denne forbindelse, at det ikke altid er muligt at flytte ud af Danmark under sådanne omstændigheder, at fuld skattepligt ophører. Praktiske forhold kan medføre, at skattepligten formelt består, uden at der faktisk sker en beskatning i Danmark. Anvendelsen af skattepligtsophør som kriterium kan medføre, at to medarbejdere, hvis forhold i øvrigt er identiske, kan komme i en situation, hvor de i forhold til anvendelsen af den særlige skatteordning behandles forskelligt."

Det fremgår videre af bilag 2, at Skatteministeriet kommenterede høringssvaret således:

"FSR’s bemærkninger har givet anledning til en genovervejelse af de foreslåede regler. Denne genovervejelse er resulteret i, at ophør af skattepligt til Danmark opretholdes som kriterium for, hvornår man har forladt Danmark. Det er et af de grundlæggende adgangskrav til den særlige skatteordning, at den pågældende ikke inden for de seneste tre år må have været fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomst m.v., og dette adgangskrav ønskes opretholdt. Det ønskes ikke udvandet, ved at man inddrager andre kriterier så som »forflyttelse« el.lign. Ønsker man ved flytning fra Danmark at opgive sin fulde skattepligt, kan dette lade sig gøre. Skattepligtsophør er et entydigt skattemæssigt begreb, og det vil også her blive anvendt som kriterium."

Ved lov nr. 1565 af 21. december 2010 om ændring af kildeskatteloven og ligningsloven blev det tidsmæssige kriterium i § 48 E, stk. 3, nr. 1, ændret fra 3 år til 10 år.

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 81 af 17. november 2010, der lå til grund for ændringen, fremgår herom bl.a.:

"3. Gældende ret

Den særlige skatteordning for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere - »forskerskatteordningen« - kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er intet skønselement og ingen dispensationsmuligheder i ordningen. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke.

…

4. Lovforslaget

Lovforslaget går ud på, at det fremover skal være muligt at anvende forskerskatteordningen i fem år til en skattesats på 26 pct. Partierne bag forslaget er enige om, at der i det nye enstrengede system ikke er behov for efterbeskatning af personer, som vælger at arbejde i Danmark i år 4 og 5. Partierne er endvidere enige om at fjerne det efterbeskatningskrav, der gælder for personer, som kun har været ude af dansk skattepligt i en periode på mellem tre og fem år. Dette skal ses i sammenhæng med, at partierne også er enige om at forlænge den periode, hvor en person skal have været ude af dansk skattepligt for at kunne gøre brug af forskerskatteordningen. Denne er i øjeblikket tre år. Perioden foreslås forlænget til 10 år.

…"

Af de specielle bemærkninger til lovændringen fremgår bl.a.:

"Til nr. 1

Efter de gældende regler er det en betingelse for at kunne gøre brug af forskerskatteordningen, at man ikke har været fuldt skattepligtig til Danmark eller har været skattepligtig til Danmark af lønindkomst eller af indkomst ved selvstændig virksomhed i de seneste tre år forud for ansættelsen. Denne periode foreslås forlænget til 10 år."

Ved lov nr. 1432 af 5. december 2018 blev der foretaget visse ændringer af § 48 E. Disse ændringer er ikke relevante for problemstillingen i denne sag. Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 30 af 3. oktober 2018, der lå til grund for ændringsloven, fremgår imidlertid af relevans for denne sag:

"2.1.1.  Gældende ret

…

Herudover skal nøglemedarbejdere opfylde tre objektive betingelser: For det første må medarbejderen ikke have været skattepligtig til Danmark efter de almindelige regler inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen.

…

2.1.2.   Lovforslaget

Med lovforslaget foreslås en række justeringer af forskerskatte-ordningen, som har til formål at gøre betingelserne for at anvende ordningen mere enkle og fleksible. Ordningen bliver derved lettere at administrere for virksomhederne.

Resultatet af de foreslåede ændringer kan i et vist omfang allerede opnås gennem forskellige og til tider komplicerede aftale- og kontraktmæssige konstellationer eller ved omstrukturering af selskaber (såkaldte »workarounds«). Lovforslaget har på den baggrund til formål at fjerne formaliteter, der i vidt omfang blot besværliggør anvendelsen af ordningen. Lovforslaget skal ligeledes gøre øvrige krav mere fleksible, således at anvendelsen af ordningen ikke medfører utilsigtede administrative omkostninger og begrænses unødigt

.…

Endelig foreslås for det fjerde, at betingelsen om, at medarbejderen ikke må have været almindeligt skattepligtig til Danmark i de seneste 10 år, lempes i tilfælde, hvor medarbejderen har fået udbetalt et efterfølgende vederlag i tilknytning til et ansættelsesforhold, der har dannet grundlag for beskatning under forskerskatteordningen. Vederlaget vil fortsat skulle beskattes efter de almindelige regler, men ændringen vil give mulighed for, at der kan ses bort fra vederlaget ved vurderingen af, om medarbejderen har været skattepligtig til Danmark, når medarbejderes skattepligt er ophørt samtidig med den tidligere ansættelse, og medarbejderen senere ønsker at anvende en resterende periode på ordningen."

Skatteansættelse ved ophør af skattepligt

Af bekendtgørelse nr. 962 af 12. oktober 2005 om visse ligningslovsregler m.v., der var udstedt med hjemmel i ligningsloven, fremgår bl.a.:

"§ 10. Når en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører af anden grund end ved død, skal den pågældende indgive selvangivelse senest den 1. maj i året efter det år, hvor skattepligten ophører, hvis personen er omfattet af reglerne om den fortrykte selvangivelse, jf. skattekontrollovens § 4, stk. 1, og ellers senest den 1. juli i året efter det år, hvor skattepligten ophører. Selvangivelsen skal omfatte skattepligtige indkomster for det indkomstår, der løber fra udgangen af det seneste indkomstår og indtil ophøret af skattepligten.

Stk. 2. …

…

§ 11. Selvangivelse skal indgives til told- og skatteforvaltningen.

…

Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen foretager ansættelsen, når selvangivelse er indgivet, eller efter at fristen i § 10 er udløbet. Ansættelsen foretages både for det indkomstår, der er nævnt i § 10, og for eventuelle tidligere indkomstår, hvor ansættelse endnu ikke er foretaget."

Anbringender

A har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 12. august 2022, hvoraf fremgår bl.a.:

"ANBRINGENDER

Generelt

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at der ikke er hjemmel i kildeskattelovens §§ 48 E-F til den af myndighederne i flere sager og byretten foretagne fortolkning.

A har krav på at blive beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, da han ikke inden for ti år forud for den 4. oktober 2017 har været skattepligtig til Danmark efter bestemmelserne i kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, hvilket fremgår af årsopgørelserne for 2007 - 2010 […]

Det er i denne henseende underordnet, om personen formelt (fejlagtigt) er registreret som fuldt skattepligtig. Hvis de faktiske forhold utvivlsomt - som i nærværende sag - viser, at personen var udrejst og ikke - som et væsentligt men ikke i sig selv afgørende element i vurderingen - længere havde en bopæl til rådighed i Danmark, så er personen ikke fuldt skattepligtig til Danmark, uanset de formelle registreringsforhold måtte vise noget andet - hvilket de heller ikke gør i nærværende sag.

Det faktum, at A angiveligt fejlagtigt har været registreret som skattepligtig i årene 2007-2010, medfører således ikke, at han reelt er skattepligtig til Danmark. Det er ved årsopgørelserne for årene 20072010 dokumenteret […], at A ikke har været skattepligtig til Danmark i årene af indkomst, der er erhvervet i Danmark som følge af bopæl eller arbejde i Danmark.

Han er ikke blevet beskattet af indkomst, som en reelt fuldt skattepligtig ville blive.

A har frem til 2010 været begrænset skattepligtig efter bestemmelserne i kildeskattelovens § 2, stk. 2, nr. 5), men lige netop denne bestemmelse er ikke omfattet af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1).

Det er ikke lovligt at stille krav om, at A som betingelse for at blive omfattet af beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F får ændret sine årsopgørelser for 2007-2010, idet den reelle skattepligt viser, at A ikke har været skattepligtig til Danmark i årene efter nogen af de bestemmelser, der udelukker anvendelsen af kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Mere specifikke anbringender ad skattepligten og de faktiske forhold

Det er udelukkende den reelle skattepligt, der er afgørende for retten til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, jf. ordlyden "har været skattepligtig efter" i § 48 E, stk. 3, nr. 1).

As fulde skattepligt til Danmark ophørte de facto den 23. april 2007, hvor han flyttede til Y6-by i Tyskland og frameldte sig det danske Folkeregister.

Det fremgår af årsopgørelserne […], udskrifterne fra Skats Slutsystem…  og notatet […], at skattemyndighederne er bekendt med, at A har taget bopæl i udlandet i 2007, ligesom skattemyndighederne af R1 er gjort opmærksom på fraflytningen […] uden at reagere herpå.

Det fremgår derfor af de i ankesagen fremlagte nye bilag, at Skatteministeriet har været bekendt med As udenlandske bopæl uden imidlertid at anvende oplysningerne korrekt, hvilket der efter almindelige forvaltningsretlige regler er pligt til, ligesom Skat efter § 11 i bekendtgørelse nr. 962 fra 2005 […] havde pligt til af egen drift at lave slutopgørelse for A efter udløbet af fristen i § 10.

§ 11 er udtryk for en garanti for ansættelse af ophør af skattepligt ved fraflytning for borger og myndighed, hvis borgeren ikke får registreret skattepligts ophør. Det kan ikke komme A til skade, at han ikke har efterlevet § 10 henset til garantien i § 11, som påhvilede Skat at overholde.

Skattemyndighederne har dermed uden at reagere været bekendt med, at A ikke har været bosiddende i Danmark, ligesom han ikke har haft bopæl i Danmark. Desuagtet ændrer skattemyndighederne i deres sagsbehandling angiveligt ikke de registreringer om skattepligt, som angiveligt er anført i myndighedernes systemer, men på den anden side opkræver myndighederne heller ikke indkomstskat hos A.

Skattemyndighederne har derfor ikke efterlevet deres egne regler og pligt til at anvende faktiske oplysninger korrekt, når der bliver truffet afgørelse, som fx udtrykt ved en årsopgørelse. Dette må og kan ikke komme A til skade, når han objektivt opfylder betingelserne for at blive omfattet af forskerskatteordningen.

A har fra fremlejen af sin faste ejendom den 1. august 2007 efter praksis ikke haft bopæl til rådighed i Danmark […], hvorfor der i hvert fald efter dette tidspunkt ikke er hjemmel til at anse A for fuldt skattepligtig til Danmark. A havde dog flyttet alt bohave i april 2007 ved flytningen til Tyskland, hvorfor han siden april 2007 ikke rådede over en bolig i Danmark.

En konkret vurdering - som Skattestyrelsen er forpligtet til at foretage efter almindelige forvaltningsretlige regler og principper - af faktum i sagen vil imidlertid også føre til, at A ikke har haft bopæl i Danmark i ti år forud for den 4. oktober 2017.

Vurderingen af, om en person har været fuldt skattepligtig eller ej i forhold til anvendelsen af kildeskattelovens § 48 E, skal ske ud fra den underliggende og faktiske realitet og ikke ud fra om den formelle registrering er foretaget korrekt.

Skatteministeriet har ved den i Retten i Odense verserende sag nr. BS 10-2234/2007 […] anerkendt, at afgørelsen af, om en person har været fuldt skattepligtig i forhold til regler sammenlignelige med 10-årskravet i kildeskattelovens § 48 E, udelukkende skal ske ud fra en afvejning af, om personen faktisk i realiteten opfylder et af kriterierne i kildeskattelovens § 1 for fuld skattepligt eller ej.

Det har skattemyndighederne korrekt gjort i SKM 2019.246.SR […] og bindende svar i sag 19-0457807 […]

Det følger endvidere af praksis fra Ombudsmanden, jf. FOB 86.49 …, at myndighederne skal anvende faktiske oplysninger korrekt. En forkert anvendelse af faktiske oplysninger medfører en ubetinget pligt til at rette disse, og - hvis det har betydning for borgerens retsstilling - at ændre denne til det korrekte.

Dette princip betyder i den konkrete sag, at A, da han objektivt opfylder betingelserne og alene formelt er registreret forkert som skattepligtig, men ubestridt ikke behandlet som fuldt skattepligtig, har krav på beskatning efter forskerskatteordningen.

Det er således et bærende forvaltningsretligt princip, at oplysninger om faktiske forhold - i dette tilfælde bopæl - ikke må have negative konsekvenser for borgeren, når oplysningerne bliver anvendt forkert af myndighederne, når der bliver truffet en afgørelse, i dette tilfælde ved de årlige opgørelser i årene 2007 - 2010.

I nærværende sag har skattemyndighederne anvendt oplysningerne forkert, idet der angiveligt ikke er taget hensyn til, at A havde bopæl i udlandet, selv om det fremgår af årsopgørelserne fra 2007 og frem og er noteret i Skats systemer fra fraflytningsåret.

At der […] er anført udvandret uden skattepligts ophør, er en konstatering af, at A ikke havde indgivet ophørsansættelse efter bekendtgørelse 962 2005 § 10, hvilket modsvares af den garanti, der ligger i, at Skat skulle lave opgørelsen efter udløbet af fristen i § 10, jf. bekendtgørelsens § 11 …

Skattestyrelsen har ikke forklaret, hvorfor opgørelsen ikke er lavet efter § 11, og det må ikke komme borgeren til skade, at vedkommende ikke afmelder skattepligt, når den skatteretlige realitet er, at borgeren ikke er skattepligtig til Danmark. Derfor er det også forkert, at byretten lægger vægt på, at A ikke har efterlevet § 10 i bekendtgørelsen.

Skattemyndighederne har en ubetinget forpligtelse til at anvende faktiske oplysninger korrekt.

Det har de ikke gjort.

Det strider mod anden praksis i faktuelt sammenlignelige sager bl.a. Skattestyrelsens bindende svar i sag 19-0457807 […] og SKM 2019.246 SR […] og er dermed i strid med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, hvorefter de ens tilfælde (registrering) skal behandles ensartet.

Der er ingen forklaring på den påståede registrering som fuldt skattepligtig, hvilken registrering objektivt og reelt er forkert - men som heller ikke er fulgt op af myndighederne i forhold til indhentelse af oplysninger om indkomst med henblik på beskatning som fuldt skattepligtig. Ansættelserne for 2007 - 2010 viser derfor også, at A ikke har været fuldt skattepligtig og heller ikke af Skat er anset som sådan […].

På samme måde er skattemyndighederne blevet gjort opmærksom på fraflytningen […] Her skulle myndigheden af egen drift have rettet også foregående år til korrekt udvisende, hvilket ikke sker. Det gøres gældende, at myndighederne ikke foretager rettelser, fordi årsopgørelserne fra 2007 - 2010 allerede har et korrekt udvisende. Der står intet om registrering som fuldt skattepligtig, og A er under alle omstændigheder ikke behandlet som sådan.

Der er ingen fuld skattepligt til Danmark i årene, allerede fordi A ikke har bopæl i Danmark efter flytningen til Tyskland i foråret 2007. Den skatteretlige realitetsgrundsætning medfører således, at A har krav på beskatning som påstået, da han objektivt opfylder alle betingelserne.

Der er ikke plads til noget skøn ved afgørelsen af, om skattepligt foreligger, og da A de facto ikke er blevet behandlet og ansat som fuldt skattepligtig i årene 2007 - 2010, og da skattemyndighederne har været fuldt ud bekendt med As bopæl i udlandet, fra det tidspunkt i 2007 han tog ophold i udlandet, må det ikke komme A til skade i forhold til kravet på at blive beskattet iht. kildeskattelovens §§ 48 E-F, at skattemyndighederne internt i deres systemer har haft en for borgeren ikke kendelig og objektivt forkert registrering.

Særligt om betydningen af afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt Det af byretten anførte om, at A ikke i henhold til bekendtgørelse nr. 962 af 12. oktober 2005 § 10 indgav fraflytterselvangivelse, kan ikke tillægges betydning, da skattemyndighederne efter samme bekendtgørelses § 11, stk. 3, af egen drift skulle udarbejde fraflytteransættelse, når fristen i § 10 var overskredet.

Dette har skattemyndighederne forsømt, selv om de har været i besiddelse af alle relevante oplysninger om bopæl i perioden. Da borgerens manglende indgivelse af selvangivelse ved fraflytning fra Danmark i skattemæssig forstand skal udarbejdes af myndighederne af egen drift, hvis ikke borgeren indleverer denne, kan As manglende iagttagelse af § 10 ikke indgå i vurderingen af, om han efter mere end ti år uden for Danmark har ret til beskatning iht. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Opsummerende

Skatteministeriet har således ikke påvist, at den påståede registrering som fuldt skattepligtig i årene 2007 - 2010, som er det eneste, der hindrer A i at blive registreret som beskattet efter forskerskatteordningen, jf. det af Skattestyrelsen til A oplyste om nødvendigheden af at få genoptaget selvangivelsen for de pågældende år, er omfattet af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Det har ikke hjemmel i ordlyden.

Omfattet af denne bestemmelse er alene den reelle beskatning efter bopælsbegrebet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ikke en formel og hævdet registrering. Der er ikke nogen forudsætning i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om, at borgeren skal have genoptaget sin ansættelse for de år, hvor myndigheden har registreret i strid med de faktiske forhold - skatteretten er objektiv.

Byrettens dom er juridisk forkert og skal ændres i overensstemmelse med den af A nedlagte påstand. A har ikke inden for de seneste ti år forud for ansættelsen i G2-A/S i Danmark været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1.

A har reelt været fuldt skattepligtig af sine indkomster ved arbejde m.v. i Tyskland og senere USA og dermed ikke reelt fuldt skattepligtig til Danmark i en periode, som ligger mere end ti år forud, for det tidspunkt han flyttede tilbage til Danmark.

Endelig gør A gældende, at måtte det blive lagt til grund, at A er registreret som fuldt skattepligtig til Danmark, så kan der ikke inden for rammerne af ordlyden af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1), stilles krav om, at ansættelsen for årene bliver genoptaget, da kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1), alene regulerer den skatteretlige realitet.

Realiteten er, at A ikke har været skattepligtig efter nogle af bestemmelserne nævnt i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1), i ti år forud for den 4. oktober 2017, hvor han påbegyndte ansættelse i Danmark. Der er ikke behov for genoptagelse af årene for at konstatere dette. Det fremgår direkte af årsopgørelserne.

Den indbragte afgørelse har ikke hjemmel i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Der er ikke en forudsætning i loven om, at der skal ske genoptagelse og rettelse til de faktisk korrekte forhold efter skatteforvaltningslovens regler, ligesom årsopgørelserne viser de korrekte forhold for 2007 - 2010 - at A ikke har været fuldt skattepligtig som påstået af skattemyndighederne.

Om betydningen af grøn check

At A har modtaget grøn check ændrer ikke herpå. Han opfyldte ikke betingelserne for grøn check, hvilket skattemyndighederne på baggrund af de foreliggende oplysninger vidste.

Tildeling af grøn check er formentlig en automatiseret proces, hvor der ikke finder en menneskelig prøvelse af grundlaget sted og sker formentlig på baggrund af, at A er anført som ejer af en fast ejendom i Danmark eller at han fejlagtigt stod registreret som skattepligtig til Danmark, jf. hertil § 1 i loven om grøn check […], men han har ikke fået yderligere kompensation for børn under 18, jf. hertil lovens § 1, stk. 2.

heller ikke her er han blevet behandlet korrekt, selv om han på tidspunktet havde to hjemmeboende børn - de boede imidlertid ikke i Danmark, hvilket A heller ikke gjorde.

A har ikke været berettiget til grøn check, hvilket han heller ikke ville have fået for 2011, da udbetalingen herfra efter det foreliggende overgik til personer, som betalte decideret indkomstskat.

At tildelingen er en fejl ændrer ikke på, at A har krav på at være omfattet af beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, jf. også det af Skattestyrelsen selv anførte om samme i bindende svar i sag 190457807 […] og SKM 2019.246 SR […].

Det fremgår ikke af kildeskattelovens §§ 48 E-F, at modtagelse af grøn check udelukker anvendelsen af forskerskatteordningen. At grundlaget for grøn check formentlig er bopæl, er ikke af betydning, da skattemyndighederne siden 2007 har registreret A som bosiddende uden for Danmark. Skat vidste derfor, at A ikke havde bopæl i Danmark.

Det er forkert, når myndighederne ved deres prøvelse anvender grøn check som argument, da det ikke er noget A har haft nogen indflydelse på, og aldrig har været berettiget til eller ville have gjort krav på.

Denne argumentation, som bliver gentaget af byretten, er retssikkerhedsmæssigt betænkelig.

Er der begået fejl, beror denne således alene på myndighedernes fejlagtige anvendelse af faktum, og i andre sammenlignelige sager er det ikke tillagt betydning - tværtimod. Derfor har modtagelsen af grøn check ikke nogen betydning for den skatteretlige realitet i sagen.

Konklusion

Fejlene i skattemyndighedernes angivelige registrering må aldrig føre til retstab for borgeren, men skal korrigeres så snart myndighederne bliver opmærksom på fejlen.

Samlet set gør A gældende, at A opfylder samtlige betingelser for at blive omfattet af beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Han skal således have medhold i sin påstand."

Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 12. august 2022, hvoraf fremgår bl.a.:

"3.  ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at appellanten ikke kan anvende forskerskatteordningen i forbindelse med sin ansættelse hos G2-A/S pr. 4. oktober 2017, fordi han ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 […], om, at han ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1.

Appellanten opfylder ikke denne betingelse, fordi han er skatteansat som fuldt skattepligtig ved årsopgørelserne for indkomstårene 20072010, jf. kildeskattelovens § 1. Dette fremgår af årsopgørelserne […], jf. nedenfor afsnit 3.3.

 3.1 Hvornår har man været fuldt skattepligtig i tidligere år?

Det er som nævnt Skatteministeriets standpunkt, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, skal fortolkes sådan, at det er afgørende, om der foreligger en skatteansættelse (årsopgørelse), ifølge hvilken den pågældende er blevet ansat som fuldt skattepligtig inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen (tjenesteforholdet).

Skatteministeriets anbringender om fortolkningen af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, svarer i sagens natur til ministeriets anbringender i de to sambehandlede sager ved Østre Landsret (BS-23633/2021 og BS40625/2021).

Der er ingen holdepunkter for, at der skulle gælde et særegent (’autonomt’) skattepligtsbegreb ifølge kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Tværtimod henviser bestemmelsen til kildeskattelovens § 1.

Når der skal tages stilling til, hvorvidt en person er fuldt skattepligtig, beror dette grundlæggende på en bedømmelse af den pågældendes bopæls- og opholdsforhold, jf. kildeskattelovens § 1 […].

Det centrale er, at denne stillingtagen sker ved en afgørelse om skattepligt, hvorved der tages stilling til, om den pågældende skal ansættes som fuldt skattepligtig eller ej.

Det er utvivlsomt sådan, at en sådan afgørelse om fuld skattepligt eller ej gælder i enhver henseende ved dansk beskatning. Det er i sin natur jo en fuld skattepligt og ikke en begrænset skattepligt. Man kan altså ikke i dansk skatteret i én enkelt eller i visse henseender betragtes som fuldt skattepligtig og i andre henseender betragtes som værende ikke fuldt skattepligtig. Det er enten - eller.

Når der er truffet afgørelse om, at en person er fuldt skattepligtig, så er den pågældende altså dermed i enhver henseende fuldt skattepligtig.

En sådan afgørelse om fuld skattepligt er bindende for både den skattepligtige og skattemyndighederne. Medmindre afgørelsen ændres ved påklage eller genoptagelse, ligger afgørelsen om fuld skattepligt dermed fast, og dermed har den pågældende været fuldt skattepligtig i det år, som afgørelsen om fuld skattepligt angår. Dette gælder, hvad enten man så i øvrigt - senere - måtte bedømme afgørelsen som rigtig eller forkert efter kriterierne i kildeskattelovens § 1.

En afgørelse om, at en person er fuldt skattepligtig vil typisk have form af en årsopgørelse, hvorved den pågældende ansættes som fuldt skattepligtig. Når der ved en årsopgørelse foreligger en sådan ansættelse som fuldt skattepligtig, er der således truffet afgørelse om den pågældendes status som fuldt skattepligtig.

Når således spørgsmålet som her er, hvorvidt en person har været fuldt skattepligtig i et tidligere indkomstår, skal dette besvares bekræftende, når den pågældende ifølge årsopgørelsen for dette indkomstår har været ansat som fuldt skattepligtig.

En årsopgørelse er en afgørelse om den pågældendes skattepligt, om indkomstopgørelsen og om skatteberegningen. Hvis årsopgørelsens adressat ønsker at få ændret årsopgørelsen, herunder den iboende afgørelse om skattepligt, en eller flere af posterne i indkomstopgørelsen og/eller skatteberegningen som sådan, må adressaten anfægte årsopgørelsen - i modsat fald ligger afgørelsen som beskrevet fast.

Den skattepligtige kan anfægte afgørelsen ved klage inden for 3 måneder, jf. årsopgørelsens klagevejledning. Herefter vil den skattepligtige have mulighed for at anmode om genoptagelse ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 […], som giver mulighed for at få ændret en ansættelse af indkomstskat, når blot anmodning herom fremsættes inden den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Den skattepligtige har dermed rige muligheder for at få ændret en afgørelse om skattepligt, om indkomstopgørelsen og/eller om skatteberegningen.

Efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb er den pågældendes adgang til at få ændret årsopgørelsen, herunder afgørelsen om skattepligt, derimod begrænset, fordi dette kræver, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27.

Skatteforvaltningslovens §§ 26-27 stammer fra bestemmelserne i den tidligere skattestyrelseslovs §§ 34-35, som blev indført ved lov nr. 381 af 2. juni 1999, § 1, nr. 20 […] Det fremgik af § 34, stk. 2, at en skattepligtig, som ønskede at få ændret sin skatteansættelse, senest 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, skulle fremlægge nye oplysninger, der kunne begrunde ændringen. Af lovforslaget (L192, […]) fremgik af de almindelige bemærkninger:

"I lovforslaget anvendes udtrykket »skatteansættelse« som samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomst og ejerboligværdi som den skatteberegning, der skal foretages på grundlag af sådanne ansættelser. Udtrykket anvendes også om afgørelser om skattepligt her til landet." (min understregning)

Som det fremgår, er det altså lagt til grund i forarbejderne til skattestyrelsesloven - som grundlæggende er videreført med skatteforvaltningsloven - at der ved en skatteansættelse træffes afgørelse om skattepligt her til landet, samt at genoptagelsesreglerne finder anvendelse for sådanne afgørelser.

En afgørelse om skattepligt for et tidligere år kan - ligesom skatteansættelsen i øvrigt - være rigtig eller forkert, men skal sådanne afgørelser ændres med den følge, at den pågældende ikke er fuldt skattepligtig, må man altså gå frem efter genoptagelsesreglerne, og dette gælder, hvad enten det er den skattepligtige eller skattemyndighederne, som ønsker afgørelsen om skattepligt ændret.

På den baggrund er betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om, at den pågældende ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen (tjenesteforholdet) har været fuldt skattepligtig, ikke opfyldt, når der foreligger afgørelser (årsopgørelser), hvorved den pågældende er ansat som fuldt skattepligtig.

Når det ifølge sådanne afgørelser for tidligere år ligger fast, at den pågældende er ansat som fuldt skattepligtig, så skal den pågældende i enhver henseende betragtes som fuldt skattepligtig for disse indkomstår. Hvis den pågældende desuagtet skal kunne beskattes efter den gunstige forskerskatteordning, forudsætter dette dermed, at hans skatteansættelser for de tidligere år genoptages og ændres, således at han ikke er skatteansat som fuldt skattepligtig, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26-27. Hvis disse tidligere skatteansættelser ikke genoptages og ændres, har han jo netop været fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1.

Omvendt vil betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, være opfyldt, hvis den pågældende ikke er ansat som skattepligtig inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen (tjenesteforholdet). Skattemyndighederne kan i givet fald altså heller ikke med nogen ret hævde, at der netop i relation til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, alligevel skal foretages en efterprøvelse af, om den pågældende rent faktisk burde have været ansat som fuldt skattepligtig eller ej.

I de tilfælde, hvor borgeren ved fraflytning retter henvendelse til skattemyndighederne (hvad appellanten i den foreliggende sag ikke gjorde, jf. nedenfor afsnit 3.3), vil der blive truffet afgørelse om, hvorvidt den fulde skattepligt ophører eller ej.

I de tilfælde, hvor der træffes afgørelse om, at den pågældendes skattepligt ophører, foretages der en afsluttende ansættelse, hvorved der bl.a. sker en opgørelse af indkomsten fra indkomstårets begyndelse og frem til datoen for skattepligtsophør, jf. herved Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.F.1.6. om indkomstopgørelsen ved ophør af skattepligt […], samt afsnit C.F.1.7 om afsluttende ansættelse ved skattepligts ophør […]. Desuden anses aktiver for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet ifølge den generelle bestemmelse i kildeskattelovens § 10, samt ifølge særregler, jf. eksempelvis aktieavancebeskatningslovens § 38. Ophøret af fuld skattepligt kan altså i sin natur have væsentlig og bred betydning for den pågældendes beskatning i det indkomstår, hvor der ved skattepligts ophør foretages en afsluttende ansættelse. For de efterfølgende indkomstår vil der herefter ikke længere blive udarbejdet årsopgørelser, hvorved den pågældende ansættes som fuldt skattepligtig.

Den pågældende vil kunne anfægte afgørelsen om, at skattepligten er anset for ophørt. Dette kan i første omgang ske ved påklage eller efterfølgende ved anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26-27. Hvis den pågældende senere får medhold i, at skattepligten ikke ophørte, skal han derfor i stedet beskattes som fuldt skattepligtig for det år, hvor der - med urette viste det sig - blev foretaget en afsluttende ansættelse og for de efterfølgende indkomstår.

Hvis der træffes afgørelse om, at en persons skattepligt ikke er ophørt, vil dette umiddelbart blot medføre, at den pågældende beskattes som fuldt skattepligtig som hidtil. Den pågældende vil ligeledes kunne anfægte en sådan afgørelse ved påklage eller ved anmodning om genoptagelse. Hvis den pågældende får medhold i, at skattepligten ophørte, vil dette indebære, at der så alligevel skal foretages en afsluttende ansættelse, og dette vil ligeledes få betydning for beskatningen for de efterfølgende år.

Som beskrevet er det afgørende for, om en person har været fuldt skattepligtig eller ej i tidligere år, hvorvidt den pågældende ifølge årsopgørelserne for disse år er ansat som sådan. Der er ingen holdepunkter for, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, skal fortolkes sådan, at det er muligt at anse den pågældende for ikke at have været fuldt skattepligtig i tidligere år, når han i disse år ifølge de gældende afgørelser (årsopgørelser) er ansat som fuldt skattepligtig.

Appellantens forståelse ville i øvrigt indebære, at det alene i relation til forskerskatteordningen lægges til grund, at den pågældende ikke har været fuldt skattepligtig i de tidligere år, mens det i alle andre relationer, f.eks. ved beskatning af renter, modtagelse af grøn check osv. lægges til grund, at den pågældende har været fuldt skattepligtig i de tidligere år.

Som nævnt er det utvivlsomt, at en afgørelse om fuld skattepligt eller ej gælder i enhver relation i tilknytning til dansk beskatning. Det ville da også være en aparte retsstilling, hvis der lægges én skattepligtsvurdering til grund i relation til forskerskatteordningen og en anden skattepligtsvurdering i alle andre relationer.

Det ændrer ikke herved, at forskerskatteordningen isoleret set alene har betydning fra det år, hvor ansættelsesforholdet påbegyndes, og altså ikke berører selve indkomstopgørelsen for de tidligere indkomstår. Ordningen er jo netop udtrykkeligt betinget af, hvordan skattepligten har været for de 10 år forud for ansættelsen. Det vil dermed være lovstridigt, hvis der ses bort fra, at den pågældende er fuldt skattepligtig for tidligere år ifølge upåklagede afgørelser, som ikke er genoptaget og ændret.

Det må på den baggrund kræve endog særdeles klar støtte i bestemmelsens ordlyd og forarbejder for at kunne fortolke kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, sådan, at betingelsen er opfyldt, når den pågældende person ifølge de gældende afgørelser (årsopgørelser) er ansat som fuldt skattepligtig inden for de forudgående 10 år.

Der foreligger ikke støtte for denne fortolkning, endsige nogen klar støtte herfor.

Forskerskatteordningen blev indført med lov nr. 489 af 24. juni 1992 om ændring af kildeskatteloven og forskellige andre skattelove (30 pct.sbeskatning af visse lønmodtagere m.v.). Det var oprindeligt én af flere betingelser, at skattepligten her til landet indtræder i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse.

Som beskrevet i lovforslaget […] var baggrunden en folketingsbeslutning vedtaget den 30. maj 1991 (indeholdt i lovforslaget som bilag 1, […]), hvorved Folketinget opfordrede regeringen til i det kommende folketingsår at fremsætte forslag til en lov om lempelse af beskatningen for visse grupper af udenlandske personer, der midlertidigt er tilknyttet danske virksomheder eller institutioner.

Lovforslaget blev fremsat den 10. december 1991, og det fremgår af de almindelige bemærkningers afsnit 1 […], at lovforslaget indeholder regler, der er udarbejdet i overensstemmelse med retningslinjerne i folketingsbeslutningen af 30. maj 1991.

Det fremgik af retningslinjernes pkt. 6, at ordningen skulle udformes på en sådan måde, at den blev så let at administrere for virksomhederne, de udstationerede og skattemyndighederne som overhovedet muligt. Der var altså grundlæggende lagt op til enkle, let administrerbare og ’firkantede’ regler.

Som det er udtrykt gentagne gange i forarbejderne til justeringer af ordningen gennem årene, bl.a. ved lovændringerne i 2008 og 2010, jf. herom nedenfor, skal man opfylde nogle objektivt fastsatte betingelser, og der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement […]:

"Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke."

Ordningens karakter af en særlig gunstig beskatningsordning tilsiger også, at betingelserne fortolkes strengt. En udvidende fortolkning må kræve sikre holdepunkter i forarbejderne, og sådanne holdepunkter findes ikke - tværtimod. At det er ordningens overordnede formål at styrke Danmarks konkurrenceevne ved at kunne tiltrække arbejdskraft fra udlandet kan ikke begrunde en udvidende fortolkning.

Forskerskatteordningen er justeret flere gange gennem årene. Ved lov nr. 522 af 17. juni 2008 […] blev vedtaget bestemmelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1, om, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 3 år forud for ansættelsen må have været skattepligtig efter bl.a. § 1.

Det fremgik af lovforslagets bemærkninger til denne bestemmelse (L162, […]):

"Det tidspunkt, som i skattemæssig henseende er relevant i denne sammenhæng, er tidspunktet for ophør af skattepligt til Danmark. Det er et af adgangskravene til ordningen, at den pågældende ikke inden for tre år forud for ansættelsen har været fuldt skattepligtig til Danmark eller har været begrænset skattepligtig af lønindkomst og forskellige andre indkomstformer, jf. lovforslagets § 48 E, stk. 3, nr. 1. Derfor er det tidspunktet for dansk skattepligtsophør, der er det relevante målepunkt, og ikke eksempelvis tidspunktet for påbegyndelse af et ansættelsesforhold med en udenlandsk arbejdsgiver eller flytning til udlandet, uden at fuld skattepligt til Danmark er bragt til ophør." (mine understregninger)

Der er ikke sket "ophør af skattepligt til Danmark", når der foreligger årsopgørelser, hvorved den pågældende er ansat som fuldt skattepligtig, og således at der ikke er foretaget ophørsbeskatning. Som det fremgår af de citerede bemærkninger, indebærer flytning til udlandet ikke nødvendigvis, at fuld skattepligt til Danmark er bragt til ophør.

Ved lov nr. 1565 af 21. december 2010 […] blev kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, ændret, således at perioden blev forlænget fra 3 år til 10 år. Dette skete med virkning for indkomståret 2011. Bemærkningerne til lovforslaget (L81, […]) giver heller ikke nogen støtte for den fortolkning, som appellanten anlægger.

3.2 Praksis om kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1

Landsskatterettens afgørelse i den foreliggende sag er på linje med Landsskatterettens faste praksis på området.

Landsskatteretten har i de seneste år afsagt en række afgørelser om de spørgsmål, som sagen rejser, jf. fra trykt praksis SKM2020.87 […], SKM2020.407 […] og SKM2020.408 […] og fra utrykt praksis […] eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af 14. oktober 2019 (j.nr. 190009534), afgørelse af 27. marts 2020 (j.nr. 18-0006713), afgørelse af 3. september 2020 (j.nr. 18-0017259), afgørelse af 13. oktober 2020 (j.nr. 190008600), afgørelse af 17. november 2020 (j.nr. 18-0022622) og afgørelse af 14. december 2021 (j.nr. 20-0102295).

Landsskatteretten har ved disse afgørelser fundet, at betingelserne for at kunne anvende forskerskatteordningen ikke var opfyldt, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Landsskatteretten har i alle tilfælde henvist til, at den omhandlede person har været registreret som fuldt skattepligtige til Danmark, og at der foreligger upåklagede skatteansættelser (årsopgørelser) inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen (tjenesteforholdet). Landsskatteretten har altså ikke foretaget en efterprøvelse af, om den pågældende efter sine bopæls- og opholdsforhold må anses for at have været fuldt skattepligtig eller ej for disse tidligere år, men konstateret, at der forelå en skatteansættelse, ifølge hvilken personen var ansat som fuldt skattepligtig.

I de nævnte afgørelser har Landsskatteretten fundet, at det måtte være en forudsætning for at kunne anvende forskerskatteordningen, at der skete genoptagelse af skatteansættelserne. På den baggrund har Landsskatteretten i tilknytning til disse afgørelser truffet afgørelser i genoptagelsessagerne, og Landsskatteretten har i disse sager stadfæstet SKATs afgørelser om, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2, ikke er opfyldt.

Appellanten har ikke ført bevis for, at der skulle gælde en fast administrativ praksis om den fortolkning, som appellanten anlægger.

Appellantens påberåbelse af SKM2019.246.SR […] fører ikke til, at han kan få medhold, allerede da afgørelsen ikke er udtryk for nogen fast administrativ praksis. I flere af de nævnte afgørelser, hvor Skatterådets afgørelse i SKM2019.246.SR har været påberåbt, har Landsskatteretten anført, at Landsskatteretten ikke er bundet af en afgørelse fra Skatterådet.

I øvrigt adskiller omstændighederne i Skatterådets afgørelse sig fra den foreliggende sags omstændigheder. I SKM2019.246.SR var der tale om, at skattepligten ifølge den pågældendes årsopgørelse for indkomståret 2005 var ophørt pr. 1. oktober 2005, og at han følgelig ikke modtog nogen årsopgørelse for indkomståret 2006. Fra og med indkomståret 2007 modtog han derimod på ny årsopgørelser som fuldt skattepligtig, fordi han - uden nogen kendt årsag - på ny var registreret som fuldt skattepligtig. Der var altså tale om, at den pågældendes skattepligt var ophørt, men at han grundet en ren systemfejl herefter igen blev registreret som fuldt skattepligtig for et senere indkomstår.

3.3 Appellanten har været skattepligtig i indkomstårene 2007-2010

Det er ubestridt, at appellanten har været fuldt skattepligtig til Danmark frem til 2007, jf. kildeskattelovens § 1, og indtil da havde han altså været ansat som fuldt skattepligtig i en årrække.

Ved årsopgørelserne for indkomstårene 2007-2010 […] blev appellanten fortsat skatteansat som fuldt skattepligtig.

Dette gjaldt ved de første årsopgørelser […], og det gjaldt for de nye årsopgørelser for indkomstårene 2008-2010 […], som altså ikke ændrede ved det grundlæggende forhold, at appellanten blev ansat som fuldt skattepligtig.

Appellanten blev bl.a. beskattet af renteindtægter, og han fik fradrag for renteudgifter. Desuden blev underskuddet i hans skattepligtige indkomst i 2007 overført til hans ægtefælle. Personer, som ikke er fuldt skattepligtige ved indkomstårets udløb, er ikke berettigede til at overføre underskud i deres skattepligtige indkomst til deres ægtefælle, jf. personskattelovens § 13, stk. 2, 1. pkt. […], jf. kildeskattelovens § 4, stk. 6 … Endvidere blev appellanten i opgørelsen af sin skat for 2010 godskrevet 1.300 kr. som kompensation for forhøjede afgifter, såkaldt grøn check, hvilket også er en konsekvens af, at appellanten er blevet skatteansat som fuldt skattepligtig. Personer, som ikke er fuldt skattepligtige, er således ikke berettigede til grøn check, jf. § 1, stk. 1, nr. 2, i lov nr. 472 af 12. juni 2009 om skattefri kompensation for forhøjede energi- og miljøafgifter […]

Appellanten er altså i 2007-2010 - som hidtil - ved årsopgørelserne ansat som fuldt skattepligtig og derfor er betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, ikke opfyldt.

Appellanten kan derfor kun få medhold i, at han kan anvende forskerskatteordningen, hvis hans skatteansættelser (årsopgørelser) for 20072010 blev genoptaget og ændret, således at han ikke er ansat som fuldt skattepligtig. Hvis de gældende skatteansættelser ikke genoptages og ændres, har appellanten jo netop været fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1. Dette er baggrunden for, at Skattestyrelsen vejledte appellanten om, at han skulle anmode om at få sine skatteansættelser for indkomstårene 2007-2010 genoptaget og ændret, såfremt han skulle have mulighed for at kunne blive omfattet af forskerskatteordningen.

SKAT har som nævnt ved afgørelse af 29. juni 2018 afslået appellantens anmodning om genoptagelse for indkomstårene 2007-2010, hvilken afgørelse Landsskatteretten har stadfæstet ved afgørelse af 27. marts 2020. Denne afgørelse har appellanten som nævnt ikke indbragt for retten, og de gældende skatteansættelser af appellanten som fuldt skattepligtig i medfør af årsopgørelserne ligger derfor fast.

Baggrunden for, at appellanten blev ansat som fuldt skattepligtig for indkomstårene 2007-2010, er uden betydning for bedømmelsen af, om han opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Dette beror nemlig på en objektiv konstatering af, at han ved årsopgørelserne er ansat som fuldt skattepligtig, jf. om fortolkningen ovenfor. Med andre ord spiller det altså ikke nogen rolle ved denne bedømmelse, hvad der var årsagen til, at appellanten blev beskattet som fuldt skattepligtig. Det afgørende er alene, at dette var tilfældet.

Baggrunden for, at der er foretaget ansættelse som fuldt skattepligtig, kan derimod have relevans ved bedømmelsen af, om der kan ske ekstraordinær genoptagelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, om "særlige omstændigheder". Det kan i den forbindelse være relativt at tage stilling til, om der har været fejl og forsømmelser hos den skattepligtige eller skattemyndighederne, men dette har altså alene relevans for spørgsmålet om genoptagelse eller ej.

Som beskrevet ovenfor afsnit 2 angår den foreliggende sag ikke spørgsmålet om genoptagelse. Dette indebærer, at ansættelserne af appellanten som fuldt skattepligtig ligger fast, og at det er uden relevans for sagen, hvad forløbet var, herunder om der blev begået fejl hos appellanten eller hos skattemyndighederne.

I det følgende beskrives kort baggrunden for, at appellanten for indkomstårene 2007-2010 fortsat blev ansat som fuldt skattepligtig, men dette er altså som nævnt uden betydning for landsrettens stillingtagen til, hvorvidt appellanten opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

I 2007 meldte appellanten flytning til Folkeregistret, men ikke til SKAT. Den omstændighed, at der meldes flytning til Folkeregistret, medfører ikke, at den fulde skattepligt ophører. Det medfører heller ikke, at skattemyndighederne af egen drift iværksætter en prøvelse af, om den pågældendes fulde skattepligt ophører. Dette kræver, at borgeren retter henvendelse til skattemyndighederne og afgiver oplysninger om bopælsforhold m.v., som sætter skattemyndighederne i stand til at foretage en efterprøvelse af, om den pågældendes fulde skattepligt er ophørt.

I den forbindelse skal der bl.a. tages stilling til, om den pågældende har afskåret sig rådigheden over boliger i Danmark, samt til den pågældendes ophold i Danmark og udlandet. I den foreliggende sag var appellanten frem til 2010 fortsat ejer af to ejendomme i Danmark, nemlig helårsboligen Y4-adresse, hvor han indtil adresseændringen havde haft registreret bopæl, samt et sommerhus beliggende Y5-adresse.

Som det fremgår af den dagældende Ligningsvejledning, afsnit D.A.1.1.2.7 […], var der udarbejdet blanketter, som borgeren kunne udfylde og indgive til brug for skattemyndighedernes bedømmelse af den pågældendes skattepligtsforhold. Dette gjaldt bl.a. blanket 04.029 […], som fortsat kan anvendes til brug for Skattestyrelsens vurdering af, om skattepligt til Danmark er ophørt.

Appellanten indgav ikke nogen sådan blanket, og han kontaktede heller ikke på anden vis skattemyndighederne i forbindelse med flytning til Tyskland. Han gav derfor ikke skattemyndighederne oplysninger til brug for en vurdering af, om hans fulde skattepligt var ophørt.

Appellanten indgav heller ikke fraflytningsselvangivelse til skattemyndighederne, jf. dagældende bekendtgørelse nr. 962/2005, § 10, stk. 1, og § 11, stk. 1 […] Det fremgik desuden af den dagældende Ligningsvejledning, afsnit D.B.7, Afsluttende ansættelse […], at der skulle indgives selvangivelse for perioden fra det seneste indkomstår og indtil ophøret af skattepligten. Appellanten indgav som nævnt ikke en sådan selvangivelse, og der blev ikke foretaget en afsluttende ansættelse for ham.

Det var altså appellanten, som var forpligtet til at meddele oplysninger til skattemyndighederne, samt at indgive fraflytningsselvangivelse, som kunne have medført, at han ikke længere blev ansat som fuldt skattepligtig, men appellanten opfyldt ikke disse forpligtelser.

Det påhvilede entydigt appellanten at oplyse og dokumentere, at hans fulde skattepligt er ophørt, men det gjorde han ikke. Det skyldes ikke fejl fra skattemyndighedernes side, at appellanten fortsat var registreret som fuldt skattepligtig og ved årsopgørelserne for 2007-2010 fortsat blev ansat som fuldt skattepligtig.

Appellanten var som nævnt fortsat registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2007-2010. Dette fremgår af udskrift fra SKATs system […], hvoraf det fremgår, at appellanten for 2007-2010 under felt 106 var registreret med kode 0, hvilket betyder fuldt skattepligtig.

I systemet fremgik det […] "Udvandret uden skattepligts ophør", hvilket skyldtes, at der var registreret en udenlandsk adresse, jf. således eksempelvis årsopgørelsen for 2007 […], men at den fulde skattepligt ikke var ophørt.

Det fremgik desuden af systemet […], at "skty anses for hjemmehørende i Tyskland". Dette indebærer ikke, at skattepligten var registreret ophørt; som nævnt var skattepligten registreret i felt 106 som kode 0 (fuldt skattepligtig). Hertil knytter sig udskrift fra SKATs system […], hvoraf fremgår, at SKATs medarbejder, JM, noterede:

"Måske hjemmehørende i Tyskland - der er indsat notat i TS Tele til orientering i evt. senere sager. Men skty har ikke reageret, hvorfor 106 0 opretholdes."

Det fremgår […], at sagen blev oprettet 9. marts 2009 og afsluttet 15. juni 2009. Hertil knytter sig SKATs skrivelse af 9. marts 2009 […], hvorved samme sagsbehandler anmodede appellanten om oplysninger for at kunne tage stilling til appellantens bopæls- og skatteforhold til Danmark.

[…]

Denne skrivelse besvarede appellanten imidlertid ikke, og SKAT havde derfor ikke grundlag for at ansætte appellanten på anden måde end hidtil, dvs. fortsat som fuldt skattepligtig.

Først i 2011 og 2012 rettede appellanten ved sin revisor (R1) henvendelse til SKAT, og da alene for at få korrigeret årsopgørelsen for 2010, henholdsvis ejendomsværdiskat for 2008 og 2009 […] Revisors henvendelser medførte ikke, at appellanten ved nye årsopgørelser i stedet blev ansat som værende ikke fuldt skattepligt. ___

For det tilfælde, at landsretten måtte give appellanten medhold i fortolkningen af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, gør Skatteministeriet gældende, at appellanten ikke har bevist, at en efterprøvelse af hans bopæls- og opholdsforhold for indkomstårene 2007-2010 fører til, at hans skattepligt ophørte."

Landsrettens begrundelse og resultat

Landsskatterettens afgørelse af 27. marts 2020, hvorved Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afslag på As anmodning om ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelserne for årene 2007 - 2010 er ikke indbragt for domstolene og skal derfor lægges til grund.

Sagen angår herefter alene en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 27. marts 2020, hvorved Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afslag på As anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, den såkaldte forskerskatteordning.

Sagen angår nærmere, om A opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Efter denne bestemmelse er det en betingelse for at kunne opnå beskatning efter den lempeligere beskatning i §§ 48 E-F, at han ikke inden for de seneste 10 år forud for sin ansættelse har været skattepligtig til Danmark efter nærmere angivne bestemmelser i kildeskatteloven.

A har gjort gældende, at der ved vurderingen af, om han opfylder betingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1, skal foretages en materiel vurdering af de faktiske forhold i årene 2007 - 2010, og at en sådan vurdering indebærer, at han ikke har været skattepligtig til Danmark de seneste 10 år forud for ansættelsen i Danmark den 4. oktober 2017. Det er herved gjort gældende, at det ikke er nødvendigt at gå frem efter reglerne i skatteforvaltningsloven om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne.

Skatteministeriet har heroverfor gjort gældende, at der ved vurderingen af, om han opfylder betingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1, ikke skal foretages en realitetsvurdering af forholdene i 2007 - 2010, idet der skal lægges vægt på skatteansættelserne i årsopgørelserne for disse år, hvorefter han ansås for at være fuldt skattepligtig til Danmark. Det er herved gjort gældende, at en realitetsbehandling vedrørende skatteansættelser for 2007 - 2010 forudsætter, at As ansøgning om ekstraordinær genoptagelse var blevet imødekommet.

A flyttede tilbage til Danmark og tiltrådte en stilling den 4. oktober 2017. Det er herefter afgørende, om han efter den 4. oktober 2007 har været skattepligtig til Danmark.

A udrejste af Danmark den 23. april 2007, hvilket blev registreret i folkeregistret. Han havde hidtil været skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. A rettede ikke samtidig selvstændig henvendelse til skatteforvaltningen om flytningen eller om, at han havde opgivet bopæl i Danmark, således at han ikke længere havde pligt til at svare indkomstskat til staten, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det er ubestridt, at han ikke indgav afsluttende selvangivelse som foreskrevet i bekendtgørelse nr. 962 af 12. oktober 2005 § 10, stk. 1.

A var efter sin udrejse af Danmark herefter fortsat registreret som fuldt skattepligtig til Danmark.

Det er ubestridt, at der for indkomstårene 2007 - 2010 er udstedt årsopgørelser til A.

Af årsopgørelserne for 2007 - 2010 fremgår, at der ikke er nogen personlig indkomst men en negativ kapitalindkomst. I årsopgørelsen for 2007 er underskud i skattepligtig indkomst på -113.618 kr. overført til ægtefællen, og i årsopgørelserne for 2008, 2009 og 2010 er angivet et "underskud i skattepligtig indkomst, til fremførsel" på henholdsvis -124.179 kr., -141.408 kr. og -90.516 kr. I den korrigerede årsopgørelse for 2010 er ejendomsværdiskat reguleret på grund af salg af faste ejendomme. Det fremgår, at der er foretaget en regulering vedrørende kompensation på 1.300 kr. for forhøjede miljøafgifter (såkaldt grøn check).

Der er ikke fremlagt en årsopgørelse for 2011. Parterne er enige om, at A ikke er anset for fuldt skattepligtig til Danmark fra 2011 til 2017.

Landsdommerne Anne Birgitte Fisker og Rikke Baier Holgersen (kst.) udtaler: Forud for den 4. oktober 2007 var A skattepligtig efter kildeskattelovens § 1. Der blev for hvert af indkomstårene 2007 - 2010 udstedt og fremsendt årsopgørelser med angivelse af bl.a. negativ kapitalindkomst, for 2008 - 2010 angivelse af resultatet "underskud i skattepligtig indkomst, til fremførsel" og i årsopgørelsen for 2010 er der sket regulering vedrørende ydet kompensation på 1.300 kr. for forhøjede miljøafgifter (såkaldt grøn check). Der er i alle årsopgørelserne givet klagevejledning.

Årsopgørelserne må anses for afgørelser i forvaltningsretlig forstand. Det fremgår af indholdet af årsopgørelserne, at A er anset som skattepligtig til Danmark. Der er således ikke tale om rene fejlregistreringer.

Skatteforvaltningsloven indeholder udtrykkelige fristregler for ændring af skatteansættelsen.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om ændring af en ansættelse senere end den 1. maj det fjerde år efter indkomstårets udløb, og efter stk. 2 skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af skat, senest inden for samme frist fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Fremsættes en anmodning efter udløbet af denne frist, indeholder skatteforvaltningslovens § 27 udførlige regler om muligheden for ekstraordinær genoptagelse i nærmere angivne tilfælde. Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 blev adgangen til ekstraordinær genoptagelse udvidet, således at der fremover også kunne ske ekstraordinær genoptagelse, når der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Af forarbejderne til denne bestemmelse, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, fremgår bl.a.:

"Forældelsesfrister og frister for ansættelsesændringer er nødvendige for at skabe retsafklaring, af bevismæssige årsager og af hensyn til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af administrationen og en rimelig anvendelse af de til rådighed værende ressourcer.

Disse hensyn ligger bag såvel de generelle forældelsesregler som de specifikke fristregler i skattelovgivningen.

Fristreglerne udsættes imidlertid ofte for kritik, hvilket hænger sammen med, at reglerne kan afskære borgerne fra krav, som de uden fristregler havde kunnet oppebære. Fristregler strider således grundlæggende imod hensynet til at opnå de materielt rigtige afgørelser, hvilket betyder, at borgeren kan føle sig udsat for et retstab.

På grund af denne indbyggede konflikt mellem det materielt rigtige resultat på den ene side og fristreglerne på den anden side er det vigtigt, at reglerne er helt rigtigt afbalanceret."

Skatteforvaltningslovens udførlige fristregler og vide muligheder for ekstraordinær genoptagelse findes at indebære, at foretagne skatteansættelser, der ikke er ændret inden for de angivne frister, skal lægges til grund ved vurderingen af den skattepligtiges skattemæssige forhold, medmindre der som i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, og 4, er udtrykkelig hjemmel til at se bort herfra.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, nr. 3, findes efter sin ordlyd og forarbejder ikke at indeholde hjemmel til at se bort fra tidligere skatteansættelser, der ikke er ændret efter skatteforvaltningslovens regler om ordinær og ekstraordinær genoptagelse.

Landsskatterettens afslag på As anmodning om ekstraordinær genoptagelse skatteansættelserne for 2007-2010 er ikke indbragt for domstolene.

Som følge af det oven for anførte må det herefter statueres, at A ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Skatteministeriet skal således i det hele frifindes.

Landsdommer Louise Saul udtaler:

Det kan lægges til grund, at skattemyndighederne ikke på noget tidspunkt i årene 2007 - 2010 foretog en egentlig sagsbehandling i relation til spørgsmålet om As skattepligt til Danmark eller traf afgørelse herom i forvaltningsretlig forstand. Det skete hverken i forbindelse med selve fraflytningen, hvor A via CPR-registret blev registreret med adresse i Tyskland, eller i forbindelse med henvendelserne fra R1 i 2011 og 2012. Det fremgår, at en medarbejder hos SKAT i 2009 påbegyndte en vis sagsbehandling, men det kan ikke lægges til grund, at der den 9. marts 2009 blev afsendt et brev til A, og sagsbehandleren fulgte aldrig op på sagen, som blev afsluttet uden videre. I indkomståret 2011 blev A registreret som ikke skattepligtig, uden at det ligger klart, hvad der lå bag denne registrering.

Det fremgår hverken af lovens ordlyd eller af lovmotiverne udtrykkeligt, om der ved anvendelsen af betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, skal lægges afgørende vægt på, om der foreligger en skatteansættelse (årsopgørelse), eller om der på tidspunktet for anmodningen om forskerbeskatning skal foretages en selvstændig materiel bedømmelse af skattepligtsforholdene i de 10 forudgående indkomstår. Dette skyldes formentlig, at lovgiver ikke har tænkt på en situation som den foreliggende. Situationen har ikke desto mindre vist sig at forekomme i mange sager, der ligner hinanden på flere punkter.

Jeg finder på denne baggrund, at der ved fortolkningen af bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, må lægges vægt på, hvad der forekommer rimeligt, ligesom der må lægges vægt på, at skatteydere behandles med en vis lighed og forudsigelighed.

Jeg finder derfor - uanset at der med en forudgående skatteansættelse som udgangspunkt implicit er truffet afgørelse om skattepligt - at kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, må forstås således, at der skal lægges vægt på de faktiske forhold, og at der på tidspunktet for anmodningen om forskerbeskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F skal foretages en selvstændig materiel bedømmelse af sagen.

Jeg har endvidere lagt vægt på, at der ikke er fastsat formelle regler om, hvorvidt man ved fraflytning til udlandet har en særlig pligt til at henvende sig til skattemyndighederne, og at det ikke af årsopgørelserne tydeligt kan læses, at der deri ligger en afgørelse om skattepligt. Af bekendtgørelse nr. 962 af 12. oktober 2005 fremgår det endvidere om pligt til at indgive fraflytterselvangivelse, at skattemyndighederne efter bekendtgørelsens § 11, stk. 3, selv foretager ansættelsen, når fristen i § 10 er udløbet.

Herefter, og da Skatteministeriet fortsat har bestridt, at en efterprøvelse af As bopæls- og opholdsforhold fører til, at hans skattepligt var ophørt i 2007 - 2010, finder jeg, at As subsidiære påstand om hjemvisning skal tages til følge.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet, jf. retsplejelovens § 216, stk. 1, således at Skatteministeriet frifindes.

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger for landsretten betale 35.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Der er ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens værdi, karakter og omfang, herunder hovedforhandlingens varighed.

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 35.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.