Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan beskatningen af løbende ydelser skal ske.

Afsnittet indeholder:

• Kapitalisering
• Fremgangsmåden bag saldosystemet
• Negativ saldo
• Den løbende ydelses ophør
• Afståelse af retten til ydelsen
• Afståelse af forpligtelsen
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Kapitalisering

Parterne skal i forbindelse med indgåelse af en gensidigt bebyrdende aftale kapitalisere en løbende ydelse til brug for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Se LL § 12 B, stk. 2.

Den kapitaliserede værdi af en løbende ydelse kan også betegnes som kontantværdien eller nutidsværdien.

Man kan beregne den kapitaliserede værdi ved at opgøre de forventede fremtidige nominelle ydelser og tilbagediskontere ydelserne med en markedsrente. Se SKM2014.154.SR, hvor kapitaliseringen af de løbende ydelser er gennemført ved anvendelse af en discounted cash flow model (DCF).

Metoder til at beregne kapitaliseret værdi

Hvis andre dele af skatte- og afgiftslovgivningen fastsætter metoder til at beregne kapitaliseringen, skal disse regler følges.

Eksempelvis skal kapitaliseringen af aftægtsydelser ske efter de tabeller, der er fastsat i bekendtgørelse nr. 1300 af 15. december 2011 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift.

En skatteyder påtænkte at afhænde sin virksomhed på det vilkår, at købesummen blev berigtiget i form af en opsat livsbetinget ydelse, som skulle udbetales så længe skatteyderen eller dennes ægtefælle var i live. Landsskatteretten besluttede, at værdiansættelsen af den løbende ydelse skulle ske efter reglerne i bekendtgørelse nr. 959 af 12. oktober 2005 (nu erstattet af ovennævnte bekendtgørelse nr. 1300 af 15. december 2011). Se SKM2004.480.LSR.

En aftale mellem mor og datter om overdragelse af børsnoterede obligationer blev anset for omfattet af LL § 12 B. Obligationerne ville blive overdraget til kursværdien og moderen ville i forbindelse med overdragelsen forbeholde sig livsvarig indtægts-nydelse af de overdragne obligationer. Se SKM2007.418.SR

Hvis den løbende ydelse er af en sådan karakter, at der ikke er fastsat særlige retningslinjer for en kapitalisering, må værdien fastsættes efter et skøn. Skønnet foretages af parterne.

I tilfælde hvor kapitaliseringen sker som en tilbagediskontering af de skønnede ydelser, skal sælger og køber nå til enighed om størrelsen af de forventede fremtidige nominelle ydelser og den markedsrente, hvormed disse skal tilbagediskonteres. Renten vil bl.a. afspejle sælgers og købers renteforhold samt det forhold, at sælger eventuelt påtager sig en del af driftsrisikoen i aftaleperioden.

Ved skønnet kan der også lægges vægt på værdien i handel og vandel af det formuegode, fx goodwill, der vederlægges med en løbende ydelse, fordi parterne ved den nærmere udformning af den løbende ydelse må formodes at forsøge at ramme et beløb, der svarer til, hvad overdrageren under lignende vilkår ville kunne opnå for det pågældende aktiv.

Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse må forventes at svare til kontantværdien af det aktiv, der vederlægges med en løbende ydelse.

Skattestyrelsens prøvelse

Kapitaliseringen er undergivet Skattestyrelsens prøvelse. Det vil sige, at kapitaliseringen kan tilsidesættes, hvis skønnet ikke svarer til den reelle værdi af den løbende ydelse.

Som et eksempel kan nævnes, at en løbende ydelse består af 10 pct. af virksomhedens overskud i de næste 10 år. Her må kapitaliseringen fastsættes efter parternes skøn. Hvis parterne ansætter virksomhedens overskud betydeligt højere i løbetiden, end overskuddet har været de seneste år op til aftalens indgåelse, uden at det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at overskuddet må forventes at stige, vil kapitaliseringen næppe blive accepteret.

I tilfælde hvor parterne har konkret modstridende interesser, kan det forventes, at Skattestyrelsen vil lægge den af parterne valgte tilbagediskonteringsrente til grund.

I tilfælde, hvor parterne ikke har konkret modstridende interesser, kan den valgte rente tilsidesættes, hvis den ikke er udtryk for en markedsrente i det pågældende forhold.

At parterne ikke har konkret modstridende interesser kan fx skyldes, at der er tale om løbende ydelser

• i familieforhold
• mellem interesseforbundne parter
• mellem koncernforbundne selskaber, eller
• fordi parternes forskellige forhold gør valget af en høj eller en lav rente fordelagtigt for begge parter.

Når overdragelsen sker mellem parter, der ikke har konkret modsatrettede interesser, vil der udover prøvelsen af kapitaliseringen af den løbende ydelse, kunne foretages en prøvelse efter skattelovgivningens almindelige regler af, om overdragelsessummen i form af den løbende ydelse svarer til handelsværdien af det overdragne aktiv.

Hvis parterne ikke selv kan nå til enighed om en rentesats til brug for kapitaliseringen, kan der anvendes en rentesats, der fastsættes som den til enhver tid gældende kapitalafkastsats efter VSL § 9, plus et risikotillæg på 5 pct.

►For indkomståret 2020 kan rentesatsen opgøres til 5 pct., da kapitalafkastsatsen for 2021 er fastsat til 0 pct. Se SKM2021.472.SKTST.◄

Risikotillægget på 5 pct. er udtryk for den usikkerhed, der er forbundet med at modtage overdragelsessummen i form af en løbende ydelse. Rentesatsens sammensætning af kapitalafkastsatsen og et risikotillæg bevirker, at der bliver tale om en dynamisk rentesats, der løbende tilpasses ændringer i samfundets generelle renteniveau.

Fordeling

Det skal fremgå af parternes aftale hvilke aktiver, der vederlægges med en løbende ydelse.

Parterne skal efter LL § 12 B, stk. 2, sidste pkt. senest samtidig med udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10-13 for det indkomstår, hvori aftalen indgås, indgive meddelelse til Skattestyrelsen om den indgåede aftale. I meddelelsen skal parterne bl.a. oplyse om kapitaliseringen og den efter LL § 12 B, stk. 2, 4. pkt., foretagne fordeling.

En tilsidesættelse af oplysningspligten betyder som hovedregel ikke, at regelsættet ikke kan bruges.

Fremgangsmåden bag saldosystemet

Den kapitaliserede værdi føres på en konto. Se LL § 12 B, stk. 3.

Kontoens saldo udgør i år 1 den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet.

Kontoen skal føres af såvel modtageren som yderen af den løbende ydelse og opgøres herefter hvert år, således at den nominelle værdi af de betalte ydelser bliver trukket fra.

Saldoen, efter fradrag for de i indkomståret betalte ydelser, overføres til det følgende indkomstår.

Begge parters konto skal have samme saldo. Se nedenfor om afståelse af retten til den løbende ydelse.

Saldoværdien giver et aktuelt billede af, hvor stor en del af den kapitaliserede værdi, der endnu ikke er modsvaret af betalte ydelser.

Så længe saldoen er positiv, bliver de betalte ydelser ikke beskattet hos modtageren, og yderen kan tilsvarende ikke tage fradrag for de betalte ydelser.

Kontoen føres til og med det indkomstår, hvori den løbende ydelse endeligt ophører, eller hvor saldoen bliver negativ.

Parterne skal senest samtidig med udløbet af oplysningspligten efter skattekontrollovens §§ 10-13 for det enkelte indkomstår oplyse saldoen til Skattestyrelsen, jf. LL § 12 B, stk. 3.

Hvis den løbende ydelse består i naturalier, eksempelvis ved at der som en del af vederlaget for en virksomhed stilles en fribolig til rådighed for sælgeren, skal den kapitaliserede værdi heraf også føres efter saldosystemet. Sælgerens konto skal hvert år reduceres med værdien af ydelsen i det pågældende år. Samme beløb skal fratrækkes købers konto. Så længe saldoen er positiv, bliver sælgeren ikke beskattet af værdien af fri bolig, og køberen kan ikke tage fradrag for ydelsen.

For at en ydelse kan siges at udgøre et vederlag fra køber til sælger, må køber først erhverve ret til det, der erlægges. Det gælder virksomhedens overskud, aktieudbytte mv.

På samme måde skal den køber, der stiller en fribolig til rådighed for sælger, ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst medregne en lejeindtægt svarende til udlejningsværdien. Se SKM2001.135.LR og SKM2008.597.LSR.

Se også

Se afsnit C.C.6.8.7 hvor der er eksempler på brugen af det fastsatte saldosystem i LL § 12 B.

Negativ saldo

Når saldoen bliver negativ, er det et udtryk for, at de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet.

I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. Se LL § 12 B, stk. 4. Yderen kan fradrage et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. Se LL § 12 B, stk. 5.

I efterfølgende indkomstår medregner modtageren de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst, og yderen trækker de betalte ydelser fra.

Beskatning og fradrag er kapitalindkomst. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 16.

Det er den faktiske betaling af ydelserne, der er det afgørende kriterium for både skattepligt og fradragsret.

Den løbende ydelses ophør

Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen går i nul eller bliver negativ, reguleres dette for modtageren efter LL § 12 B, stk. 4, i ophørsåret ved, at modtager får fradrag i indkomstopgørelsen for et beløb svarende til saldoen på ophørstidspunktet. Yderen skal medregne et tilsvarende beløb ved indkomstopgørelsen. Se LL § 12 B, stk. 5.

Da indkomstkorrektionen sker på baggrund af saldoværdien på ophørstidspunktet, skal der ikke ske regulering af yderens anskaffelsessum og eventuelle afskrivningsgrundlag for tidligere indkomstår.

Modtageren får efter LL § 12 B, stk. 4, dog ikke fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor avancen ved den foretagne overdragelse af aktivet ikke var skattepligtig (skatte-relevant).

Tilsvarende skal yderen ikke beskattes, hvis anskaffelsessummen for det pågældende aktiv ikke er skatterelevant. Se LL § 12 B, stk. 5. Ved bedømmelsen af, om et aktiv er skatterelevant, skal der tages udgangspunkt i yderens forhold.

Restsaldoen skal ikke regnes med i opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst i de tilfælde, hvor beløbet svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan

• afskrive,
• fradrage eller
• lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved afståelse af aktivet.

Beløbet skal regnes med ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst, hvis blot et af de nævnte forhold gør sig gældende.

Ophør og fordeling af positiv saldo på aktiver

Hvis der er overdraget både skatterelevante og ikke skatterelevante aktiver, skal der på ophørstidspunktet ske en forholdsmæssig fordeling af den resterende positive saldo på de overdragne aktiver med henblik på modtagerens fradrag eller yderens beskatning.

På denne måde sikres det, at fordelingen sker i samme forhold, som den oprindelige saldo fordelte sig på de forskellige aktiver, og at der kun sker beskatning henholdsvis tages fradrag for beløb, der er skatterelevante. Se LL § 12 B, stk. 4 og 5.

Hvis parterne har oplyst, at der er sket overdragelse mod en løbende ydelse, der er kapitaliseret til 600.000 kr., hvoraf de 400.000 kr. vedrører goodwill, og 200.000 kr. vedrører en privat bil, vil en restsaldo på 60.000 kr. skulle fordeles med 40.000 kr. til goodwill og 20.000 kr. til bilen. Kun beløbet på 40.000 kr. vedrørende goodwill er således skatterelevant for modtager og yder.

Beløbet skal ikke regnes med i det omfang, det svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i ABL §§ 34, 35 og 35 A eller KSL § 33 C. Se LL § 12 B, stk. 5.

Modtager kan ikke tage fradrag for den del af saldoen, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter AL § 40, stk. 7. Dette hænger sammen med reglen i AL § 40, stk. 7, om, at kravet på et ikke betalt henstandsbeløb frafaldes, hvis den løbende ydelse endeligt ophører inden 7 år, uden at modtageren fra yderen har opnået tilstrækkelige ydelser til dækning af henstandsbeløbet. Se afsnit C.C.6.8.5 "Henstandsordningen".

Ophør og eventuel nedsættelse af yders anskaffelsessum

Der er fastsat en særlig regel for den situation, hvor

• den løbende ydelse ophører, inden saldoen er gået i nul, og
• den løbende ydelse er fastsat som vederlag for et aktiv, som yderen stadig ejer, og
• anskaffelsessummen, som yderen ikke kan afskrive eller fradrage, kan indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved afståelse af aktivet, fx en ejendom.

I stedet for at beskatte yderen af restsaldoen sker der en nedsættelse af yderens anskaffelsessum for aktivet til det faktisk betalte beløb. Hermed sker der kun en ændring af den anskaffelsessum, som først skal bruges ved den senere avanceopgørelse, når aktivet afstås. Se LL § 12 B, stk. 5.

I de tilfælde, hvor aktivet er afstået på det tidspunkt, hvor ydelsen ophører, skal den almindelige regel om beskatning af restsaldoen i kapitalindkomst bruges.

Ordningen gælder kun for ikke-afskrivningsberettigede aktiver, da yderen for så vidt angår afskrivningsberettigede aktiver fra aftalens indgåelse drager fordel af den høje anskaffelsessum.

Bestemmelsen om nedsættelse af yderens anskaffelsessum for aktivet til det faktisk betalte beløb tager også højde for, at der ved afståelse af ikke-afskrivningsberettigede aktiver, der er betalt med en løbende ydelse, kan opstå den situation, at det på tidspunktet for ophør af den løbende ydelse ikke vides, om yderen ved afståelsen af aktiverne bliver skattepligtig af avancen. I den situation sker der en nedsættelse af yderens anskaffelsessum.

Saldoførsel, ophør mv. ved efterfølgende indtræden af dansk skattepligt

I tilfælde af at kun den ene part er skattepligtig til Danmark ved aftalens indgåelse, anvendes reglerne for den (anden) part, der efterfølgende bliver skattepligtig til Danmark, med udgangspunkt i den kapitaliserede værdi, som blev opgjort for den part, der var skattepligtig til Danmark ved aftalens indgåelse.

Hvis den tilflyttede part modtager ydelser, skal den pågældende ved tilflytningen opgøre en saldo som forskellen mellem den kapitaliserede værdi ved aftalens indgåelse og de ydelser, som den pågældende har modtaget i perioden mellem aftalens indgåelse og tidspunktet for indtræden af skattepligten.

Hvis den tilflyttede part er yderen af de løbende ydelser, skal den pågældende ved tilflytningen opgøre en saldo som forskellen mellem den kapitaliserede værdi ved aftalens indgåelse og de ydelser, som den pågældende har betalt i mellemtiden.

Når saldoen således er opgjort for den tilflyttede part, skal de almindelige regler om saldosystemet mv. fuldt ud bruges også for denne part.

Hvad anses for ophørsgrund?

Den løbende ydelse er anset for ophørt, når den ifølge den indgåede aftale ikke længere løber, fordi den eksempelvis er tidsbegrænset til et bestemt antal år, eller fordi en på forhånd aftalt ophørsgrund er indtrådt.

Endvidere kan den anses for ophørt, hvis det må konstateres, at yderen er ude af stand til at betale, for eksempel i tilfælde af yderens

• konkurs
• insolvente likvidation
• akkord
• forsvinden

eller lignende.

I den situation, hvor der ikke er indtrådt en sådan ophørsgrund, men hvor modtageren opgiver retten til at modtage den løbende ydelse, er der tale om en skattemæssig afståelse af retten til den løbende ydelse, og reglerne i LL § 12 B, stk. 6 og 7, skal bruges. Se nedenfor i afsnittet "Afståelse af retten til ydelsen".

Hvis afståelsen sker uden modydelse er der tale om en gave. En sådan gave skal afgiftsberigtiges eller beskattes efter de almindelige regler.

Ved opgørelse af saldoen sættes vederlaget til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Tilsvarende gælder ved arv eller arveforskud.

En af parternes dødsfald kan være en ophørsgrund, men det afhænger af den aftale som parterne har indgået.

Hvis der er truffet aftale om, at en af parternes død skal bringe aftalen til ophør, skal de ovenfor beskrevne ophørsregler bruges. Hvis dødsfald ikke er aftalt som en ophørsgrund, og en af parterne dør, inden den løbende ydelse er endeligt ophørt, viderefører den overlevende part den oprindelige ordning med saldo mv.

Efter dødsboskattelovens regler indtræder et dødsbo, der ikke er fritaget for beskatning, i afdødes skattemæssige stilling. Tilsvarende gælder for en ægtefælle, der beskattes efter reglerne for uskiftet bo mv. I andre situationer afhænger det af almindelige successionsregler, om der kan succederes i saldoen.

Den løbende ydelse behandles som et aktiv eller en forpligtelse på linje med andre aktiver og passiver.

Afståelse af retten til ydelsen

Hvis modtageren afstår retten til den løbende ydelse, reduceres modtagerens saldo ifølge LL § 12 B, stk. 6, med det kontantomregnede vederlag for retten til den løbende ydelse, og LL § 12 B, stk. 4, skal tilsvarende bruges.

Det betyder, at der kun sker beskatning af den del af vederlaget, der overstiger den positive saldoværdi på afståelsestidspunktet.

Ved kontantomregnet vederlag forstås den værdi, der beregnes ved at lægge den kontante del af salgssummen sammen med eventuelt overtagne gældsposter, der vedrører retten til den løbende ydelse.

Hvis saldoen efter fradrag af vederlaget fortsat er positiv, kan modtageren fradrage et beløb svarende til restsaldoen, men kun hvis den løbende ydelse oprindeligt er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv er skattepligtig.

Hvis saldoen er ophørt, fordi den allerede i et tidligere indkomstår er blevet negativ, regnes vederlaget fuldt ud med til den skattepligtige indkomst.

Hvis afståelsen sker uden modydelse er der tale om en gave. I forhold til opgørelsen af modtagerens saldo sættes vederlaget til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Se LL § 12 B, stk. 6, sidste pkt. Tilsvarende gælder ved arv eller arveforskud.

Hvis rettens handelsværdi overstiger restsaldoen, sker der således beskatning af det beløb, der overstiger saldoværdien. Hvis saldoen efter fradrag af et beløb svarende til rettens handelsværdi fortsat er positiv, kan modtageren fradrage restsaldoen, hvis den løbende ydelse oprindeligt er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv er skattepligtig.

Afståelse til yderen

Hvis afståelsen af retten til den løbende ydelse sker til yderen af den løbende ydelse, fragår det kontantomregnede vederlag yderens saldo. Den pågældende kan således kun få fradrag for den del af vederlaget, der overstiger saldoen på afståelsestidspunktet. Se LL § 12 B, stk. 7.

Hvis afståelsen sker ved, at modtageren opgiver retten til at modtage den løbende ydelse, således at der ydes en gave, sættes vederlaget i forbindelse med opgørelsen af yderens saldo til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Se LL § 12 B, stk. 7, sidste pkt.

Tilsvarende gælder ved arv eller arveforskud.

Hvis rettens handelsværdi overstiger restsaldoen, kan yderen fradrage det beløb, der overstiger saldoværdien. Hvis saldoen efter fradrag af et beløb svarende til rettens handelsværdi fortsat er positiv, skal yderen medregne et beløb svarende til restsaldoen i opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke, hvis beløbet svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan

• afskrive
• fradrage eller
• lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance

ved yderens afståelse af aktivet.

Herudover skal den ydede gave eller arv afgiftsberigtiges eller beskattes efter de almindelige regler.

Afståelse af retten til tredjeperson

Hvis modtageren afstår retten til den løbende ydelse til en tredjeperson, skal denne samt eventuelle senere erhververe medregne ydelserne i den skattepligtige indkomst i de indkomstår, hvori de betales. Se LL § 12 B, stk. 8.

Erhververen af den løbende ydelse vil ikke være omfattet af ligningslovens regler om saldo mv., da disse kun kan bruges på de oprindelige parter, der har aftalt vederlag i form af de løbende ydelser ved indgåelsen af en gensidigt bebyrdende aftale.

En senere erhverver af den løbende ydelse vil derimod kunne være omfattet af AL § 40, stk. 2, som bl.a. regulerer afskrivning på udbytteretter. Efter denne regel kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori retten endelig erhverves, afskrive på anskaffelsessummen med indtil 1/7 årligt. Der kan ikke foretages afskrivning i det år, hvor retten overdrages eller sælges.

Modtagerens afståelse får i denne situation ikke konsekvenser for yderen. Yderen vil fortsat være omfattet af reglerne i LL § 12 B.

Afståelse af forpligtelsen

I det tilfælde, hvor yderen af den løbende ydelse ønsker at overdrage sin forpligtelse til at betale ydelserne, kræves modtagerens samtykke til overdragelsen af forpligtelsen, fordi der er tale om debitorskifte.

Hvis samtykket opnås, nedskrives saldoen for yderen efter den oprindelige aftale med det erlagte vederlag.

Hvis saldoen ikke går i nul eller bliver negativ, skal situationen behandles sådan, at yderen bliver skattepligtig af det resterende saldobeløb, medmindre anskaffelsessummen for det pågældende aktiv ikke er skatterelevant for yderen. Den oprindelige yder kommer herved helt ud af forholdet. Se LL § 12 B, stk. 9 og 5.

Erhververen af forpligtelsen behandles på tilsvarende vis som den oprindelige yder af den løbende ydelse, og skal således føre saldo efter reglen i LL § 12 B, stk. 3, jf. stk. 9. Dog skal det vederlag, som yderen betaler, anvendes som indgangsværdi.

LL § 12 B, stk. 5 og 7, bruges tilsvarende. Dette indebærer, at den, der påtager sig forpligtelsen, i det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, kan fradrage det negative beløb i den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. I efterfølgende indkomstår kan de betalte ydelser fradrages. Fradrag sker i kapitalindkomst, jf. nedenfor.

I SKM2012.729.SR om et havneselskab, som påtænkte at overgå til skattefritagelse efter SEL § 3, stk. 1, fandt Skatterådet, at havneselskabet kunne overdrage tjenestemandspensionsforpligtelserne for kommunalt udlånte medarbejdere efter LL § 12 B, stk. 9, med den virkning at havneselskabet fik fradrag herfor i overgangsindkomsten.

Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, skal yderen medregne et beløb svarende til saldoen på ophørstidspunktet ved indkomstopgørelsen. Se LL § 12 B, stk. 9, og de der anførte henvisninger til LL § 12 B, stk. 5 og 7.

Modtagers afståelse af retten til en ny yder

Hvis modtageren afstår retten til den løbende ydelse til den nye yder, skal den kontantomregnede værdi af det vederlag, som yderen har betalt, fragå på yderens saldo. Se LL § 12 B, stk. 5 og stk. 7.

Hvis saldoen fortsat er positiv, skal et beløb svarende til saldoen medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst, og hvis saldoen bliver negativ, kan yderen fradrage det negative beløb i den skattepligtige indkomst.

►Et selskabs køb af aktier ved Earn Out, løbende ydelse, fusion, ovedragelse af forpligtelse m.m.  

I SKM2021.581.SR havde selskabet H3 i 2016 købt alle aktierne i H1. En del af købesummen skulle erlægges ved en løbende ydelse, en såkaldt Earn Out, hvor selskabet bl.a. forpligtede sig til at betale op til yyy mio. kr., afhængig af størrelsen af salgsprisen for aktierne i H1 ved et senere salg. Parterne anså Earn Out’en for en løbende ydelse, med en kapitaliseret værdi på xxx mio. kr. H3 og H1 fusionerede i 2017 ved en skattefri fusion. Det fortsættende selskab H1 overtog herved forpligtelsen efter Earn Out’en. Skatterådet anså Earn Out’en for en løbende ydelse omfattet af ligningslovens § 12 B, idet der bl.a. var usikkerhed om ydelsens størrelse. Skatterådet bekræftede, at H1 - som det modtagende selskab i fusionen i 2017 - var succederet i det ophørende selskabs skattemæssige stilling i relation til Earn Out’en.

H1 overdrog i 2021 Earn Out forpligtelsen til H2, der siden fusionen havde ejet alle aktierne i H1. Som vederlag for overdragelsen havde H1 udstedt et gældsbrev på yyy mio. kr. til H2. H1 havde herefter en positiv restsaldo vedrørende den løbende ydelse, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 5. Da beløbet vedrørte købesummen for skattefrie datterselskabsaktier, kunne Skatterådet bekræfte, at H1 ikke skulle medregne en skattepligtig indkomst som følge af overdragelsen af Earn Out’en. Ved overtagelse af Earn Out’en blev H2 omfattet af reglerne i ligningslovens § 12 B, med en startsaldo på yyy mio. kr.

H1 og H2 blev kort efter solgt, og det udløste en betaling under Earn Out’en på yyy mio. kr. H2 betalte beløbet, efter at selskabet havde modtaget en udbytteudlodning på yyy mio. kr. fra H1. Earn Out’en ophørte herefter endeligt. Efter betalingen på yyy mio. kr. udgjorde H2’s saldo vedrørende den løbende ydelse 0 kr., og Skatterådet kunne derfor bekræfte, at H2 ikke skulle medregne en skattepligtig indkomst som følge af betalingen under Earn Out’en og det efterfølgende bortfald heraf.◄

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Kommentarer
Landsskatteretskendelser og -afgørelser
SKM2008.597.LSR	I forbindelse med overdragelse af fast ejendom mellem mor og datter, fik moderen tillagt livsvarig friboligret i ejendommen. Aftægtsforholdet var omfattet af LL § 12 B.  Datteren skulle uanset de særlige bestemmelser i LL § 12 B beskattes af boligens objektive udlejningsværdi efter SL § 4, litra b.
SKM2004.480.LSR	Klageren anvendte virksomhedsordningen og ønskede at afhænde sin virksomhed på vilkår, at købesummen blev berigtiget i form af en opsat livsbetinget ydelse, som skulle udbetales så længe klageren eller hans ægtefælle var i live. Landsskatteretten fandt, at værdiansættelsen af den løbende ydelse skulle ske efter bekendtgørelse nr. 996 af 8. november 2000, at den løbende ydelse indgik under virksomhedsordningen, at kapitalværdien af den løbende ydelse indgik som kapitalafkastgrundlag i virksomhedsordningen, og at kapitalværdien af den løbende ydelse ikke skulle betragtes som et finansielt aktiv.
Skatteråd og Ligningsråd
►SKM2021.581.SR◄	►Selskabet H3 havde i 2016 købt alle aktierne i H1. En del af købesummen skulle erlægges ved en løbende ydelse, en såkaldt Earn Out, hvor selskabet bl.a. forpligtede sig til at betale op til yyy mio. kr., afhængig af størrelsen af salgsprisen for aktierne i H1 ved et senere salg. Parterne anså Earn Out’en for en løbende ydelse, med en kapitaliseret værdi på xxx mio. kr. H3 og H1 fusionerede i 2017 ved en skattefri fusion. Det fortsættende selskab H1 overtog herved forpligtelsen efter Earn Out’en. Skatterådet anså Earn Out’en for en løbende ydelse omfattet af ligningslovens § 12 B, idet der bl.a. var usikkerhed om ydelsens størrelse. Skatterådet bekræftede, at H1 - som det modtagende selskab i fusionen i 2017 - var succederet i det ophørende selskabs skattemæssige stilling i relation til Earn Out’en. H1 overdrog i 2021 Earn Out forpligtelsen til H2, der siden fusionen havde ejet alle aktierne i H1. Som vederlag for overdragelsen havde H1 udstedt et gældsbrev på yyy mio. kr. til H2. H1 havde herefter en positiv restsaldo vedrørende den løbende ydelse, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 5. Da beløbet vedrørte købesummen for skattefrie datterselskabsaktier, kunne Skatterådet bekræfte, at H1 ikke skulle medregne en skattepligtig indkomst som følge af overdragelsen af Earn Out’en. Ved overtagelse af Earn Out’en blev H2 omfattet af reglerne i ligningslovens § 12 B, med en startsaldo på yyy mio. kr. H1 og H2 blev kort efter solgt, og det udløste en betaling under Earn Out’en på yyy mio. kr. H2 betalte beløbet, efter at selskabet havde modtaget en udbytteudlodning på yyy mio. kr. fra H1. Earn Out’en ophørte herefter endeligt. Efter betalingen på yyy mio. kr. udgjorde H2’s saldo vedrørende den løbende ydelse 0 kr., og Skatterådet kunne derfor bekræfte, at H2 ikke skulle medregne en skattepligtig indkomst som følge af betalingen under Earn Out’en og det efterfølgende bortfald heraf.◄
SKM2014.154.SR	Parterne havde aftalt, at overdragelsessummen for goodwill og knowhow skulle betales via to ydelser baseret på omsætningen i 2011-2015 og omsætningen i 2016-2017. Der var endvidere aftalt en øvre grænse for overdragelsessummen på baggrund af budgetterede tal. Den øvre grænse var aftalt til 30,3 mio. EUR, mens den kapitaliserede værdi på overdragelsestidspunktet udgjorde 29,5 mio. EUR. Kapitaliseringen af de løbende ydelser varr gennemført ved anvendelse af en discounted cash flow model (DCF). Den endelige overdragelsessum blev således opgjort på to tidspunkter, og ydelserne løb ud over aftaleåret i 2010. Spørgsmålet var herefter, om betingelsen vedrørende usikkerhed om ydelsens størrelse eller varighed var opfyldt. Der var ikke usikkerhed om ydelsens varighed. Skatterådet fandt, at betingelsen om usikkerhed var opfyldt, hvorefter ydelserne blev anset for omfattet af LL § 12 B.
SKM2012.729.SR	Et havneselskab påtænkte at overgå til skattefritagelse efter SEL § 3, stk. 1, og ønskede i den forbindelse at fratrække tjenestemandsforpligtelserne til kommunalt udlånte medarbejdere. Skatterådet fandt, at havneselskabet kunne overdrage tjenestemandspensionsforpligtelserne for kommunalt udlånte medarbejdere efter LL § 12 B, stk. 9, med den virkning at havneselskabet fik fradrag herfor i overgangsindkomsten.
SKM2007.418.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at en aftale om overdragelse af obligationer fra mor til datter, var omfattet af LL § 12 B. Obligationerne ville blive overdraget til kursværdien, og overdrageren ville i forbindelse med overdragelsen forbeholde sig livsvarig indtægtsnydelse af de overdragne obligationer. Datteren ville forpligte sig til løbende at genplacere de udtrukne obligationer mv. i tilsvarende obligationer samt til ikke at råde over de modtagne obligationer på en måde, der stred imod moderens indtægtsnydelse. Skatterådet fandt også, at kapitaliseringen af den forbeholdte indtægtsnydelse skulle ske som den på overdragelsestidspunktet værende årlige rente af de overdragne obligationer ganget med den for moderen gældende kapitaliseringsfaktor efter bekendtgørelse nr. 959 af 12. oktober 2005. Så længe saldoen efter LL § 12 B var positiv eller 0, skulle moderen ikke løbende beskattes af den årligt modtagne rentenydelse. Datteren skulle under samme forhold beskattes af det årlige afkast af de overdragne obligationer. Når saldoen efter LL § 12 B var anvendt (negativ) ville moderen løbende blive beskattet af den årligt modtagne rentenydelse som kapitalindkomst. Datteren skulle under samme forhold stadig beskattes af det årlige afkast af de overdragne obligationer som kapitalindkomst og ville opnå skattemæssigt fradrag for samme beløb, også som kapitalindkomst. Ophør af indtægtsnydelsen grundet moderens død ville være uden skattemæssige konsekvenser for både moderen/dødsboet og datteren. Hvis moderen helt eller delvist opgav/gav afkald på rentenydelsen i levende live, kunne det ikke bekræftes, at de skattemæssige konsekvenser af dette kun ville være, at datteren blev anset for at have modtaget en gave fra moderen, svarende til værdien af den bortfaldne ret/pligt på tidspunktet for bortfaldet. Årsagen til dette var, at det ville afhænge af en nærmere vurdering af rettens handelsværdi på tidspunktet for opgivelsen.
SKM2001.135.LR	I forbindelse med overdragelse af en beboelsesejendom fra far til datter ville faderen forbeholde sig en livsvarig bopælsret. Værdien af bopælsretten (aftægten) skulle indgå som en del af købesummen for ejendommen. Ligningsrådet tiltrådte, at aftægten i den forbindelse blev opgjort ved kapitalisering efter bekendtgørelsen om fastsættelse af værdien af brugs-, rente-, eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ligningsrådet fastslog endvidere, at aftægtsydelsen var omfattet af LL § 12 B, så beskatning af og/eller fradrag for aftægtsydelsen var udskudt til det tidspunkt, hvor summen af de akkumulerede ydelser oversteg den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Selvom datteren ikke havde fradrag for ydelsen før det tidspunkt, hvor saldoen blev negativ, skulle hun fra aftaletidspunktet årligt medregne en nettolejeindtægt efter SL § 4 b.