Indhold

Dette afsnit handler om godtgørelse for rejseudgifter generelt.

Afsnittet indeholder:

Regel
Modregningsforbud
Godtgørelse i forbindelse med uddannelse - LL § 31
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, lønmodtageren bliver påført som følge af arbejdet, skal som udgangspunkt medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst. Det fremgår af LL § 9, stk. 4, 1. pkt. Lønmodtageren kan herefter fratrække udgifterne som et ligningsmæssigt fradrag i den skattepligtige indkomst, hvis udgifterne er fradragsberettigede.

Godtgørelser, som en lønmodtager modtager til dækning af rejseudgifter på en erhvervsmæssig rejse efter LL § 9 A, er dog ikke skattepligtige. Det fremgår af LL § 9, stk. 4, 2. pkt. Hvis rejsen ikke har et erhvervsmæssigt formål, er der ikke adgang til at udbetale skattefri godtgørelse, se evt. SKM2011.507.BR.

En lønmodtager, der er på rejse og opfylder betingelser i LL § 9 A, kan få godtgjort rejseudgifterne skattefrit af arbejdsgiveren. Se afsnit C.A.7.1 om rejsebegrebet og betingelserne for at være på rejse.

Arbejdsgiveren kan godtgøre rejseudgifterne på en af disse to måder:

betale den faktisk dokumenterede udgift, lønmodtageren har afholdt (udlæg efter regning)
godtgøre lønmodtageren rejseudgifterne uden dokumentation med standardsatser, der er fastsat i LL § 9 A eller i visse tilfælde af Skatterådet.

Standardsatserne dækker lønmodtagerens udgifter til kost, småfornødenheder og logi.

Hvis rejseudgifterne helt eller delvis er dækket ved udlæg efter regning eller fri kost og logi, kan arbejdsgiveren ikke udbetale skattefri godtgørelse med standardsatsen. Hvis logiudgiften, fx en hotelregning, er inklusiv morgenmad, og arbejdsgiveren dækker denne som udlæg efter regning, kan arbejdsgiveren dog godt udbetale godtgørelse med standardsatsen for kost. Men standardsatsen for kost skal reduceres med 15 pct. for fri morgenmad. Se LL § 9 A, stk. 3 og 4 samt afsnit C.A.7.2.5.1 om reduktion for fri kost og 25 pct. godtgørelse til småfornødenheder.

Se afsnit C.A.7.2.5 om rejsegodtgørelse med standardsats og afsnit C.A.7.2.6 om rejsegodtgørelse med faktisk dokumenteret udgift (udlæg efter regning).

Hvis betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, men arbejdsgiveren ikke har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, eller har udbetalt skattefri godtgørelse med et lavere beløb end ligningslovens/Skatterådets standardsats, kan lønmodtageren fratrække forskellen mellem den faktisk modtagne rejsegodtgørelse og standardsatsen i den skattepligtige indkomst. Det kaldes "differencefradrag". Se afsnit C.A.7.3 om fradrag for rejseudgifter.

Bemærk

Visse lønmodtagere, fx værnepligtige, kan dog kun fratrække de faktisk dokumenterede rejseudgifter, og er derfor afskåret fra at foretage differencefradrag. Se LL § 9 A , stk. 11, 3. pkt. og afsnit C.A.7.3.3 om personer, som helt eller delvist, er afskåret fra at fratrække rejseudgifter.

Godtgørelse for rejseudgifter med faste månedlige eller årlige beløb medfører, at hele beløbet allerede af den grund er skattepligtigt for lønmodtageren.

Modregningsforbud

En rejsegodtgørelse kan ikke udbetales skattefrit, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn. Det fremgår af LL § 9, stk. 4, 3. pkt. og § 1, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Modregningsforbuddet rammer blandt andet tilfælde, hvis

lønnen løbende bliver nedsat i overensstemmelse med antallet af rejsedage, dvs. med den udbetalte rejsegodtgørelse.
lønnen bliver nedsat til 0 kr. mod, at der udbetales skattefri rejsegodtgørelse. Se SKM2006.685.SR
et aftalt tillæg, eksempelvis et zonetillæg, ændres til en skattefri rejsegodtgørelse, når betingelserne i LL § 9 A er opfyldt. Se SKM2005.226.ØLR
lønmodtager og arbejdsgiver aftaler, at den udbetalte løn plus skattefrie godtgørelser skal svare til det beløb, som lønmodtageren ville få udbetalt, hvis lønmodtageren fik overenskomstmæssig løn. Se SKM2011.464.SR.

Med virkning for aftaler der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012, er modregningsforbuddet skærpet, således at der ikke kan ske udbetaling af skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen.

Værnsreglen omfatter herefter også de tilfælde, hvor den enkelte lønmodtager efter aftale med arbejdsgiveren kan vælge mellem at få løn og selv afholde sine rejseudgifter eller at gå ned i løn og få skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse.

Rejse- og befordringsgodtgørelse kan derfor ikke udbetales skattefrit, hvis godtgørelsen udbetales som led i en såkaldt fleksibel lønpakke. Der kan heller ikke udbetales godtgørelse skattefrit i de tilfælde, hvor der eksempelvis aftales en generel lønnedgang under hensyntagen til årets gennemsnitlige rejseudgifter mod udbetaling af godtgørelse. Aftaler om løntilbageholdenhed og aftaler om en lavere løn ved ansættelsen end den vedkommende ellers kunne have fået mod, at der udbetales godtgørelse, er også omfattet af værnsreglen.

Aftaler om aflønning med timesatser ned til 12,50 kr. i timen og 2.160 kr. om måneden blev, henset til størrelserne af de nævnte timesatser for normaltimer og overtimer sammenholdt med størrelserne af de omhandlede godtgørelser til dækning af udgifter til kost og logi på op til 650 kr. pr. døgn, anset for at være i strid med LL § 9, stk. 4, 3. pkt. Der blev endvidere henset til, at det jf. SKM2006.181.SR er en forudsætning, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb. Godtgørelser til dækning af kost og logi kunne derfor ikke udbetales skattefrit efter LL § 9 A. Se SKM2014.767.SR. Se endvidere SKM2017.591.LSR, hvor en hovedanpartshaver havde oppebåret en løn på 1.000 kr. månedligt, og fået udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser omkring 100.000 kr. årligt, fra selskabet, hvor han var den eneste ansatte, samt SKM2019.68.LSR, hvor Landsskatteretten også fandt, at der var sket lønomlægning i et tilfælde, hvor medarbejderne havde modtaget en timeløn på omkring 14,65 kr. i timen og skattefri rejsegodtgørelse på mellem 21,25 kr. pr. time og 29,84 kr. pr. time.

Skærpelsen af værnsreglen er primært rettet mod individuelle aftaler om løn, hvor det kan vælges, om en del af lønnen gives som skattefri godtgørelse, og ikke mod kollektive aftaler, hvor en virksomhed har et princip for alle medarbejdere. En lønmodtager har ikke kompenseret arbejdsgiveren ved lønomlægning, hvis en virksomhed eksempelvis på grund af økonomiske vanskeligheder har aftalt med medarbejderne, at de udviser løntilbageholdenhed eller går ned i løn. Tilsvarende gælder, hvis der i forbindelse med overenskomstforhandlingerne aftales en generel lønnedgang, eller udvises løntilbageholdenhed. Dette medfører ikke, at eventuelle rejse- og/eller befordringsgodtgørelser bliver skattepligtige

Godtgørelse i forbindelse med uddannelse - LL § 31

Der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse i forbindelse med deltagelse i undervisning. Se LL § 31. Modtageren af ydelsen skal på grund af afstanden mellem bopæl og uddannelsessted eller kursussted ikke have mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Den persongruppe, der er omfattet af LL § 31, kan modtage skattefri godtgørelse efter satserne i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1 og nr. 4, når opholdet nødvendiggør overnatning uden for den sædvanlige bopæl, og når opholdet på uddannelsesstedet har varet mindst 24 timer. Se LL § 31, stk. 4.

Det følger også af LL § 31, at faktiske udgifter til kost ved uddannelsesophold, der varer mindre end 24 timer, kan dækkes som udlæg efter regning.

Se afsnit C.A.5.4 om de øvrige betingelser for at kunne benytte LL § 31 (personkreds, undervisningens karakter mv.).

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2018.159.ØLR	Skatteyderen var hovedaktionær og direktør i et dansk moderselskab, et tysk datterselskab og et litauisk datterselskab. Koncernen beskæftigede sig med speditions- og transportvirksomhed. I perioden 2010-2012 rejste skatteyderen til, Y1-by i Litauen, hvor det litauiske datterselskab havde hovedkontor. Han modtog rejsegodtgørelse fra det danske moderselskab for rejserne. Landsretten fandt, at det ikke kunne udelukkes, at rejserne til Litauen delvist havde haft til formål at sikre direkte indtægter til det danske moderselskab, og at det arbejde, som skatteyderen udførte i Litauen i den pågældende periode, således kunne være udført i det danske moderselskabs interesse. Imidlertid var flybilletterne til rejserne bestilt og betalt af det litauiske datterselskab, og landsretten fandt det ikke godtgjort, at der efterfølgende var sket fakturering af disse udgifter fra det litauiske datterselskab til det danske moderselskab. Landsretten lagde videre til grund, at rejsegodtgørelsen blev udbetalt samtidig med, at skatteyderens løn hos det danske moderselskab faldt væsentligt, dog således at summen af den udbetalte rejsegodtgørelse og den reducerede løn stort set svarede til den løn, som han tidligere havde modtaget. Under disse omstændigheder - og da der endvidere ikke i forbindelse med udbetalingen af rejsegodtgørelse var sikret tilstrækkelig kontrol og dokumentation i overensstemmelse med kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse tiltrådte landsretten, at den modtagne rejsegodtgørelse var skattepligtig, jf. ligningsloven § 9, stk. 4.	Byrettens afgørelse SKM2017.313.BR
SKM2013.152.VLR	En udgift til rejse- og befordringsgodtgørelse til en direktør (hovedaktionær) blev ikke afholdt i det pågældende selskabs interesse, men i et andet selskabs interesse. Selskabet havde derfor ikke fradragsret for udgiften. Da der ikke var ført den fornødne kontrol og da godtgørelserne ikke dækkede udgifter påført som følge af arbejde for det pågældende selskab var godtgørelserne skattepligtige.
SKM2005.226.ØLR	Et selskab udbetalte overenskomstmæssigt fastsatte zonetillæg som skattefri rejsegodtgørelse, når medarbejderne på grund af afstanden til det midlertidige arbejdssted ikke havde mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl. Når arbejdet ikke var forbundet med overnatning, blev samme zonetillæg udbetalt til medarbejderne som et almindeligt løntillæg Det var i strid med modregningsforbuddet at udbetale zonetillæg som skattefri rejsegodtgørelse.	Se tilsvarende afgørelse i SKM2008.193.SR
Byretsdomme
SKM2011.507.BR	Der påhvilede hovedanpartshaver en skærpet bevisbyrde for at de omhandlede rejser var afholdt i selskabets erhvervsmæssige interesse. Da bevisbyrden for, at rejserne havde haft et erhvervsmæssigt formål ikke var løftet blev såvel rejseudgifter som udbetalt rejsegodtgørelse anset som yderligere løntillæg.
Landsskatteretskendelser
SKM2021.247.LSR	Landsskatteretten fandt, at den ansatte hovedanpartshaver havde haft et indtægtsgivende arbejdssted , som følge af selskabets årlige indbetaling af 24.000 kr. på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, uanset der ikke herudover var udbetalt løn. Hovedanpartshaveren havde i 2017 og i 2018, modtaget henholdsvis 20.139 kr. og 28.150 kr. i skattefri befordringsgodtgørelse fra sit selskab. I 2018 var der således udbetalt 4.150 kr. mere i skattefri godtgørelse end på pensionsordningen. Landsretten fandt på den baggrund, at der var et åbenbart misforhold mellem indbetalingen på pensionsordningen og den udbetalte skattefri befordringsgodtgørelse, som viste, at klageren havde leveret en anseelig arbejdsindsats. Landsskatteretten fandt derfor at den ansatte hovedanpartshaver havde kompenseret selskabet ved lønomlægning jf. LL § 9, stk. 4, 3. pkt. Da betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse således ikke var opfyldte, var godtgørelsen skattepligtig.	Afgørelsen vedrører skattefri befordringsgodtgørelse efter LL § 9 B, men reglen i LL § 9, stk. 4, 3. pkt. gælder også i forhold til skattefri rejsegodtgørelse jf. LL § 9 A. Afgørelsen er derfor også medtaget her.
SKM2019.68.LSR	Landsskatteretten fandt, at der var sket lønomlægning i et tilfælde, hvor medarbejderne havde modtaget en timeløn på omkring 14,65 kr. i timen og skattefri rejsegodtgørelse på mellem 21,25 kr. pr. time og 29,84 kr. pr. time. Godtgørelserne kunne derfor ikke udbetales skattefrit, jf. LL § 9, stk. 4, 3. pkt. Landsskatteretten pålagde selskabet at indberette de udbetalte beløb som A-indkomst og fandt, at selskabet hæftede for betaling af A-skat og AM-bidrag.
SKM2017.595.LSR	Landsskatteretten lagde til grund, at der konsekvent var sket aflønning af et lavere antal timer end det, der fremgik af timesedlerne, og at et beløb svarende til differencen var udbetalt som rejsegodtgørelse. Da en del af lønnen måtte anses for konverteret til rejsegodtgørelse og modregningsforbuddet i LL § 9, stk. 4, 3. pkt. dermed var overtrådt, fandt Landsskatteretten, at rejsegodtgørelsen i sin helhed var skattepligtig.
SKM2017.591.LSR	En hovedanpartshaver havde i de omhandlede indkomstår oppebåret en løn på 1.000 kr. månedligt og havde fået udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser omkring 100.000 kr. årligt, fra selskabet, hvor han var den eneste ansatte. Landsskatteretten lagde til grund, at klageren ved at vælge at få en løn, der alene var af symbolsk karakter og samtidig få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse fuldt ud, derved havde kompenseret selskabet ved lønomlægning. Der var ifølge Landsskatteretten et åbenbart misforhold mellem den skattepligtige løn og de udbetalte skattefrie godtgørelser, som viste at der måtte være leveret en betydelig arbejdsindsats. Den udbetalte godtgørelse skulle medregnes ved indkomstopgørelsen jf. LL § 9, stk. 4, 3. pkt.
Skatterådet
SKM2014.767.SR	En dansk vikarvirksomhed ville stille udenlandske faglærte og ufaglærte medarbejdere til rådighed for andre danske virksomheder. Aflønningen afhang af de aftaler, der blev indgået dels med medarbejderne, dels med hvervgiverne. Hvis arbejdspladsen ikke var overenskomstomfattet, og heller ikke på andet grundlag havde nogle for arbejdspladsen generelt gældende regler, som kunne skabe særlige lønkrav, afhang lønnen af, hvad der blev aftalt med den enkelte medarbejder Kontantbruttolønnen ville altid som minimum udgøre minimumslønnen efter Litauisk lovgivning, svarende til ca. 12,50 kr. i timen og 2.160 kr. om måneden. Herudover ville der blive udbetalt diæter til dækning af kost og logi, dog aldrig mere end 650 kr. pr. døgn. Det kunne lægges til grund, at betingelserne for at være på rejse efter ligningslovens § 9 A var opfyldt. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der kunne udbetales skattefrie godtgørelser under de opstillede forudsætninger. Udbetaling af skattefri godtgørelse forudsætter, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb jf. SKM2006.181.SR, ligesom det er en forudsætning, at der ikke må være sket lønomlægning jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. Henset til størrelsen af de omhandlede timesatser, sammenholdt med størrelsen af de omhandlede godtgørelser fandt Skatterådet derfor, at der ikke kunne udbetales skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A.	Spørger påklagede afgørelsen til Landsskatteretten, men klagen blev efterfølgende tilbagekaldt.
SKM2011.464.SR	En aftale om, at den udbetalte løn plus skattefrie godtgørelser skulle svare til det beløb, som lønmodtageren ville få udbetalt, hvis lønmodtageren fik overenskomstmæssig løn, var udtryk for, at en skattepligtig løn, som ellers ville komme til udbetaling, blev konverteret til skattefri rejsegodtgørelse i strid med modregningsforbuddet i LL § 9, stk. 4, 3. pkt.
SKM2010.518.SR	En aftale mellem virksomheden og de ansatte om lønreduktion med et fast månedligt beløb var ikke i strid med modregningsforbuddet i LL § 9, stk. 5, fordi lønnedgangen var uafhængig af den faktisk udbetalte kørselsgodtgørelse og ikke beløbsmæssigt svarede hertil.	Bemærk at modregningsforbuddet blev skærpet i 2012. Afgørelsen er derfor udtryk for den før skærpelsen gældende retstilstand. Modregningsforbuddet gælder tilsvarende i forhold til skattefri befordringsgodtgørelse efter LL § 9 B. Afgørelsen er derfor relevant, selv om den vedrører skattefri befordringsgodtgørelse og ikke skattefri rejsegodtgørelse.
SKM2008.189.SR	En virksomhed og dens medarbejdere havde indgået aftale om lønreduktion mod udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse for kørsel efter 60-dages reglen til virksomhedens nye adresse. Lønnen blev nedsat med et beløb, der svarede til kørselsgodtgørelsen for antallet af km efter 60-dages reglen. Dette var i strid med modregningsforbuddet.	Modregningsforbuddet gælder tilsvarende i forhold til skattefri befordringsgodtgørelse efter LL § 9 B. Afgørelsen er derfor relevant, selv om den vedrører skattefri befordringsgodtgørelse og ikke skattefri rejsegodtgørelse.
SKM2006.685.SR	En aftale om nedsættelse af lønmodtagernes grundløn til 0 kr. mod, at der blev udbetalt skattefri rejsegodtgørelse var i strid med modregningsforbuddet.