Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelse ved levering af brændstof til skibe i udenrigsfart, bortset fra lystfartøjer, og forsyninger, herunder proviant, til skibe til brug om bord eller til salg til passagerer mv. Se ML § 34, stk. 1, nr. 9.

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag
• Danske undtagelser
• Regel
• Brændstof
• Forsyninger
• Betingelser for momsfritagelsen og fakturering
• Retningslinje fra Momsudvalget, nr. 954
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKIM-meddelelser mv.

Lovgrundlag

ML § 34, stk. 1, nr. 9, har følgende ordlyd:

"§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

9) leveringer af varer bestemt som brændstof til skibe omfattet af nr. 8 og forsyninger, herunder proviant, til skibe til brug om bord eller til salg til passagerer m.v. i overensstemmelse med toldlovens regler."

Artikel 148, stk. 1, litra a), og b), i Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet) har følgende indhold:

"Artikel 148

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, og som mod betaling udfører passagerbefordring eller benyttes i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed, samt fartøjer, der anvendes til bjærgnings- eller redningsoperationer på havet, og fartøjer, der anvendes til kystfiskeri, dog med undtagelse af proviant til sidstnævnte fartøjer

b) levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til krigsskibe henhørende under KN-kode 8906 10 00, når de forlader deres område med en havn eller en ankerplads uden for medlemsstaten som destination."

Momssystemdirektivets artikel 150 har følgende indhold:

"Artikel 150

1. Kommissionen forelægger om nødvendigt snarest muligt Rådet forslag med henblik på at præcisere anvendelsesområdet for de i artikel 148 nævnte fritagelser og de nærmere regler for deres praktiske gennemførelse.

2. Indtil de i stk. 1 omhandlede bestemmelser træder i kraft, kan medlemsstaterne begrænse omfanget af de fritagelser, der er omhandlet i artikel 148, litra a) og b)."

Momssystemdirektivets artikel 394 har følgende ordlyd:

"Artikel 394

De medlemsstater, som pr. 1. januar 1977 anvendte særlige foranstaltninger for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at forhindre visse former for momsunddragelse eller momsundgåelse, kan opretholde disse på betingelse af, at Kommissionen har fået meddelelse herom inden den 1. januar 1978, og under forudsætning af, at forenklingsforanstaltningerne er i overensstemmelse med det i artikel 395, stk. 1, andet afsnit, fastsatte kriterium."

Se også

Se også afsnit D.A.10.1.3.2, om, hvilke skibe der er omfattet af momsfritagelsen i ML § 34, stk. 1, nr. 8 (nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på skibe i udenrigsfart).

Danske undtagelser

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 9, har underliggende hjemmel i momssystemdirektivets artikel 150, stk. 2, og artikel 394. Fritagelsen i § 34, stk. 1, nr. 9, kan derfor opretholdes.

Regel

Der skal ikke beregnes moms ved:

• Levering af varer bestemt som brændstof til skibe omfattet af ML § 34, stk. 1, nr. 8. Se ML § 34, stk. 1, nr. 9. Det vil sige skibe i udenrigsfart, bortset fra lystfartøjer. Se afsnit D.A.10.1.3.2.
• Levering af forsyninger, herunder proviant, til brug om bord eller til salg til passagerer mv. i overensstemmelse med toldlovens regler. Læs om toldlovens regler i afsnit F.A.28.2 Proviantering af skibe.

Bemærk

Reglen gælder ikke lystfartøjer. Der skal derfor betales moms ved levering af brændstof og forsyninger til lystfartøjer.

Brændstof

Der skal ikke beregnes moms ved levering af brændstof til skibe, som sejler i udenrigsfart, og som er omfattet af momsfritagelsen i ML § 34, stk. 1, nr. 8. Se afsnit D.A.10.1.3.2 om, hvilke skibe der opfylder betingelserne.

Forsyninger

Der skal ikke beregnes moms ved levering af proviant og andre fornødenheder til skibe til brug om bord eller til salg til passagerer mv. i overensstemmelse med toldlovens regler. Læs om toldlovens regler i afsnit F.A.28.2 Proviantering af skibe.  

Den momsmæssige bestemmelse følger nøje de toldmæssige bestemmelser for proviantering med told- og afgiftsfrie varer. Hvis der ikke er told- og afgiftsfritagelse, skal der svares moms.

Salg fra afgiftsfri butikker er ikke momsfri efter denne bestemmelse, men efter ML § 34, stk. 5 (leverancer fra told- og afgiftsbutikker). Se afsnit D.A.10.1.9.

Betingelser for momsfritagelsen og fakturering

Betingelser for momsfritagelse for brændstof og forsyninger

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at praksis for momsfritagelse af levering af brændstof fremgår af dommene i sagerne C-185/89, Velker, C-181/04 - C-183/04, Elmeka og C-526/13, FBK. Det fremgår heraf, at momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 9, ikke finder anvendelse for leverancer til mellemmænd, men kun i sidste omsætningsled ved levering til ejer eller rederi. Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at dommen i sagen C-33/16, A Oy ikke ændrer på denne praksis for levering af brændstof. Skatterådet og EU's Momsudvalg er af samme opfattelse. Se SKM2019.429.SR og retningslinje fra Momsudvalget, nr. 954, som gengivet neden for.

I C-526/13, FBK konkluderer EU-Domstolen således, at mellemmænd ikke anses for at indtræde i sidste led i omsætningskæden, da mellemmændene ikke anvender disse varer selv, men alene til videresalg. Momsfritagelsen for levering af brændstof kan således ikke finde anvendelse, jf. præmis 36 og 46.

EU-Domstolen anfører videre i C-526/13, FBK, præmis 51-53, at når mellemmanden ikke har den momsmæssige ejendomsret (retten til som ejer at råde over varerne), men alene den civilretlige råderet, så er der momsmæssigt ikke tale om et "tre-parts-forhold" omkring levering af varer, da varerne i stedet anses for at være leveret direkte fra leverandøren til rederiet eller skibet.

I SKM2019.429.SR kunne spørger således ikke i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 9, levere brændstof momsfrit til en mellemmand, da mellemmanden netop ikke anses for at levere brændstoffet til rederiet eller skibet. Mellemmanden anses i stedet for alene at levere en formidlingsydelse. Se også  præmis 51 i C-526/13, FBK.

Det fremgår imidlertid af dommen i sagen C-526/13, FBK, jf. 2. afsnit i domskonklusionen, at

"Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende kan den nævnte fritagelse dog finde anvendelse, hvis overførslen til de nævnte mellemmænd af ejendomsretten til de pågældende varer efter de i gældende national ret fastsatte former tidligst indtræder samtidig med det tidspunkt, hvor driftsherrerne af fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, bliver bemyndiget til faktisk at råde over disse varer, som var de ejere heraf, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis denne betingelse er opfyldt for så vidt angår spørgers påtænkte transaktioner, vil leveringen være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 9, da der netop er tale om en leverance foretaget direkte til skibet eller rederiet.

Spørger havde oplyst, at spørgers forhold og forholdene i dommen i sagen C-526/13, FBK var stort set identiske.

Selskabet påtænkte således at indgå aftaler med en række mellemhandlere om levering af brændstof til skibe, der er i udenrigsfart. Når mellemhandlerne civilretligt har købt brændstoffet, sælges det videre til de virksomheder, der ejer skibe, har chartret skibe eller på anden måde har råderet over skibe ("forbrugeren").

Rent praktisk vil det fungere på den måde, at når et skib mangler brændstof, så kontakter skibet en mellemhandler. Mellemhandleren undersøger herefter markedet for at finde den leverandør, der har den bedste pris på brændstoffet på det givne tidspunkt. Mellemhandleren beder herefter leverandøren (eksempelvis spørger) om at levere brændstoffet direkte til det pågældende skib.

Når brændstoffet er leveret, og det dermed vides præcist, hvor meget brændstof der kunne være i skibets tank, vil spørger fakturere mellemhandleren, og kort tid derefter vil mellemhandleren fakturere forbrugeren.

Ejendomsrettens overgang i genuskøb kræver, at der er sket en individualisering af det købte. Da ejendomsretten fra spørger til mellemhandleren dermed tidligst overgår på det tidspunkt, hvor brændstoffet påfyldes skibets tanke, er den i 2. afsnit i domskonklusionen i C-526/13, FBK fastsatte betingelse opfyldt.

Det var derfor Skattestyrelsens og Skatterådets opfattelse, at spørgers levering af brændstof skal anses for at være foretaget fra spørger og til driftsherren af fartøjet, og dermed er leverancen omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 9.

Fakturering

Normalt anvendes virksomhedernes almindelige fakturaer også som momsfakturaer.

Den civilretlige faktura fra leverandør til mellemmand kan efter Skattestyrelsens opfattelse efter momsreglerne anerkendes som en gyldig faktura fra leverandør til rederi. Dette kan accepteres, hvis det i fakturateksten fremgår, at fakturaen momsmæssigt er udstedt til skibet c/o mellemmanden.

Den civilretlige faktura fra mellemmand til rederi kan efter momsreglerne anerkendes som en gyldig faktura. Det skal fremgå, at der momsmæssigt er tale om en ydelse vedrørende formidling af et køb af brændstof. Mellemmanden behøver ikke at fordele fakturabeløbet på indkøbspris for brændstof og formidlingshonorar (avance), da fakturabeløbet efter Skattestyrelsens opfattelse er momsfrit i sin helhed, jf. ML § 34, stk. 1, nr. 9 og 17.

Se også styresignal SKM2019.628.SKTST om ML § 34, stk. 1, nr. 7-9, og retningslinje nr. 954 fra Momsudvalget.

Retningslinje fra Momsudvalget, nr. 954

 Momsudvalget har med næsten enstemmighed vedtaget at:

a)       Momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 148, litra a), skal fortolkes således, at den fritagelse, der er fastsat i bestemmelsen, kun finder anvendelse for varer, der leveres direkte til en skibsoperatør, som opfylder betingelserne i bestemmelsen, og som anvender varerne som brændstof og forsyninger til skibet.

b)      Leverancer til mellemmænd, som handler i eget navn, er derfor ikke omfattet af fritagelsen.

c)       Hvis overførslen af ejendomsretten til de pågældende varer efter de i gældende national ret fastsatte former fra en afgiftspligtig person til en mellemmand tidligst indtræder samtidig med det tidspunkt, hvor skibsoperatøren bliver bemyndiget til at råde over varerne, som var han ejer heraf, skal den afgiftspligtige persons leverance anses for at være foretaget direkte til skibsoperatøren.

Momsudvalget har med næsten enstemmighed vedtaget, at i den særlige situation, som der henvises til under punkt c), skal mellemmanden momsmæssigt hverken anses for at erhverve eller levere varer bestemt som brændstof og forsyninger til et skib, men mellemmanden skal i stedet anses for at have leveret ydelser i overensstemmelse med artikel 24, stk. 1.

Skattestyrelsen deler Momsudvalgets opfattelse.

Se retningslinje fra Momsudvalget nr. 954, der er vedtaget på baggrund af drøftelser under udvalgets 109. møde den 1. december 2017, dokument E (Working paper No 934).

Om Momsudvalget og retningslinjer, se D.A.1.4.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Kommentarer
EU-domme
C-33/16, A OY	Momssystemdirektivets artikel 148, litra d), skal fortolkes således, at ydelser med lastning og losning af et fartøj er ydelser, der udføres for at dække et direkte behov i forbindelse med ladningen af de i artikel 148, litra a), nævnte fartøjer. Artikel 148, litra d), skal dernæst for det første fortolkes således, at ikke alene ydelser vedrørende lastning og losning af et fartøj, der er omfattet af artikel 148, litra a), som finder sted i sidste omsætningsled for en sådan ydelse, men ligeledes ydelser, der gennemføres i et tidligere omsætningsled, såsom en ydelse, der leveres af en underentreprenør til en erhvervsdrivende, som derefter viderefakturerer den til en speditør eller transportør, kan være fritaget, og for det andet således, at ydelser med lastning og losning, som leveres til ihændehaveren af denne ladning, såsom eksportøren eller importøren af denne, ligeledes kan fritages.	Dommen ændrer ikke praksis for momsfritagelse for levering af brændstof og forsyninger. Se styresignal SKM2019.628.SKTST om ML § 34, stk. 1, nr. 7-9, og den seneste retningslinje nr. 954 fra Momsudvalget, som er gengivet oven for.
C-526/13, Fast Bunkering Klaipèda	Momssystemdirektivets artikel 148, litra a), skal fortolkes således, at den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse, i princippet ikke finder anvendelse på levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, som sker til mellemmænd, der handler i eget navn, selv om den endelige anvendelse på leveringstidspunktet er kendt og godtgjort, og beviser, som bekræfter dette, er indleveret til afgiftsmyndigheden i overensstemmelse med en national lovgivning. Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende kan den nævnte fritagelse dog finde anvendelse, hvis overførslen til de nævnte mellemmænd af ejendomsretten til de pågældende varer efter de i gældende national ret fastsatte former tidligst indtræder samtidig med det tidspunkt, hvor driftsherrerne af fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, bliver bemyndiget til faktisk at råde over disse varer, som var de ejere heraf, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve. Dvs. at fritagelsen alene finder anvendelse, hvis olien momsmæssigt skal anses for leveret direkte fra leverandøren til skibsoperatøren (driftsherren), og ikke fra leverandøren til mellemmanden og derefter fra mellemmanden til skibsoperatøren.	Det er Skattestyrelsens opfattelse, at under de omstændigheder, hvor olien skal anses for leveret direkte fra leverandøren til skibsoperatøren, og ikke fra leverandøren til mellemmanden og derefter fra mellemmanden til skibsoperatøren, skal mellemmanden anses for at have leveret en formidlingsydelse. I de tilfælde, hvor formidlingsydelsen har leveringssted i Danmark, vil ydelsen efter Skattestyrelsens opfattelse være momsfritaget efter ML § 34, stk. 1, nr. 17, såfremt olieleverancen sker til et skib i udenrigsfart, jf. § 34, stk. 1, nr. 8 og 9. Se afsnit D.A.10.1.6. Se også omtalen af Momsudvalgets retningslinje om dommen i afsnit D.A.4.1.4. Se også styresignal SKM2019.628.SKTST om ML § 34, stk. 1, nr. 7-9, og den seneste retningslinje nr. 954 fra Momsudvalget, som er gengivet oven for.
C-181-183/04, Elmeka	Momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 148, litra d) omfatter tjenesteydelser, der leveres direkte til rederiet for at dække et umiddelbart behov på søgående fartøjer.	Se styresignal SKM2019.628.SKTST om ML § 34, stk. 1, nr. 7-9, og den seneste retningslinje nr. 954 fra Momsudvalget, som er gengivet oven for.
C-185/89, Velker	Artikel 15, nr. 4, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF skal fortolkes således, at alene levering til den virksomhed, som selv skal anvende goderne til skibsproviantering, kan anses for levering af goder bestemt for forsyninger, herunder proviant, til fartøjer, uden et der herved kan kræves, at goderne allerede ved leveringen til virksomheden skal bringes om bord på et bestemt fartøj.	Se styresignal SKM2019.628.SKTST om ML § 34, stk. 1, nr. 7-9, og den seneste retningslinje nr. 954 fra Momsudvalget, som er gengivet oven for.
Skatterådet
SKM2019.429.SR	Sagen drejer sig om momsfritagelse i medfør af ML § 34, stk. 1, nr. 9, for levering af brændstof til skibe i udenrigsfart via en mellemhandler. Leverancer af brændstof og forsyninger til skibe, der sejler i udenrigsfart, er fritaget for moms, hvis leveringen sker i sidste omsætningsled til skibets ejer eller rederi. Det fremgår af dommen i sag C-526/13, FBK, at der er mulighed for at anse visse leverancer af brændstof for momsfritaget, selvom leverancen foregår via en mellemhandler. Hvis ejendomsretten til brændstoffet tidligst overgår til mellemhandleren på det tidspunkt, hvor brændstoffet fyldes i skibets tanke, betragtes leverancen - momsmæssigt - for at være sket fra leverandøren og til skibets ejer eller rederi, og i denne særlige situation vil leverancen af brændstof således være omfattet af momsfritagelsen. Skatterådet bekræftede, at spørgers leverance af brændstof var omfattet af momsfritagelsen, da de faktiske forhold i sagen svarede til de særlige faktiske forhold i FBK-dommen. Leverancen var således fritaget for moms, selvom leverancen skete via en mellemhandler.	Se styresignal SKM2019.628.SKTST om ML § 34, stk. 1, nr. 7-9, og den seneste retningslinje nr. 954 fra Momsudvalget, som er gengivet oven for.