Indhold

Dette afsnit handler om de skattemæssige konsekvenser, hvis en person, et selskab eller en fond mv. indskyder midler i en udenlandsk fond mv. beliggende i et land med lav beskatning.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Udenlandsk fond eller trust
• Hvornår foreligger der en fond
• Indskud
• Lavere beskatning end efter danske regler
• Midlerne anvendes almenvelgørende eller almennyttigt
• Indskudsafgiften
• Forfaldstidspunkt og meddelelsespligt
• Betaling af afgiften
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Fuldt skattepligtige fonde mv., der foretager indskud i en lavt beskattet udenlandsk fond eller trust, skal betale en indskudsafgift på 20 pct. Afgiften på 20 pct omfatter både indskud i forbindelse med stiftelsen af fonden/trusten og senere indskud. Afgiften på 20 pct. omfatter både indskud i forbindelse med stiftelse af fonden/trusten og senere indskud.

Dette gælder dog kun den del af de årlige indskud, der overstiger 10.000 kr. Se FBL § 3 A, stk. 1.

Bestemmelsen omfatter fuldt skattepligtige personer, selskaber mv. og fonde mv. samt dødsboer, der skiftes her i landet. Se FBL § 3 A, stk. 1, 1. pkt. Formålet med bestemmelsen, der også omfatter visse tidligere skattepligtige, jf. stk. 4, er at mindske tilskyndelsen til at placere midler til lav udenlandsk beskatning.

Med lov nr. 540 af 29. april 2015 (L 167 2014-15) indførtes en ny bestemmelse i FBL § 3 A, stk. 2, 2. pkt., hvormed stk. 1 ikke finder anvendelse, hvis indskyderen som følge af indskuddet er skattepligtig af afkastet i den udenlandske fond eller trust, jf. ligningslovens § 16 K. Bestemmelsen har virkning fra og med den 1. juli 2015. 

Derudover finder reglen anvendelse, hvis en person, et selskab mv., som tidligere har været fuldt skattepligtig i Danmark, bliver fuldt skattepligtig på ny, og inden for de sidste fem år før den fulde skattepligts genindtræden har indskudt midler i en udenlandsk lavt beskattet fond eller trust. Se FBL § 3 A, stk. 4.

Det samme gælder, hvis et udenlandsk selskab eller en forening mv., som en person eller et selskab mv. på indskudstidspunktet kontrollerede, i denne periode har foretaget et indskud. Se FBL § 3 A, stk. 3.

Begrænset skattepligtige personer, dødsboer, selskaber og fonde er ikke omfattet af reglen. 

Bestemmelsen omfatter fonde og trusts, som må anerkendes som selvstændige rets- og skattesubjekter. I praksis foretages der en vurdering af, om en udenlandsk fond eller trust efter danske regler må anerkendes som en selvstændig (fondslignende) enhed, eller den må anses som transparent. Der henvises til noten til § 1, nr. 1.

Ved lov nr.1836 af 12. august 2020 er det i FBL § 3 A, stk. 2, 3. pkt. bestemt, at stk. 1 ikke finder anvendelse ved indskud af aktier i en udenlandsk fond, når overdragelsen er omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 35 C-35 F. Forslaget vil indebære, at der ikke skal betales afgift ved indskud af midler i en udenlandsk fond efter fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 1, når der overdrages aktier til den udenlandske fond med hjemsted i Grønland, på Færøerne eller i et land, der er medlem af EU eller EØS, ved anvendelse af de foreslåede regler i aktieavancebeskatningslovens §§ 35 C-35 F. Se afsnit C.B.2.13.5.1 om de grundlæggende betingelser for at anvende reglerne om overdragelse af erhvervsdrivende virksomheder til erhvervsdrivende fonde.

Udenlandsk fond eller trust

Det er en betingelse, at indskuddet er foretaget i en udenlandsk stiftet eller oprettet fond eller trust. Som en fond anses et udenlandsk retssubjekt, der har samme karakteristika som en dansk fond.  

Hvornår foreligger der en fond

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en fond, afgøres efter samme principper, som anvendes i Danmark. Se afsnit C.D.9.1.3 om fonde mv. I praksis foretages der en vurdering af, om en udenlandsk fond eller trust efter danske regler må anerkendes som en selvstændig (fondslignende) enhed, eller den må anses som transparent. 

I modsætning til fonde er trusts almindeligvis ikke selvstændige juridiske personer. De enkelte staters eller lavskattezoners trustregler kan være meget varierende. Der er dog visse fællestræk, som går igen de fleste steder.

I den typiske trust optræder tre persongrupper:

• En stifter
• En bestyrer (trustee)
• Nogle begunstigede.

Som oftest opstilles der ikke egentlige formkrav, såsom registrering og lignende i offentlige registre, til truststiftelser, men der vil normalt foreligge et stiftelsesdokument.

Etablering af trusten sker ved, at stifteren overdrager midler til en eller flere bestyrere, der skal fordele midlerne og afkastet heraf blandt en kreds af begunstigede, som stifteren har anført i stiftelsesdokumentet.

Civilretligt vil bestyreren efter trustens etablering stå som ejer af de midler, der er overført til trusten. Bestyreren anses dog ikke for at være ejer i skattemæssig forstand. Bestyrerens rådighed over disse midler vil imidlertid være begrænset til at handle i overensstemmelse med de retningslinjer, der er fastlagt af stifteren og som fremgår af stiftelsesdokument og evt. tilhørende tillægsdokumenter. Desuden vil bestyrerens kreditorer ikke have mulighed for at søge fyldestgørelse i trustmidlerne. I langt de fleste tilfælde vil bestyreren være en lokal advokat, revisor eller et egentlig professionelt bestyrerselskab hjemmehørende i det pågældende land.

Forskelle i de enkelte staters civilretlige regler om fonde eller trusts har normalt ikke betydning for, om der er tale om en udenlandsk fond eller trust. Efter nogle landes selskabsretlige lovgivning er der dog mulighed for at sætte fonden eller trusten på aktier eller andre omsættelige andele. En sådan fond eller trust betragtes ikke som en fond eller trust i den betydning, der anvendes i FBL § 3 A. Dette indebærer bl.a., at udenlandske investeringsforeninger, som benævnes »fond« eller »trust«, men som i det væsentligste er opbygget og fungerer som et dansk selskab eller en dansk investeringsforening, ikke er omfattet af reglen. I stedet gælder bestemmelserne om CFC-beskatning, hvis betingelserne er opfyldt. Se FBL § 12, LL § 16 H eller SEL § 32.

Der kan ikke opstilles en generel definition på en dansk skattemæssig kvalifikation af udenlandske trusts, og hvem der efter dansk ret kan anses for at have retlig adkomst til aktiverne og afkastet i de pågældende trusts. Trustene kan være meget forskellige i deres opbygning, hvorfor hver enkelt trust må vurderes individuelt. Se afgørelsesskemaet sidst i afsnittet.

Indskud

Bestemmelsen i  FBL § 3 A, stk. 1 forudsætter, at der ved indskuddet er sket en sådan endelig udskillelse af midlerne fra indskyderens egen formue, at det i skattemæssig henseende kan anerkendes, at personen mv. efter indskuddet ikke skal beskattes af afkastet. Er dette ikke tilfældet, er der ikke tale om et »indskud« i lovens forstand.

Både indskud, der foretages i forbindelse med selve stiftelsen, og senere indskud udløser afgift. Bestemmelsen er ikke begrænset til indskud af kontante midler, men omfatter indskud af aktiver af enhver art. Indskud i en udenlandsk fond eller trust, som ikke foretages af personen mv. selv, men af et udenlandsk selskab eller forening mv., som kontrolleres af personen mv., anses for foretaget af den pågældende selv. Se FBL § 3 A, stk. 3. ►Kontrol defineres i denne forbindelse efter bestemmelsen i LL § 2. Se C.D.11.1.2.2 Hvornår er der bestemmende indflydelse.◄

Om indkomsten i en udenlandsk fond eller trust beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, afgøres ud fra en sammenligning med de danske fondsbeskatningsregler. For så vidt angår trusts vil der skulle foretages en sammenligning mellem beskatningen af trusten og bestyreren på den ene side og de danske fondsbeskatningsregler på den anden side. Der skal anlægges en konkret vurdering af både beskatningsprocentens størrelse og af det beskatningsgrundlag, hvoraf skatten beregnes. Der kan ikke angives nogen fast grænse for, hvad der antages at være lav beskatning i relation til FBL § 3 A.

Hvis den udenlandske fond eller trust ud fra en konkret vurdering anses for lavt beskattet, vil indskud i fonden være afgiftspligtige. Indskuddet udløser afgift uanset efterfølgende begivenheder. Der kan således ikke dispenseres for afgiften i en situation, hvor midlerne udloddes kort tid efter indskuddet.

En udenlandsk fond eller trust anses automatisk for at være lavt beskattet, hvis der er mulighed for at aftale skattesats eller skattegrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvori fonden eller trusten er hjemmehørende. Dette gælder, uanset om fonden eller trusten har udnyttet en indgået DBO. Det samme gælder, når skattereglerne i den pågældende stat er indrettet efter, hvor indskyderen er hjemmehørende. Se FBL § 3 A, stk. 5.

Midlerne anvendes almenvelgørende eller almennyttigt

Indskyderen vil kunne ansøge om dispensation fra afgiften, såfremt indskuddet foretages i en udenlandsk fond eller trust, hvis midler anvendes i almenvelgørende eller på anden vis almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer. Se FBL § 3 A, stk. 2. Ansøgning om dispensation skal indsendes til Skattestyrelsen.

Det er indskyderen, der skal dokumentere, at den udenlandske fond eller trust anvender sine midler til almenvelgørende eller almennyttige formål. Det kan eksempelvis ske ved, at indskyderen fremlægger vedtægter og regnskaber fra fonden eller trusten. Der kan dog kun lægges vægt på vedtægter mv., hvis de afspejler den reelle aktivitet. Vurderingen af, om en fond eller trust må anses for almenvelgørende eller almennyttig, sker efter de samme kriterier, som lægges til grund for bedømmelsen om fradragsadgang efter FBL § 4, stk. 1. Se afsnit C.D.9.9.1.2 om uddelinger til almenvelgørende og almennyttige formål.

Indskudsafgiften

Afgiften er 20 pct. af den del af indskuddet, der årligt overstiger 10.000 kr. Hvis indskyderen ikke fuldt ud ejer (kontrollerer) det udenlandske selskab eller den udenlandske forening mv., der foretager et indskud i en udenlandsk fond eller trust, skal der ikke betales afgift af hele indskuddet, men kun af den samlede direkte og indirekte forholdsmæssige andel set i forhold til indskyderens ejerandel på tidspunktet for indskuddet.

Eksempel

Dette er et eksempel på, hvorledes indskudsafgiften beregnes ved indirekte ejerandel.

En person (P) har 80 pct. af aktierne i et udenlandsk selskab (S). S har igen 80 pct. af aktierne i et andet udenlandsk selskab (D). D indskyder 1 mio. kr. i et udenlandsk lavt-beskattet udenlandsk fond. P har en indirekte ejerandel på 64 pct. i D (80 pct. gange 80 pct.) og kontrollerer derved D. P skal betale indskudsafgift på 20 pct. af 640.000 kr., eller i alt 128.000 kr.

Forfaldstidspunkt og meddelelsespligt

Afgiften forfalder til betaling, når indskuddet foretages. Se FBL § 3 A, stk. 6.

Indskyderen skal samtidig med, at det afgiftspligtige indskud foretages, give meddelelse herom til Skattestyrelsen. Indtil der er udarbejdet en indberetningsløsning kan meddelelsen gives via sikker mail i TastSelv Erhverv på Skattestyrelsens hjemmeside. Man bør oplyse almindelige data om indskyder, data om fonden/trusten og vedlægge vedtægter og andre foreliggende dokumenter. Indskyderen skal ikke give meddelelse, hvis der efter 10.000 kr.'s-reglen ikke skal betales afgift.

Indsender indskyderen en ansøgning om dispensation om fritagelse for indskudsafgiften til Skattestyrelsen, er meddelelsespligten opfyldt. Se FBL § 3 A, stk. 2.

Betaling af afgiften

Indbetaling skal ske til Skattestyrelsen. Betaling af afgiften anses for rettidig, hvis den sker senest en måned efter, at indskuddet er foretaget. Se FBL § 3 A, stk. 6.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Skatterådet
SKM2009.748.SR	Skatterådet bekræftede, at de udbetalinger, som spørgerne modtog fra den i sagen omtalte trust, skulle anses som værende arv fra afdøde til spørgerne. Der blev i besvarelsen lagt særlig vægt på det forhold, at aktiverne i trusten skulle realiseres så hurtigt, som det var muligt, og efterfølgende udbetales til de begunstigede. Det var derfor sammenfattende Skatterådets vurdering, at organiseringen med trusten mest mindede om afviklingen af et dødsbo.
SKM2009.474.SR	Skatterådet bekræftede, at spørgerne ikke ville være skattepligtige af indkomst, som indgik i trusten. Skatterådet fandt, at trusten måtte betragtes som en båndlagt kapital med aktuel ejer, hvor ejeren dog var en anden end spørgerne. Skatterådet fandt også, at en anden trusts udbetaling måtte betragtes som en gave direkte fra stifter til den begunstigede.
SKM2009.249.SR	Skatterådet bekræftede, at spørger ikke ville være skattepligtig af indkomst oppebåret af trusten. Skatterådet kunne også bekræfte, at spørger skulle medregne udbetalingerne fra trusten som kapitalindkomst. Skatterådet begrundede dette med, at trusten måtte sidestilles med en båndlagt kapital uden aktuel ejer.
SKM2007.504.SR	Skatterådet afgjorde, at en trust skulle anses for at være en selvstændig juridisk enhed. Skatterådet lagde vægt på, at midlerne var overført til trusten på en sådan måde, at stifteren både i levende live og ved død var afskåret fra at råde over disse, at administrationen af trusten var overgivet til et af stifteren uafhængigt og professionelt trustadministrationsselskab, og at midlerne ikke på nogen måde kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller mindreårige børn under nogen omstændigheder.