Indhold

Dette afsnit handler om, at der er indtrådt en skatterelevant ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen. Reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 1, har betydning både for ændringer på Skatteforvaltningens initiativ og for genoptagelser efter anmodning fra en borger.

Afsnittet indeholder:

• Generelt om betingelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 1
• Ændring i et privatretligt grundlag
• Ændring i et offentligretligt grundlag
• Sammenhængen med periodisering
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Generelt om betingelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 1

Der kan foretages en ekstraordinær ansættelsesændring, hvis der efterfølgende er indtrådt en skatterelevant ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen. Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om ansættelsesændringen sker på Skatteforvaltningens initiativ eller ved anmodning fra en borger/virksomhed.

Anvendelse af bestemmelsen forudsætter, at der er sket en retligt præget ændring i det bagvedliggende grundlag for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat. Der er altså ikke tale om et ændret grundlag, hvis der alene er tale om, at Skatteforvaltningen anlægger en anden skatteretlig vurdering af ansættelsen, hvis det bagvedliggende grundlag i øvrigt er uændret. 

I sagen SKM2014.62.LSR blev det lagt til grund, at der i en sag om beskatning af udnyttelse af tegningsretter i en optionsaftale ikke var tale om en ændring i det privatretlige grundlag i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 2, selv om Højesteret havde fastslået, at et vilkår om krav om ansættelse i virksomheden på tidspunktet for udnyttelse af tegningsretten var ugyldigt. Landsskatteretten konstaterede, at der i den foreliggende sag alene var tale om en ændret skatteretlig vurdering af den skattemæssige ejertid, idet der ikke var tale om ændring af optionsaftalen, ansættelsesforholdet, tildelingen eller udnyttelsen af optionerne. 

På samme måde som vedrørende de øvrige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, er det en betingelse at reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, er overholdt, se SKM2017.97.VLR, og det afledte krav ikke er forældet efter 10 års fristen i SFL § 34 a, stk. 4. Vedrørende samtlige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, gælder endvidere, at hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan ansættelsen kun ændres angående det spørgsmål, der har været årsag til genoptagelsen. Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for andre ændringer i ansættelsen.

Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse vedrørende moms og afgifter.

Se også

Se også afsnit

• A.A.8.2.2.2.4. om reaktionsfristen
• A.A.8.2.2.2.3. om forældelse.

Ændring i et privatretligt grundlag

En efterfølgende ændring i et privatretligt grundlag kan fastslås ved dom, voldgift eller ved aftalelignende skridt.

Eksempel: Personlig indkomst 

En skatteyder havde ved en voldgiftskendelse fået medhold i, at han ikke var bundet af en aftale om tegning af kommanditanparter som følge af urigtige forudsætninger. Da voldgiftsrettens kendelse indebar, at skatteyderen civilretligt blev stillet som om, at tegningsaftalen aldrig var indgået, fandt retten, at afsigelsen af kendelsen udgjorde en sådan ændring i det privatretlige grundlag for skatteyderens skatteansættelser for indkomstårene 2005-2009 og 2011, at ansættelserne kunne genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, således at fratrukne underskud og beskattet overskud kunne tilbageføres. Se SKM2020.458.BR.

Eksempel: Bodelingsoverenskomst vedrørende renter

Sagen drejede sig om fordeling af rentefradrag vedrørende tidligere ægtefællers gæld.

Retten fandt, at det forhold, at borgeren indgik en bodelingsoverenskomst med sin tidligere mand, hvorefter han overtog gælden, udgør en ændring af grundlaget for ansættelsen. Se SKM2017.467.ØLR (tidligere SKM2016.598.BR).

Eksempel: Aftalte betingelser ændrer oprindelig retserhvervelse

Hvis en betinget aftale har resolutiv karakter, indtræder retserhvervelsen tidsmæssigt på aftaletidspunktet uafhængigt af, om og hvornår betingelserne efterfølgende opfyldes. Hvis de oprindeligt aftalte betingelser efterfølgende opfyldes, således at retserhvervelsen ændres, sker der en ændring i det privatretlige grundlag. 

Eksempel: Ugyldighed eller mangler

Det fastslås ved dom, voldgift eller forlig, at en skattepligtig overdragelse er ugyldig eller at salgssummen skal reduceres som følge af mangler. Se SKM2017.2.BR og  SKM2017.97.VLR.

Eksempel: For meget udbetalt løn

Det fastslås ved dom, voldgift eller forlig, at for meget udbetalt løn skal tilbagebetales.

Eksempel: Skatteforbehold kan gøres gældende

Betingelserne i SFL § 28 for at kunne gøre et skatteforbehold gældende er opfyldt.

Eksempel: Endelig retlig afklaring

Hvor i øvrigt indholdet af en privatretlig disposition først efterfølgende afklares endeligt, fx ved dom, voldgift eller forlig. Se fx UfR 1993.696.HD og SKM2006.93.LSR.

Ændring i et offentligretligt grundlag

En efterfølgende ændring i et offentligretligt grundlag kan ske ved dom, administrativ afgørelse, fx en dispensation, eller hvis ændringen er en følge af opfyldelsen af lovbestemte betingelser.

Eksempel: Offentlig ydelse er udbetalt med urette

Det konstateres efterfølgende, at en offentlig ydelse er udbetalt med urette og derfor skal tilbagebetales, fx studiestøtte, dagpenge og andre vederlag.

Eksempel: Engangsydelse der omfatter flere år

Skatteforvaltningen giver tilladelse til, at en éngangsudbetaling, der omfatter flere år, skattemæssigt tillades beskattet i de år, som beløbene kan henføres til. 

Se C.A.3.1.1.2.

Eksempel: Fradragsberettiget afgift ændres efterfølgende

En ansættelse af en fradragsberettiget afgift, fx moms eller lønsumsafgift, ændres efterfølgende.

Eksempel: Betalingskorrektion

Den skattepligtige udnytter muligheden for at foretage betalingskorrektion i henhold til reglen om betalingskorrektion i LL § 2, stk. 4.

Hvis Skatteforvaltningen i henhold til LL § 2 ændrer priser og vilkår efter armslængdeprincippet, indebærer dette en ændring i det privatretlige grundlag, der giver adgang til genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 1. Ændringer efter LL § 2 ikke kan ske på initiativ fra en borger/selskab, idet genoptagelse i en sådan situation forudsætter, at der er givet tilladelse til omgørelse. Se SKM2010.455.VLR.

Eksempel: Omgørelse efter SFL § 29

Der gives tilladelse til omgørelse efter reglerne i SFL § 29.

Eksempel: Ejendomsvurdering ændres

Der er foretaget en ændring af en ejendomsvurdering, der har betydning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat.

Eksempel: Omberegning af rentefradrag ved gældseftergivelse

Betingelserne i LL § 5, stk. 9, er opfyldt for i tilfælde af gældseftergivelse at kunne omberegne et tidligere indrømmet rentefradrag. Se SKM2001.594.DEP.

Eksempel: Principskifte vedrørende igangværende arbejde

Hvis der i øvrigt er opnået en tilladelse, dispensation eller lignende, der ændrer grundlaget for den hidtidige ansættelse, eksempelvis en tilladelse til principskifte vedrørende igangværende arbejde.

Sammenhængen med periodisering

SFL § 27, stk. 1, nr. 1 forudsætter, at ansættelsesændringen er i overensstemmelse med gældende periodiseringsprincipper.

Hvis et krav har været bestridt, er udgangspunktet, at retserhvervelsen, og dermed beskatningstidspunktet, er det tidspunkt, hvor tvisten er endeligt afsluttet. I sådanne tilfælde er der ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

SFL § 27, stk. 1, nr. 1, kan derimod anvendes, hvis der er særskilt hjemmel til, at retserhvervelsestidspunktet ligger bagud i tid, f.eks. hvis det tillades, at en indkomst skattemæssigt tilbageføres til de indkomstår, som indkomsten vedrører. I disse tilfælde er ekstraordinær genoptagelse alene en konsekvens, da det er tilladelsen til periodisering bagud, der er den direkte retskilde for fravigelse af retserhvervelsesprincippet.  Der er ikke særskilt hjemmel til at fortryde en allerede foretaget genoptagelse på grundlag af en tilladelse til tilbagefordeling. En tilladelse til tilbagefordeling vil derfor kun helt undtagelsesvis kunne bortfalde som følge af ugyldighed, f.eks. hvis det på tidspunktet for tilladelse til tilbagefordeling har været åbenbart for Skatteforvaltningen, at borgeren har været i en afgørende vildfarelse om de beløbsmæssige konsekvenser af tilbagefordelingen. I sådanne tilfælde er der efter SFL § 27, stk. 1, nr. 1 grundlag for genoptagelse som en konsekvens af bortfald af tilladelsen til tilbagefordeling.

Se C.A.3.1.1.2, C.A.1.2. og C.A.2.5.3.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Kommentarer
Højesteretsdomme
UfR 1993.696.HD	Ændring af privatretligt grundlag - Højesteretsafgørelse - kommanditist.
Landsretsdomme
SKM2017.467.ØLR	Sagen drejede sig om fordeling af rentefradrag vedrørende tidligere ægtefællers gæld. Retten fandt, at det forhold, at borgeren indgik en bodelingsoverenskomst med sin tidligere mand, hvorefter han overtog gælden, udgør en ændring af grundlaget for ansættelsen.	Tidligere SKM2016.598.BR.
SKM2017.97.VLR	Borgeren havde investeret i et tysk selskab, som gik konkurs i 2005. Ved 5 domme afsagt af den tyske Højesteret i 2010-2011 blev det fastslået, at bl.a. borgerens handelstab ikke indgik i fordringen mod konkursboet. Det var derfor ubestridt, at borgeren havde lidt et fradragsberettiget tab, og at der som følge af de tyske domme var grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 1. Borgeren havde dog ikke anmodet om genoptagelse inden for 6 måneder efter, at hun kom til kundskab om de tyske domme, jf. SFL § 27, stk. 2.	Før SKM2015.680.BR
SKM2010.455.VLR	Ændringer efter LL § 2 kan ikke ske på initiativ fra en skattepligtig, idet genoptagelse i en sådan situation forudsætter, at der er givet tilladelse til omgørelse.
Byretsdomme
SKM2020.458.BR	En skatteyder havde ved en voldgiftskendelse fået medhold i, at han ikke var bundet af en aftale om tegning af kommanditanparter som følge af urigtige forudsætninger. Da voldgiftsrettens kendelse indebar, at skatteyderen civilretligt blev stillet som om, at tegningsaftalen aldrig var indgået, fandt retten, at afsigelsen af kendelsen udgjorde en sådan ændring i det privatretlige grundlag for skatteyderens skatteansættelser for indkomstårene 2005-2009 og 2011, at ansættelserne kunne genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, således at fratrukne underskud og beskattet overskud kunne tilbageføres. Se SKM2020.458.BR	Anket
SKM2017.2.BR	Borgeren havde investeret i et tysk selskab, som gik konkurs i 2005. Ved 5 domme afsagt af den tyske Højesteret i 2010-2011 blev det fastslået, at bl.a. borgerens handelstab ikke indgik i fordringen mod konkursboet. Det var derfor ubestridt, at borgeren havde lidt et fradragsberettiget tab, og at der som følge af de tyske domme var grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 1. Borgeren havde dog ikke anmodet om genoptagelse inden for 6 måneder efter, at hun kom til kundskab om de tyske domme, jf. SFL § 27, stk. 2.	Se SKM2017.97.VLR
Landsskatteretskendelser
SKM2014.62.LSR	Der var ikke tale om en ændring i privatretligt grundlag, selv om Højesteret havde fastslået, at det i en optionsaftale er et ugyldigt vilkår, at det er en betingelse for udnyttelse af tegningsretter, at medarbejderen stadig er ansat på udnyttelsestidspunktet.
SKM2006.93.LSR	Ekstraordinær genoptagelse - privatretligt grundlag om købesum for goodwill ændret ved retsafgørelse.
Andet
SKM2001.594.DEP	Ekstraordinær genoptagelse - gældseftergivelse - omberegning af rentefradrag.