Parter

A
(advokat Tage Kragbak)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Jakob Krogsøe)

Afsagt af landsdommerne

Lis Frost, Henrik Estrup og Henrik Bjørnager Nielsen (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 5. oktober 2001, angår spørgsmålet om kursfastsættelsen på 2 sælgerpantebreve udstedt af sagsøgeren, A, i forbindelse med, at hun solgte en landbrugsejendom, som hun nogle år tidligere havde arvet fra sin mor, til en af sine 2 sønner.

Den 5. juli 2001 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse om bl.a. dette spørgsmål:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter

Personlig indkomst
Selvangivet fortjeneste ved salg af fast ejendom	77.652 kr.
Ansat fortjeneste ved salg af fast ejendom	112.439 kr.
Forhøjelse herefter		34.787 kr.
85% af de ved salget af ejendommen opgjorte genvundne skattemæssige afskrivninger er anset som skattepligtige, jf. afskrivningslovens § 29 og ligningslovens § 7P. Forhøjelse herefter		120.159 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren ved arveudlægsskøde af 9. august 1994 - med overtagelsesdag den 18. november 1993 - har erhvervet landbrugsejendommen matr.nr. 17 ..., matr.nr. 12 og 13 ..., beliggende ..., fra dødsboet efter hendes moder.

Det fremgår af arveudlægsskødet, at overdragelsessummen er blevet aftalt til 582.310,00 kr., hvoraf 546.464,00 er betalt kontant.

Ejendommen var ved overdragelsen bortforpagtet til den ene af klagerens sønner, B, mens jordtilliggende var bortforpagtet til PJ. Klageren indtrådte i henhold til skødet i alle rettigheder og forpligtelser i henhold til forpagtningsaftalerne, og det er oplyst, at bortforpagtningerne er videreført i hele klagerens ejertid.

Ejendommen blev, før klageren fik udlagt denne, vurderet ved ejendomsmægler KK, tilknyttet mæglerkæden "Home". KK har ved vurderingsforretningen vurderet, at ejendommens værdi i fri handel kunne ansættes til 650.000 kr. under forudsætning af, at jorden ikke var bortforpagtet ved overdragelsen.

Klageren har ved skøde af 16. januar 1997 med virkning fra den 1. januar 1997 overdraget ejendommen til den tidligere lejer - den ene af hendes sønner, B - for en sum af 825.000 kr. Overdragelsessummen er i henhold til sagens oplysninger blevet berigtiget som nedenfor følger:

Købers overtagelse af lån	413.496 kr.
Kontant udbetaling	111.504 kr.
Pantebrev 1	50.000 kr.
Pantebrev 2	250.000 kr.
	825.000 kr.

Det fremgår af de ved overdragelsen af ejendommen udstedte pantebreve, at disse er udstedt med C, der tillige er søn til klageren, henholdsvis klageren som kreditor. Pantebrevene forrentes med 6 % p.a., og afdrages med en fast helårlig ydelse på 11.649,16 kr. respektive 33.427,12 kr., men er afdragsfri indtil 1. april henholdsvis 1. februar 1997. Pantebrevene henstår uopsigeligt fra kreditorside indtil udløb, idet restgælden inkl. påløbne uforfaldne renter dog forfalder til kontant betaling ved ejerskifte, bortset fra ved overdragelse eller overgang til ægtefælle, medejer eller livsarvinger respektive ved "overdragelse til en samlever af modsat eller samme køn i et ægteskabslignende forhold, der i de seneste 2 år har haft fælles bopæl med ejer og i denne periode har været og er tilmeldt folkeregistret på samme adresse". Begge pantebreve kan fra debitors side skriftligt opsiges til hel eller delvis indfrielse uden varsel. Begge pantebreve er i øvrigt udfærdiget på Justitsministeriets pantebrevsformular A.

Køber af ejendommen har i henhold til sagens oplysninger i februar 1997 oprettet et ejerpantebrev på 400.000 kr. med sikkerhed i ejendommen. Klageren har i den forbindelse - som kreditor på pantebrevet på opr. 250.000 kr. - accepteret at respektere ejerpantebrevet uden afvikling.

Klageren har ved opgørelsen af indkomsten for indkomstårene 1993 til og med 1996 ved opgørelsen af indtægterne fra bortforpagtningen af jorden har afskrevet i alt 141.364 kr. på ejendommen.

Klageren har ved opgørelsen af indkomsten for indkomståret 1997 opgjort avancen ved salget af ejendommen til 77.652 kr. på grundlag af nedenstående beregning

Kontant værdi ved salg
Salgssum i henhold til skøde		825.000,00 kr.
berigtiget som følger
Overtagelse af lån		413.496,01 kr.
Kontant udbetaling		111.503,99 kr.
		525.000,00 kr.
Pantebrev 1:50.000 kr., kursværdi 60		30.000,00 kr.
Pantebrev 2:250.000 kr., kursværdi 45		112.500,00 kr.
		667.500,00 kr.	667.500 kr.
...
Reguleret anskaffelsessum		526.725,00 kr.	526.725 kr.
			140.775 kr.
Reduktion for 5% for hvert på begyndt ejertidsår ud over 3 år, dvs. 10%			14.078 kr.
			126.697 kr.
Fradrag for stuehus, der udelukkende anvendes til beboelse (360.000 x 126.697)/930.000 = 38,71%			49.045 kr.
Fortjeneste		77.652 kr.

Der er som bilag til opgørelsen til skatteforvaltningen indsendt kopi af brev af 22. december 1997 fra filialchefen i Unibank, hvoraf det fremgår, at banken ikke ønsker at købe pantebrev nr. 2, opr. 250.000 kr. Det er som begrundelse herfor anført, at:

"...

1. vi ønsker ikke at afkøbe et sælgerpantebrev med indlagt afdragsfri renteperiode.
2. sælgerpantebrevets prioritetsstilling, hvor specielt bemærkes, at der er et bedre stillet sælgerpantebrev, her burde pantebrevene være blevet sidestillet i prioritetsorden.
3. banken ønsker ikke at købe Deres sælgerpantebrev, hvor der er indrømmet Sparekassen respekt af ejerpantebrev kr. 400.000, uden afvikling, hvilket vi i øvrigt gjorde Dem opmærksom på d. 26.03.1997 på Deres forespørgsel om afkøb af pantebrev.
4. Det må forventes, at pantebrevet bliver nødlidende, hvilket begrundes med det lyste udlæg til Told- og Skatterestance."

Det er i brevet videre anført, at det formentlig vil blive meget svært at afhænde pantebrevet, og at kursen i givet fald vil være "meget lav, sandsynligvis under kurs 45,00".

Det fremgår af sagens oplysninger, at ejendommen pr. 1. januar 1993 henholdsvis 1996, 1997 og 1999 var vurderet som følger:

	1/1 1993	1/1 1996	1/1 1997	1/1 1999
Ej d. vurdering	830.000	930.000	970.000	1.100.000
Grundværdi	151.400	146.300	146.300	176.400
Stuehus	340.000	360.000	375.000	432.900

Skatteadministrationen har ved kendelse af 19. marts 1999 meddelt klageren, at man har forhøjet den af hende opgjorte skattepligtige avance ved salget af ejendommen med til 130.439 kr., og at man videre har forhøjet indkomsten med 120.159 kr. vedrørende beskatning af genvundne skattemæssige afskrivninger ved salget af ejendommen.

...

Den foretagne forhøjelse af den skattepligtige avance ved salget af ejendommen er af forvaltningen opgjort således

Salgssum		825.000 kr.
Købesum og reguleringer	589.710 kr.
Omkostninger	18.884 kr.
10.000 kr.'s tillæg	40.000 kr.	648.594 kr.
Fortjeneste		176.406 kr.
Pristalsregulering af købesum	44.427 kr.
Pristalsregulering af tillæg	1.540 kr.	45.967 kr.
Beregnet fortjeneste		130.439 kr.

Forhøjelsen er dels begrundet med, at forvaltningen har lagt til grund, at den kontante overdragelsessum er 825.000 kr., idet værdien af pantebrevene efter forvaltningens opfattelse må ansættes til kurs 100, dels begrundet med, at der ikke ved opgørelsen af anskaffelsessummen kan foretages fradrag af finansieringsomkostningerne, 6.557 kr., jf. ligningsvejledningen for 1997, afsnit E.J.1.36, hvorfor anskaffelsessummen efter pristalsregulering, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5A og personskattelovens § 20, er blevet ansat til 648.594 kr.

...

Det fremgår af sagens oplysninger, at skatteadministrationen efter afgørelsen af sagen har anmodet Vurderingsrådet om at vurdere, om der har været grundlag for en ændring af den kontante handelsværdi for ejendommen pr. 1. januar 1997.

Det fremgår videre, at vurderingsformanden ved brev af 12. juni 1999 har meddelt, at man - efter at have besigtiget ejendommen den 9. juni 1999 - ikke har fundet grundlag for at antage, at vurderingen af den kontante handelsværdi pr. 1. januar 1997 ikke er korrekt.

...

Nævnet har ved afgørelsen nedsat den af administrationen opgjorte skattepligtige avance ved salget af ejendommen efter ejendomsavancebeskatningslovens §§ 4-6 til 112.439 kr., opgjort på grundlag af en kontantomregnet salgspris på 807.000 kr.

Der er som begrundelse herfor anført, at kursen på pantebrevene efter nævnets opfattelse må ansættes til 99 henholdsvis 93 med udgangspunkt i Told- og Skattestyrelsens tabelmateriale for værdiansættelse af sælgerpantebreve, men efter små korrektioner under hensyntagen til, at der er tale om en ejendomshandel mellem nærtstående. Det fremgår af den af nævnet udarbejdede sagsfremstilling, at værdiansættelsen efter tabelmaterialet er foretaget under hensyntagen til pantebrevenes forrentning og pantesikkerheden, samt under hensyntagen til, at løbetiden for pantebrevene har kunnet opgøres til 5 henholdsvis 10 år.

Nævnet har i afgørelsen anført, at der i den af klageren påberåbte vurdering fra Unibank bl.a. er taget hensyn til, at der efter salget er indlagt et ejerpantebrev på 400.000 kr., som er foranstillet klagerens pantebrev på 250.000 kr.

Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om nedsættelse af de af skatteankenævnet foretagne kursansættelser af pantebrevene samt af den af ankenævnet ansatte fortjeneste ved salget af ejendommen, herunder af de af nævnet opgjorte genvundne afskrivninger.

Klageren har herfor fremsendt sålydende redegørelse til Landsskatteretten:

"...

Som det fremgår af de sagsakter, som jeg skulle indsende sammen med klagen, alle udarbejdet af skattevæsenet, er jeg i den situation, at jeg var den ene arving, da min mor døde i november 1993. De tre andre var dels min afdøde brors datter f.uf. ægteskab, svensk statsborger og bosat i Sverige, samt mine to sønner. Min mor havde skrevet testamente.

Halvdelen af ejendommen skulle jeg have ifølge arveloven, og i øvrigt min mors testamente.

Hun regnede vel med mig, idet ejendommen har været i familiens eje, siden den blev opført i 1871.

Have og have er jo så meget sagt, for rent faktisk var der p.g.a. en udenlandsk statsborger offentligt skifte, hvilket varetoges af skifteretten mod betaling.

Ved et arveudlægsskøde overtog jeg så et nedlagt landbrug, hvor jorden ikke havde været drevet fra ejendommens driftsbygninger siden 1972, på hvilket tidspunkt ejerne - mine forældre - gik på pension. Dengang blev køer, heste og svin solgt tilligemed landbrugsmaskiner. Det er jo ikke nogen større landbrugsbedrift, af de ca. 20 tønder land var vel de 14 under plov. Al jorden blev udforpagtet, og det har det været siden - i øvrigt til den samme landmandsfamilie her fra egnen.

På ejendommen er der, som det fremgår af arveudlægsskødet - se allerede fremsendte akter til Dem - tinglyst deklarationer, forbud og påbud. Dette skyldes dels højspændingsmaster, der blev opført i 60-70-erne og spærrer for anvendelsen af ca. 6 tønder land, dels at ejendommen ligger direkte i indflyvningszonen til flyvestationen og Lufthavnen, som ligger inden for 2 km fra stuehuset, og dermed er der højdebegrænsninger. Faktisk kan man stå i køkkenvinduet og vinke til passagererne i de civile fly. Med hensyn til flyvestationens trafik er det velkendt, at jagere stationeres her, og de larmer periodisk virkelig meget, især er start og landinger svære for udenforstående at acceptere. Det samme gælder helikoptertrafikken. Som er nærmeste nabo til stuehuset er dels Kassernens skydeøvelsesplads, dels den militære terrænøvelsesplads, og den private fællesvej (grusvejen - som er en del af de ca. 20 tdr. land), som gennemtraves årligt af tusinder af soldater, og befærdes af militære tanks, lastbiler, jeeps m.fl. virkeligt tunge militære køretøjer. Soldaternes natlige øvelser med lysbomber, løs krudt, og periodisk skarpe skud, og alt det andet gør, at man skal elske netop denne ejendom for at kunne leve med den evige skramlen af det ene og det andet militære udrustning.

Der er hverken kloakeret eller offentlig vandforsyning. Stuehuset forsynes med vand fra egen boring.

Ovennævnte faktiske beliggenhedsmæssige forhold er selvfølgelig medvirkende til, at kursværdien af pantebrevene nedsættes drastisk, hvis det skulle lykkedes at finde en køber, der vil investere i pantebrevene. Skattevæsenet sætter mig i fortjeneste af hhv. kurs 99 og 93.

Det er et ganske urealistisk skøn, skattevæsenet her har. Kursværdien vil naturligt være påvirket af de faktiske forhold:

-	Ejendommen er opført i 1871 på datidens præmisser og med datidens byggematerialer.
-	Driftsbygningerne kan ikke stormskadeforsikres.
-	Brandforsikring af driftsbygningerne er et af forsikringsselskabet fastsat minimumsbeløb.
-	Kun stuehuset er fuldt forsikret til fuld og ny værdi, og det var på salgstidspunktet vurderet til ca. 375.000.
-	Der kan ikke tegnes forsikring mod råd og svamp.
-	Der er hverken offentlig vej, kloak eller vandforsyning.
-	Der er store støjgener.
-	Der er ringe udnyttelse af det tilhørende areal p.g.a. højspændingsmasterne.
-	Driftsbygningerne er ulovlige til dyrehold.

Det fremgår ikke af skattelovene, at nedlagte landbrug, som det her faktisk er, idet jorden ikke har været drevet fra ejendommen siden 1971, skal vurderes til det skøn skattevæsenet har fastsat. Skattedirektoratet i København har telefonisk oplyst mig om, at der faktisk ikke fastsættes vejledende kursværdier for pantebreve, hvor renten er mindre end 7% og at pantebreve i brug af den her størrelse ikke indgår i deres tabeller til kommunerne. Det må således være interne tabeller, Kommunen anvender. Dansk Pantebrevsbørs oplyser, at de kun formidler pantebreve i velholdte landbrugsejendomme, og at årstallet 1871 vil skræmme køberne. I øvrigt så var ejendommen ved salget nøjagtig lige så dårligt vedligeholdt, som da jeg arvede den.

Imidlertid skulle prisen jo fastsættes efter en anden regel. Nemlig, at hvis det er en nært beslægtet så er prisen fastsat af skattevæsenet til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15%. Det vil sige, at skattevæsenet fastsætter prisen, og derefter kursværdien på noget så almindeligt som pantebreve, der indgår i handel med fast ejendom, uden skelen til, at skattevæsenet 2 år tidligere, nemlig i sommeren 1994 mente, at ejendommen var vurderet alt for højt, og kun havde en nominel værdi på 650.000 kr.

Derfor er jeg klemt flad af to særskilte regler. Dels 15%-reglen, dels reglen om, at skattevæsenet kan udøve et skøn, som de ikke skal bevise, hvorimod jeg skal bevise pantebrevenes kursværdi.

En mere detaljeret beskrivelse af stuehus og driftsbygninger, som jo altså har stået urørt ca. 30 år, da jeg arvede den i august 1994, og også da jeg solgte den januar 1997, fremgår af statsautoriseret ejendomsmæglers vurdering af ejendommen til skifteretten. Som de kan se heraf, er kun ydermurene bevaringsværdige. Da der er omkring 800 kvadratmeter driftsbygninger og 175 kvadratmeter stuehus, hvor alt træværk skal udskiftes, har driftsbygningerne ikke kunne stormskadeforsikres.

På datoen for ejendomsmægleren og skattevæsenet vurderede ejendommen for skifteretten var ejendommens offentlige vurdering kr. 780.000. Ejendomsmægleren og skattevæsenet fastsatte vurderingen lavere nemlig til kr. 650.000, eller kr. 130.000 mindre end den offentlige vurdering. Prisen kr. 650.000 er endda betinget af, at jorden ikke var udforpagtet, og at stuehuset stod tomt. Ingen af delene kunne opfyldes, da jorden har været udforpagtet siden 1972 og stuehuset og driftsbygningerne (der stod tomme) udlejet. Begrundelsen fremgår af ejendomsmæglerens vurderingsforretning. Ejendomsmæglerens pris var en nominel pris, idet der opereres med pantebreve. Kontantprisen fastsattes til kr. 582.310, og det beløb betalte jeg skifteretten.

Halvdelen skulle jeg arve, og restbeløbet betalte jeg kontant, ligesom jeg betalte min andel af skifterettens honorar, advokatsalær til fremmede advokater, bobestyrers honorar, gebyrer og så videre. Desuden betalte jeg arveafgift, der i 1994 ar betydeligt højere end nu.

For mit vedkommende sneg "købesummen" sig derfor op på ca. 650.000 kr.

Jeg er fuldstændig klar over, at jeg havde bopælspligt, men jeg skulle have ejendommen tilskødet, før jeg kunne flytte ind. I øvrigt var stuehuset udlejet og kunne kun opsiges med et års varsel. Dertil kommer, at arvesagen rent faktisk trak ud, som det også fremgår af skødets tinglysningsdato. Derefter prøvede jeg at finde fornuftige tilbud på udskiftning af træværk i stuehuset, opsætning af køkken, nye elinstallationer og nye vandindstallationer fra ejendommens boring i gårdspladsen og ind i stuehuset, badeværelse og nødtørftig reparation af driftsbygningerne. Prisen oversteg mine værste forventninger, og i mellemtiden fik jeg dispensation fra Amtet. Jeg havde således tid til at finde en køber, der var indforstået med, at driftsbygningerne fra 1871 ikke kunne og måtte anvendes til dyrehold, art forsikringsvilkårene var mere end problematiske, og at lejere / forpagtere skulle opsiges.

Jeg havde flere henvendelser om at købe ejendommen. Hvis tilbudene havde været gode, var den blevet solgt, men tilbudene lå mellem 415.000 og 490.000 kr. Det ville jeg ikke sælge for. Det var min søn, der havde forpagtet ejendommen af min mor, da hun i januar 1992 kom på plejehjem. Han har aldrig drevet jorden selv, men beholdt forpagteren af jorden, så da jeg havde ejet ejendommen, fortsatte jeg bare i min mors fodspor.

Så kom så den 1/1-1997, hvor min søn meddelte mig, at han ville købe ejendommen.

Vi blev enige om, at lade vores respektive advokatforbindelser fastsætte prisen. Den blev vi enige om. Handlen var i løbet af få dage en realitet, og køber overtog ejendommen pr. den 1/1-1997. På det tidspunkt var den senest offentlige, kendte ejendomsvurdering 930.000 kr. og den blev solgt for 825.000 kr. - altså 11% under ejendomsvurderingen.

Det var godt nok ikke det værd nøgternt set, men en majdag med blomstrende kirsebærtræer, lys i kastanjetræerne, kæmpestore blomstrende æbletræer og en nyslået græsplæne - og stilhed på de tre militære anlæg og knallertbanen, go-cartbanen, toget til og fra Vensyssel, og den civile flytrafik, så kan stedet forekomme charmerende. Det holder egentlig kun til det begynder at regne og blæse. Og indtil man finder ud af de faktiske beliggenhedsmæssige støjgener.

Efter jeg havde fået handlen nogenlunde berigtiget og pantebrevne var sendt til tinglysning forespurgte jeg Unibank, om de ville købe de to pantebreve. De fik de oplysninger, de bad om, nemlig bl.a. ejendomsmæglerens vurdering økonomisk og bygningsmæssigt af ejendommen et par år forud, oplysninger om forsikringsforhold og andre oplysninger. Efter nogen tid meddelte Unibank mig telefonisk, at de ikke vil købe de to pantebreve, senere fik jeg det skriftligt. Kopi heraf er tilsendt Dem i sagsakterne. Det reelle indhold er, at banken ikke ville købe, heller ikke til en kurs lavere end den banken har oplyst mig om som måske mulig. Grunden er ikke og var ikke et ejerpantebrev, men ejendommens faktiske bygningsmæssige og forsikringsmæssige forhold, koblet sammen med ringe udnyttelse af jordtilliggende p.g.a. højspændingsmaster, markers naboskab til vandindvindingsområder, og en række andre specifikke forhold omkring en 130 år gammel ejendom, der fremstår i meget ringe forfatning. Jeg har telefonisk forespurgt et par andre store banker, om de vil købe pantebrevene. Efter at de har fået oplyst de faktiske forhold, har de takket nej.

Jeg finder det klart uacceptabelt, at skattevæsenet i året 1997 sætter mig i fortjeneste af pantebreve, som reelt ikke har den værdi, skattevæsenet skønner, at skattevæsenet i øvrigt skal bevise den skønnede værdi. Det er ikke alle ejendomme beliggende på landet, der uden videre kan sælges til den pris skattevæsenet fastsætter.

Jeg har fra skattevæsenet modtaget kopi af nogle afgørelser, netop omkring kursfastsættelse af pantebreve. I samtlige tilfælde, hvoraf nogle faktisk stammer fra tidligere lovgivninger, har skattevæsenet fået medhold. Men i ingen af tilfældene er der tale om et mindre, nedlagt landbrug, enkeltejet, og hidrørende fra landsdelen. Det er sponsoraftaler, aktieselskaber og store byejendomme med lejligheder og andre typer af deciderede udlejningsejendomme. I intet af tilfældene er der tale om ejendomme over 100 år. Derimod er der tale om momsregistrerede erhvervsvirksomheder, og ikke en privat familiearvesag, hvor den arvede ejendom rent faktisk kun er bevaringsværdi på grund af alder. Faktisk henvendte Kommunen sig til mig i min ejertid med henblik på eventuelle bevaringsaktiviteter. I Kommune ved de nemlig godt, at der ikke er mere end 2-3 ejendomme på landet over 130 år gamle, der stadig står på kampestenssokler.

Nu har det jo vist sig, at det tilsyneladende er det lokale skattevæsen, der bestemmer, hvad jeg skal have mindst for ejendommen, nemlig den offentlige vurdering +/- 15%. Nu solgte jeg ejendommen for den offentlige vurdering - 11%. Alligevel skriver skattevæsenet i deres beregninger, at ejendommen er vurderet til 970.000 kr., og at jeg har givet 15% køb. Det er faktisk forkert. Det tal jeg kendte den 1/1-1997 var 930.000, og herfra trak vi 11%, og havnede på et rundt tal, 825.000, altså kr. 175.000 mere end skattevæsenet godkendte som nominel vurdering godt 2 år tidligere. Uden, at der i øvrigt var sket mærkbare forandringer på ejendommen.

Ovenstående er mine begrundelser for at påklage skattevæsenets skønnede afgørelse om kursværdien af de to omhandlede pantebreve

..."

Klageren har som bilag til Landsskatteretten fremsendt kopi af korrespondancen mellem klageren og forvaltningen henholdsvis ankenævnet, kopi af de fra forvaltningen og ankenævnet modtagne afgørelser m.v., samt kopi af de i forbindelse med den af KK foretagne vurdering af ejendommen indhentede og udfærdigede papirer.

Skatteankenævnet har ikke efter forelæggelsen af det af klageren over for Landsskatteretten anførte fundet grundlag for en ændring af den til Landsskatteretten påklagede afgørelse.

Landsskatteretten skal udtale

Landsskatteretten skal for så vidt angår den af ankenævnet skattepligtige avance ved afståelsen af ejendommen bemærke:

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der er anskaffet den 19. maj 1993 eller senere, opgøres i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen, omregnet til den kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af afståelsessummen lægges sammen med kursværdien af de overdragne gældsposter på afståelsestidspunktet, jf. bestemmelsens stk. 4, og på den anden side anskaffelsessummen, omregnet til den kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet, jf. bestemmelsens stk. 2. De nærmere regler for omregning af afståelseshenholdsvis anskaffelsessummen fastsættes i henhold til bestemmelsens stk. 5 af skatteministeren, der under henvisning hertil har udstedt bekendtgørelse nr. 667 af 13. juli 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 4, at værdien af private pantebreve ved omregningen til kontantværdi skal medregnes til handelsværdien, hvorved som vejledning kan anvendes et af Told- og Skattestyrelsen kvartalsvis udarbejdet og offentliggjort tabelmateriale, idet der dog skal tages hensyn til særlige forhold. Den af styrelsen for 1. kvartal 1997 udarbejdede kurstabel til brug for værdiansættelse af bl.a. private pantebreve er bl.a. offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1996, nr. 833.

Efter de foreliggende oplysninger, herunder henset til de offentlige vurderinger af den overdragne ejendom pr. 1. januar 1996 henholdsvis 1997, finder Landsskatteretten ikke, at det kan anses for godtgjort, at værdien af den faste ejendom på afståelsestidspunktet har været ikke uvæsentlig lavere end den mellem klageren og sønnen aftalte overdragelsessum 825.000 kr.

Henset hertil, samt de i pantebrevene aftalte vilkår - herunder særligt om forrentning og afdragsprofil - finder retten, at værdien af de ved afståelsen af ejendommen udstedte pantebreve på 50.000 kr. henholdsvis 250.000 kr. på afståelsestidspunktet skønsmæssigt har kunnet ansættes til kurs 94 henholdsvis kurs 88.

Den af skatteankenævnet foretagne opgørelse af avancen ved salget af ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, ændres derfor i overensstemmelse hermed, idet opgørelsen af avancen under anvendelse af ovennævnte kontantværdier overlades til de stedlige skattemyndigheder.

...

Landsskatteretten finder med den ovenfor anførte begrundelse, at værdien af de omhandlede pantebreve skal medregnes til kurs 94 henholdsvis kurs 88 ved opgørelsen af fortjenesten ved afståelsen af ejendommen i henhold til afskrivningslovens § 29.

Herefter bestemmes

Personlig indkomst

Den af ankenævnet foretagne værdiansættelse af pantebrevene på 50.000 kr. henholdsvis 250.000 kr. nedsættes til kurs 94 respektive kurs 88. De stedlige myndigheder pålægges at foretage avanceopgørelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4 i overensstemmelse hermed.

..."

Sagsøgeren har nedlagt følgende påstande

1. Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at kursen på pantebreve, store oprindeligt henholdsvis 50.000 kr. og 250.000 kr. med pant i ejendommen matr. nr. 17 ..., og matr. nr. 12 og 13 ..., beliggende ..., fastsættes til henholdsvis 76 og 72.
   
   
2. Sagsøgte skal endvidere anerkende, at avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4 foretages i overensstemmelse med påstand 1.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagsøgte har subsidiært nedlagt påstand om, at ansættelsen af sagsøgerens indkomst for indkomståret 1997 hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagsøgeren har fri proces og har ikke retshjælpsdækning.

I tilknytning til sagsfremstillingen i Landsskatterettens kendelse er for landsretten bl.a. oplyst følgende:

I forbindelse med sagsøgerens mors død blev ejendommen i 1994 vurderet. I vurderingserklæring af 16. marts 1994 fra KK Ejendomsfirma er anført følgende

"...

Grundareal	13 ha 9709 m2, heraf vej 5520 m2
Opført år	1871 iflg. BBR-ejermeddelse
Forsikringer	Kendes ikke
Servitutter	Der er henvises til vedlagte tingbogsoplysning.
Arealer og benyttelse	Ejendommen består af stuehus med bebygget areal på 172 kvm., beboet areal på 172 kvm. Ladebygning på 265 kvm., stald på 70 kvm., maskinhus på 67 kvm., staldbygning til fjerkræhold 60 kvm., garage 18 kvm.
Besætning	Ingen
Maskiner	Ingen
Beskrivelse	Ejendommen er beliggende i attraktivt område tæt ved ..., og har derfor en herlighedsværdi hvad angår jorden.
	Bygninger består af 4 længer, hvoraf det eneste, der har værdi er ydervægge. Resten af bygningerne skal totalrenoveres, bl.a. er alt træværk, herunder døre og vinduer delvis rådne.
	M.h.t. tilkørselsvej til ejendommen er den i dag i dårlig forfatning p.g.a. meget fugt i området.
Isolering og opvarmning	Ingen isolering. Stuehus opvarmet med oliefyr. Øvrige bygninger er ikke opvarmede.
Vurdering	Under henvisning til ovenstående oplysninger anser jeg, at ejendommens værdi i fri handel og vandel er:
	Kr. 650.000
	Skriver kroner sekshundreogfemtitusinde
	med en udbetaling på kr. 40.000.

Til grund for vurderingen er lagt en besigtigelse af ejendommen samt de indhentede oplysninger. Bygningerne er i meget dårlig stand, bl.a. er stort set alt træværk råddent. Jordens beskaffenhed er god og er vurderet til en pris på ca. kr. 30.000 pr. ha.

Der er indgået forpagtningsaftale for 1994. Det er en forudsætning for opnåelse af ovennævnte pris, at jorden IKKE er bortforpagtet, hvorfor det ikke anbefales at kontrakten forlænges.

Nærværende vurdering er foretaget efter bedste skøn og overbevisning med henblik på fastsættelse af ejendommens værdi i handel og vandel.

Vurderingen må ikke uden skriftlig tilladelse fra undertegnede anvendes af andre end rekvirenten, til andre formål end angivet eller iøvrigt gengives helt eller delvist. For god ordens skyld skal det anføres, at jeg ikke er part i sagen.

..."

I det betingede skøde, hvorved sagsøgeren solgte ejendommen til sin søn, B, er i § 6 om ejendommens tilstand bl.a. anført, at køberen siden den 1. marts 1992 har forpagtet ejendommen med samtlige tilliggender, og at køberen derfor er nøje bekendt med ejendommens tilstand.

I skrivelse af 12. juni 1999 fra Vurderingsrådet for kommunens nordre vurderingskreds er anført følgende:

"...

Vedr. Vurdering af ejendommen . ejendomsnr. ...

Vurderingsrådet er af forvaltningen blevet bedt om at vurdere den kontante handelsværdi på ejendommen pr. 1.1.1997.

Ejendommen er vurderet pr. 1.1 1996 til 930.000 specifiktionerne fremgår af bilag. Ejendommen er forud for 96 vurderingen blevet besigtiget udefra. Der var klageadgang til denne vurdering, og den blev ikke påklaget. Vurderingen pr. 1.1.1997 er en årsregulering, hvortil der ikke er klageadgang, og vurderingen er den samme som i 1996 med de af ligningsrådet vedtagne reguleringer, som er foretaget automatisk. Vurderingen pr. 1.1.1997 er 970.000. Ejendommen er vurderet som et landbrug.

Ejendommen er besigtiget d. 9.6 1999 af vurderingsmand LS og vurderingsformand GM, og efterfølgende behandlet på vurderingsrådsmøde samme dag. Til stede var A og B. Ejendommen består af stuehus ældre delvist moderniseret og diverse driftbygninger som ikke er moderniserede og ikke i drift, en del af laden og et dertil bygget halvtag anvendes til lager i forbindelse med den vognmandsforretning som drives fra ejendommen. Ejendommen blev besigtiget inde og ude, og det blev præciseret hvilke ændringer, der var sket efter 1.1.1997. Der er sket en del forandringer på stuehuset hvilket vanskeliggør vurderingen. Alt i alt forekommer ejendommen forsømt og slet vedligeholdt, den bærer præg af ikke at være vedligeholdt op til 1.1.97. Vurderingsrådet er enige om at vurderingen pr. 1.1.1996 er korrekt ansat. Det blev drøftet hvorvidt en klage på daværende tidspunkt ville have medført en nedsættelse af stuehusværdien med skønsmæssigt 100.000, der er foretaget væsentlige ændringer siden bl.a. nye yderdøre og vinduer, køkken og renovering af stue og et nyt badeværelse. Men da ejendommen ikke er påklaget på daværende tidspunkt fastholder vi vurderingen, og dermed også 97 vurderingen som værende korrekt ansat ifølge vurderingslovens bestemmelser.

..."

I skatteankenævnets sagsfremstilling af 2. december 1999 er om nævnets vurdering af kursen på pantebrevene anført følgende

"...

Nævnets vurdering af kursen på pantebrevene:

Såfremt det antages, at A har ret i sin kontantomregnede salgspris på kr. 667.500, så er der en afvigelse til den seneste kendte offentlige vurdering pr. 1. januar 1996 (kr. 930.000) på kr. 262.500. Dette er en afvigelse på 28,23% fra den offentlige vurdering, og dvs. en afvigelse, der er næsten det dobbelte af det normalt tilladte ved handel mellem nærtstående.

Hvis afvigelsen mellem kontantomregnet salgspris og den offentlige vurdering pr. 1. januar 1996 skal holdes inden for den "tilladte" afvigelse på minus 15%, så må sælgerpantebrevene ikke blive kursansat lavere end kurs 88.

Konsekvensen af en afvigelse større end 15% er, at vurderingen pr. 1. januar 1996 skal lægges til grund ved beregning af avance mv. Det vil medføre en skattepligtig avance efter Ejendomsavancebeskatningsloven, som er større end den af skatteadministrationen beregnede. Hvis omvendt afvigelsen er mindre end 15% - altså en kurs mellem 88 og 100, så vil den kontantomregnede salgssum blive mindre end kr. 825.000, og der vil derfor blive beregnet en skattepligtig avance, som er mindre end den af skatteadministrationen beregnede.

A har forsøgt at afsætte sælgerpantebrevet på kr. 250.000 til Unibank. Unibank har i sit afslag på køb vurderet at der var flere særlige omstændigheder, som gjorde, at pantebrevet på kr. 250.000 måtte antages at have en kurs på max. 45. Nævnet er opmærksom på, at Unibanks afslag er fra december 1997, men det fremgår heraf, at Unibank allerede i marts vurderede pantebrevet.

Unibank har i sin vurdering tillagt det vægt, at pantebrevet på kr. 250.000 har måttet rykke for ejerpantebrevet på kr. 400.000, som B har oprettet efter overtagelse af ejendommen. Unibank har endvidere i sin vurdering henset til, at der [er.red] lyst udlæg for skatterestance i ejendommen, som yderligere forrykker pantesikkerheden. Unibank forudser, at pantebrevet bliver nødlidende, og ønsker derfor ikke at købe pantebrevet. Både ejerpantebrevet og ToldSkats udlæg er lyst på ejendommen efter salget, så Unibanks vurdering af kursen, kan ikke lægges til grund ved vurderingen af kursen ved salget af ejendommen.

Normalt kursansættes private pantebreve vha. Told- og Skattestyrelsens tabelmateriale til brug for kursansættelse af bl.a. sælgerpantebreve i forbindelse med avanceopgørelse efter Ejendomsavancebeskatningsloven. Tabelmaterialet er alene vejledende, idet der skal tages hensyn til eventuelle særlige forhold, jfr. § 4 i Bekg.nr. 667 af 1377 1994 (ikke vedlagt).

Tabelmaterialet for kursansættelse af gæld i første kvartal af 1997 er offentliggjort i TSM.1996.833 af 7/11 1996 - vedlagt sagsfremstillingen i kopi som bilag nr. 15.

Sælgerpantebrevet på kr. 50.000 har en rest løbetid på ca. 5 år, og da pantesikkerheden ligger inden for 65% af pantets handelsværdi er kursen 94 ifølge tabelmaterialet - dvs. en kursværdi på kr. 47.000.

Sælgerpantebrevet på kr. 250.000 har en rest løbetid på ca. 10 år. Pantesikkerheden ligger mellem 56% og 87% af pantets handelsværdi. Sikkerhedsmæssigt er pantebrevet placeret over 4 af de angivne pantesikkerhedsintervaller i tabelmaterialet. Der skal derfor foretages en sammenvejning af de hertil svarende kurser, og det resulterer i en "samlet" kursværdi for pantebrevet på kr. 221.468 - eller 88, 6.

Salgsprisen kan herefter kontantomregnes til kr. 793.468. Det resulterer i en afvigelse til vurderingen pr. i. januar 1996 på kr. 136.532, hvilket er en afvigelse på 14,68% - altså mindre end den tilladte afvigelse på 15%.

I dette tilfælde er der imidlertid "særlige forhold", som der skal korrigeres for ved kursansættelse efter tabelmaterialet. Der er tale om afståelse mellem nærtbeslægtede, som må antages at have interessesammenfald. På begge sælgerpantebreve er der endvidere en mindre afdragsfri periode. Normalt antages sælgerpantebreve mellem nærtbeslægtede at være mere sikre, dvs. kursen er højere, end hvis pantebrevet var mellem ubeslægtede. Modsat så vil en afdragsfri periode normalt anses for negativt, som medfører en lavere kurs.

Skatteankenævnet finder i dette konkrete tilfælde, at der er tale om en så kort afdragsfri periode, at det ikke trækker kurserne på sælgerpantebrevene i en negativ retning. Til gengæld finder nævnet at det nære familiebånd må resultere i kurser, som er højere, end de kurser der findes vha. tabelmaterialet. Nævnet finder, at kurserne på de to pantebreve skønsmæssigt kan ansættes 5 kurspoint højere, end de kurser der fundet vha. tabelmaterialet. Dvs. kursen på sælgerpantebrevet på kr. 50.000 ansættes til kurs 99 eller til en kursværdi på kr. 49.500. Kursen på sælgerpantebrevet på kr. 250.000 ansættes til kurs 93 (nedrundet) eller til en kursværdi på kr. 232.500.

Skatteankenævnet ansætter herefter den kontantomregnede salgspris til kr. 807.000. Det resulterer i en afvigelse til kontantværdien på 1. januar 1996 på kr. 123.000 eller 13%. A kan derfor ikke anses for at have ydet en gave til sin søn ved salget af ejendommen.

..."

Der er i forbindelse med sagen foretaget syn og skøn, og skønsmanden, statsautoriseret ejendomsmægler og valuar EF, har afgivet erklæring af 19. februar 2003. Spørgsmålene og de tilhørende svar lyder således:

"...

Spørgsmål 1.

Skønsmanden bedes vurdere handelsværdien - kursen på et pantebrev stort 50.000,- udstedt 25. jan. 1997 af B til C og pantebrev stort 250.000, udstedt af B til A den 25. jan. 1997. Vurderingen bedes foretaget efter forholdene på udstedelsestidspunktet.

Skønsmanden bedes oplyse hvilke faktorer, der har været relevante for besvarelsen, samt hvilken usikkerhed, der er knyttet til besvarelsen.

Svar - spørgsmål 1.

Efter at have gennemgået sagens bilag, dokumenter, diverse beregninger m.m. skønner jeg at handelsværdien på pantebrevet stort 50.000,- har en værdi på udstedelsestidspunktet på:

Kr. 38.000,- altså kurs 76,

Og pantebrevet stort kr. 250.000,- har på udstedelsestidspunktet en handelsværdi på:

Kr. 180.000,- altså kurs 72.

Der har i fastsættelsen af handelsværdien på pantebrevene været følgende relevante faktorer:

1. Pantebrevenes prioritetsstilling og de atypiske pantebrevsvilkår. Normalt blev pantebreve i årene 1996 og 1997 i den ejendomstype udstedt som min. 8%'s pantebreve.
   
   
2. Udbetalingens størrelse i handlen.
   
   
3. Det forhold, at der ikke var problemer for B at få gældsovertagelse på foranstående Nykredit-lån og DLR-lånet.
   
   
4. Unibanks begrundelser (bilag J) for ikke at ville købe pantebrevet stort 250.000,- tillægges ingen værdi, idet forholdene ang. rykning for ejerpantebrevet på kr. 400.000,- samt det tinglyste udlæg, er forhold, der er indtruffet efter udstedelsestidspunktet af pantebrevet.
   
   
5. At det var en familiehandel.

Der er knyttet den usikkerhed til min besvarelse af spørgsmål 1, dels at jeg ikke på udstedelsestidspunktet af pantebrevene, har kendt Bs nøjagtige økonomiske situation og tilbagebetalingsevne, udover det der er oplyst, nemlig at han også dengang var selvstændig vognmand, og at der ikke var problemer med gældsovertagelse af foranstående realkreditlån, og dels den usikkerhed der ligger i den handlede pris, p.g.a. diverse ombygninger og forandringer siden 25. jan. 1997.

Spørgsmål 2.

Skønsmanden bedes fremkomme med sit bedste skøn over værdien af ejendommen matr. nr. 17 ..., matr. nr. 12, og 13 ..., beliggende .... Værdiansættelsen bedes foretaget som værdien i handel og vandel pr. 16. januar 1997 (salgstidspunktet). Værdiansættelsen bedes foretaget af ejendommen såvel kontant som prioriteret med 30 årige lån og sædvanlig pantebrev og udbetaling.

Svar spørgsmål 2.

Efter grundig gennemgang af hele ejendommen, hvor der blev fortalt om hvilke forandringer og ombygninger, der har været foretaget siden 16. jan. 1997, og efter besvarelse af stillede spørgsmål, skønner jeg efter diverse beregninger m.m. at værdien i handel og vandel pr. 16. jan. 1997 var:

Kontant kr. 745.000,-

Og

Prioriteret kr. 798.000,-

(se vedlagte prioriteringsoversigt).

Spørgsmål 3.

Skønsmanden bedes ved besvarelsen af spørgsmål 2 oplyse, hvilken betydning det har for skønnet at det skal baseres på oplysninger om hvorledes ejendommens tilstand var på handelstidspunktet, herunder den omstændighed at ejendommen er blevet istandsat i forhold til forholdene på handelstidspunktet.

Skønsmanden bedes oplyse hvilke faktorer der har været relevante ved besvarelsen, samt angive hvilken usikkerhed der er knyttet til besvarelsen.

Svar spørgsmål 3.

Det har rimelig stor betydning og vanskeliggør skønnet en del, idet man dels har vanskeligt ved at forestille sig ejendommen tilbage i standen på handelstidspunktet, før diverse ombygninger m.m., men også den lange periode som er gået fra jan. 1997 til febr. 2003, hvor ændringer i jordpriser, renteforskel m.m. giver udslag i prisforskelle.

Følgende faktorer har været relevante ved min besvarelse:

1. Ejendommens nuværende stand, fratrukket alle omtalte forbedringer og ombygninger.
   
   
2. Ejendommens beliggenhed - kun ca. 5 km. fra ..., men også de til tider larmende naboer, militær, skydebane m.m.
   
   
3. Diverse oplysninger fra parterne under syns- og skønsforretningen.
   
   P.g.a. de særlige forhold, familiehandel, den lange tidshorisont, div. ombygninger m.m. skønnes min besvarelse at kunne have en usikkerhed på +/- 5%.

..."

I en skrivelse af 28. januar 2002 til advokat Tage Kragbak har sagsøgeren redegjort for, hvilke renoverings- og istandsættelsesarbejder den nuværende ejer, det vil sige sagsøgerens søn B, har betalt i sin ejertid frem til ca. midten af 2000. Af redegørelsen fremgår bl.a., at hvis "alle udgifter blev lagt sammen, er der angiveligt afholdt 400-500.000 kr. indtil nu."

Sagsøgte har i et støttebilag redegjort for, hvorledes Landsskatterettens kursfastsættelse på henholdsvis 94 og 88 på grundlag af Told- og Skattestyrelsens tabelmateriale, jf. Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1996.833, nærmere fremkommer. I støttebilaget er anført følgende:

"...

Forudsætninger

1.Pantets værdi, kr. 825.000,-.

2.Restløbetid for pantebrev, stort kr. 50.000,- 5 år ud fra oplysninger om renter og afdrag.

3.Restløbetid for pantebrev, stort kr. 250.000,- = 10 år ud fra oplysninger om renter og afdrag.

Sikkerhed beregnet i intervaller

Sikkerhed inden for 65% af pantet, kr. 825.000,- =	kr. 0 -	kr. 536.250
Sikkerhed inden for 75% af pantet, kr. 825.000,- =	-	kr. 618.750
Sikkerhed inden for 85% af pantet, kr. 825.000,- =	-	kr. 701.250
Sikkerhed inden for 94% af pantet, kr. 825.000,- =	-	kr. 775.500

De omhandlede pantebreve var prioriteret således:

Overtagne lån,	kr.	413.496,-
Pantebrev,	kr.	50.000,-
Pantebrev,	kr.	250.000,-

Overtagne lån, kr. 413.496,- + pantebrevet, kr. 50.000,-, i alt kr. 463.496,-.

Pantebrev, kr. 50.000,-, har sikkerhed inden for 65% af pantet. Kurs 94 efter Told- og Skattestyrelsens tabelmateriale.

Pantebrevet, stort kr. 250.000,-, efterstillet overtagne lån, kr. 413.496,-, og pantebrev, kr. 50.000,-, i alt kr. 463.496,-. Sikkerheden for pantebrevet inden for pantets værdi kan beregnes således:

Inden for 65% af pantets værdi
kr. 536.250 - kr. 463.496 = kr. 72.754 : kurs 89 =	kr.	64.751,00
Inden for 75% af pantets værdi
kr. 618.750 - kr. 536.251 = kr. 82.499 : kurs 89 =	kr.	71.424,00
Inden for 85% af pantets værdi
kr. 701.250 - kr. 618.751 = kr. 82.499 : kurs 88 =	kr.	71.599,00
Inden for 94% af pantets værdi
kr. 713.496 - kr. 701.251 = kr. 12.245 : kurs 87 =	kr.	10.653,00
Den samlede kursværdi på pantebrevet, kr. 250.000,-, kan herefter beregnes til	kr.	221.427,00
svarende til kurs 88,57.

..."

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret, at ejendommen er en slægtsgård, som er opført i 1871, og som har tilhørt slægten siden. Det var meningen, at hendes søn B, der havde lejet gården siden 1992, skulle købe den af hendes mor for 750.000 kr., og der var skrevet et formløst stykke papir herom. Salget blev imidlertid ikke til noget, fordi hendes mor døde den 18. november 1993. B lejede herefter gården af dødsboet, men havde ikke økonomisk mulighed for at købe ejendommen af boet. Han var i 1991 gået på tvangsauktion med en ejendom og kunne derfor ikke på dette tidspunkt optage realkreditlån. Senere fik han imidlertid en aftale med kreditforeningen. Under bobehandlingen døde hendes bror, og det viste sig, at han havde en datter, der boede i Sverige. Det blev derfor besluttet, at boet skulle overgå til offentligt skifte. Der var flere i slægten, der var interesserede i at overtage gården, bl.a. hendes yngste søn C, der var testamentarisk arving. Hun besluttede derfor at skære igennem og selv overtage gården. Denne løsning var arvingerne enige om. Prisen blev fastsat i overensstemmelse med KKs vurdering. Denne vurdering blev indhentet til dette formål. Hun blev herefter enig med sin søn B, der fortsat boede på gården, om, at han skulle købe ejendommen af hende. Skattevæsenet oplyste i den forbindelse, at de måtte fastsætte salgsprisen til ejendomsvurderingen minus 15%. Hun og B enedes om at fastsætte salgsprisen til et rundt beløb, der svarede til ejendomsvurderingen minus 11%. Hun turde ikke sælge ejendommen til det lavere beløb, som hun mente, at ejendommen som følge af dens dårlige stand i virkeligheden var værd, idet skattemyndighederne havde sagt til hende, at hun risikerede, at der så skulle betales gaveafgift. Bobestyreren har på et tidspunkt klaget over ejendomsvurderingen, men hun ved ikke, hvad der er sket i anledning af denne klage. I forbindelse med berigtigelsen af handlen blev der udstedt de 2 pantebreve, som denne sag drejer sig om. Pantebrevsvilkårene blev fastsat af Bs advokat, advokat GG. Hun havde ikke noget med vilkårsfastsættelsen, herunder afviklingstiden, at gøre. Hun fik dog af skattevæsenet og sin bank at vide, hvad minimumsrenten rent skattemæssigt var og fik at vide, at den var 6%. Denne rente fandt hun høj nok og havde ikke noget ønske om at få en højere forrentning. Hun overvejede i stedet for 2 pantebreve at lade udstede nogle flere mindre pantebreve, idet hun regnede med, at de så ville være lettere at komme af med, men denne løsning frarådede advokat LL hende. Hun kan ikke huske, om hun blev rådgivet om vilkårenes betydning for hendes mulighed for at sælge pantebrevene. Efter udstedelsen prøvede hun at sælge pantebrevene. Unibank ville imidlertid ikke købe dem. Det skyldtes bl.a., at der var en meget,belastende tilstandsrapport på ejendommen. Hun har også forsøgt at sælge pantebrevene i Jyske Bank, Danske Bank og Arbejdernes Landsbank, men hun er hver gang praktisk talt blevet afvist ved skranken, når de har set tilstandsrapporten. Hun har således aldrig fået et tilbud eller en kursfastsættelse på pantebrevene. Det gælder begge pantebreve, også det lille på 50.000 kr. Hun har haft en personlig interesse i at sælge pantebrevene, idet hun over for C hæfter for et beløb på 50.000 kr. Hvis det f.eks. var lykkedes at sælge det lille pantebrev til kurs 80 svarende til 40.000 kr., skulle hun have betalt dette beløb plus yderligere 10.000 kr. af egen lomme til C. Hendes søn B driver en mindre vognmandsforretning og har ikke særlig mange økonomiske midler. Redegørelsen af 28. januar 2002 til advokat Kragbak for, hvilke renoveringsarbejder og istandsættelser der er udført på ejendommen, siden B overtog den, bygger på oplysninger, hun har fået fra B. Bs økonomi fra 1997 og frem var bedre, end den var i 1993. Da pantebrevene blev udstedt, havde hun ikke nogen mening om, hvorvidt B kunne betale afdragene. Der skulle imidlertid findes en afslutning på sagen, og hun veg tilbage fra blot at give B en gave. Dels fandt hun gaveafgiften urimelig høj, dels havde hun en søn mere og kunne derfor ikke blot give B en gave.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at pantebrevenes værdi ikke var højere end anført i sagsøgerens påstand. Sagsøgeren har på trods af gentagne forsøg ikke kunnet opnå købstilbud på pantebrevene til den kurs, som skattemyndighederne har fastsat, eller i øvrigt til en lavere kurs, og der er gennem det afholdte syn og skøn ført bevis for, at pantebrevene ikke har en højere handelsværdi end hævdet af sagsøgeren. Pantebrevene var både beregnet og egnet til omsætning på det almindelige kapitalmarked. Hverken skattemyndighederne eller skønsmanden har på noget tidspunkt rejst tvivl herom, og synspunktet om, at pantebrevene ikke har nogen handelsværdi, er først gjort gældende af sagsøgte i påstandsdokumentet. Landsskatterettens skøn over pantebrevenes værdi er gået ud over rammerne for et rimeligt skøn og skal derfor tilsidesættes. Der er ikke grundlag for at hjemvise sagen til ligningsmyndighederne med henblik på udøvelsen af et nyt skøn over pantebrevenes værdi, idet der netop under denne sag er ført bevis om pantebrevenes værdi.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at sagsøgeren og hendes søn har aftalt købsprisen for den pågældende ejendom til 825.000 kr. Denne prisfastsættelse er ikke bestridt af skattemyndighederne, og det er derfor uden betydning, hvad ejendommen faktisk var værd på overdragelsestidspunktet. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte det skøn over kursværdien af de i forbindelse med handlen udstedte pantebreve, som Landsskatteretten på den baggrund har udøvet, jf. herved redegørelsen i sagsøgerens støttebilag.

Skønsmandens skøn over pantebrevenes kursværdi kan ikke føre til en tilsidesættelse af Landsskatterettens skøn. Skønsmandens vurdering beror på en forudsætning om, at pantebrevene har en handelsværdi. Pantebrevene har imidlertid karakter af familiepantebreve og kan ikke anses for bestemt eller egnet til omsætning på det almindelige kapitalmarked, hvorfor en vurdering af markedsværdien kun har ringe betydning. Det afgørende er den værdi, som pantebrevene har for sagsøgeren som kreditor. Denne værdi er langt højere end den af skønsmanden skønnede "markedsværdi" henset bl.a. til, at debitor er sagsøgerens søn. Landsskatterettens skøn kan derfor ikke tilsidesættes som værende udøvet på et forkert grundlag.

Sagsøgeren har heller ikke på grundlag af skønsmandens vurdering af ejendommens handelsværdi godtgjort, at myndighedernes skøn herover er forkert. Skønsmandens værdiskøn afviger kun uvæsentligt fra myndighedernes skøn udøvet på grundlag af parternes aftale om afståelsessummen, og forskellen mellem den af myndighederne skønnede kontantomregnede afståelsessum afviger kun 6% fra en kontantomregnet afståelsessum på grundlag af skønsmandens rapport. Dette er alene en helt ubetydelig forskel, der ikke giver fornødent grundlag for at tilsidesætte myndighedernes skøn.

Sagsøgte har til støtte for sin subsidiære påstand gjort gældende, at det i det tilfælde, hvor landsretten måtte finde, at Landsskatterettens skøn bør tilsidesættes, tilkommer ligningsmyndighederne at foretage et nyt skøn.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagsøgeren solgte i 1997 ejendommen til sin søn, B, for 825.000 kr. Salgsprisen er på intet tidspunkt blevet anfægtet af skattemyndighederne. Købesummen blev berigtiget bl.a. ved udstedelse af de 2 pantebreve på henholdsvis 50.000 kr. og 250.000 kr., hvis værdiansættelse denne sag angår.

Landsskatteretten har ved beregningen af sagsøgerens fortjeneste ved salget af ejendommen fastsat kursen på pantebrevene til henholdsvis 94 og 88. Ved kursfastsættelsen har Landsskatteretten lagt salgsprisen til grund og i overensstemmelse med § 4 i bekendtgørelse nr. 667 af 13. juli 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter ejendomsavancebeskatningsloven taget udgangspunkt i det af Told- og Skattestyrelsen offentliggjorte tabelmateriale, jf. Tidsskrift for Skatter og Afgifter, 1996.833.

Det forhold, at pantebrevene har en rentesats på 6% og en løbetid på henholdsvis 5 og 10 år, bevirker ikke, at skattemyndighederne har været afskåret fra at fastsætte kursen på grundlag af det nævnte tabelmateriale.

Den kurs på pantebrevene, som skønsmanden er nået frem til, er baseret på et skøn over ejendommens handelsværdi, der er lavere end den værdi, som ejendommen faktisk blev handlet til.

Da sagsøgeren på den baggrund og efter bevisførelsen for landsretten i øvrigt ikke har godtgjort, at det skøn, som Landsskatteretten har udøvet, er forkert eller hviler på et forkert grundlag, tager landsretten derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagens omkostninger skal statskassen betale til sagsøgte med 12.500 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.