Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at salg af delvis nedbrændt erhvervsejendom ikke er momspligtigt?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ejendommen ( ) er delvist nedbrændt. Spørger er ved at indgå købsaftale med en køber, som ønsker at genopføre bygningen på de eksisterende fundamenter.

Parterne har aftalt at anmode om et bindende svar på, om et sådant salg er momspligtigt, således at dette er afklaret inden købsaftalens indgåelse.

Forsikringssummen er endnu ikke udbetalt til sælger, men det er et vilkår i købsaftalen, at udbetaling af forsikringssummen sker til sælger.

Ejendommen er frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom, og udlejningen har været momspligtig.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger har ikke oplyst nærmere herom.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1,

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (---)

Momsloven § 8, stk. 1

Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (---)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord

b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt

levering af en bebygget grund

Momsloven § 13, stk. 3

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.

Bekendtgørelse til momsloven (Bekendtgørelse nr. 814 af 24/6/2013) § 59, stk. 1

Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse.

Lov nr. 1370 af 2/12/2010 § 2 (om ikrafttrædelse af regler om moms på fast ejendom) stk. 2 og 3

Stk. 2. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 39 a, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk 3.

Stk. 3. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. For ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 12

1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning

b) levering af en byggegrund

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.

Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.

Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.

3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF), artikel 135, litra k)

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

---

j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)

k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggerunde

Praksis

C-543/11 Woningstichting

EU-Domstolen udtaler i præmis 27, 30 og 31:

27 "Heraf følger, at leveringer af byggegrunde er momspligtige, og at de ikke er omfattet af undtagelserne i momsdirektivets artikel 135, der skal fortolkes strengt."

30 "I denne forbindelse skal det indledningsvis bemærkes, at medlemsstaterne ved definitionen af, hvilke grunde der skal betragtes som »byggegrunde«, er forpligtede til at iagttage formålet med momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning (jf. i denne retning Gemeente Emmen-dommen, præmis 24 og 25, og dommen i sagen Don Bosco Onroerend Goed, præmis 43)."

31 "For at overholde princippet om afgiftsneutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem, og som er til hinder for, dels at sammenlignelige leveringer af fast ejendom, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen, dels at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (dom af 29.10.2009, sag C-29/08, SKF, Sml. I, s. 10413, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis), er det derfor nødvendigt, at samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er beregnet til at blive bebygget, omfattes af denne nationale definition.

C-468/93 Gemeente Emmen

EU-Domstolen udtalte i præmis 25:

"Endelig er det ganske vist fast retspraksis, at fritagelserne i artikel 13 i sjette direktiv beror på selvstændige fællesskabsretlige begreber (jf. dom af 11.8.1995, sag C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Smi. I, s. 2341, præmis 18), og ganske vist kan medlemsstaterne følgelig ikke ændre indholdet deraf, i særdeleshed ikke når de fastsætter de nærmere betingelser, men dette gælder ikke i tilfælde, hvor Rådet netop har overladt det til medlemsstaterne at definere visse udtryk vedrørende en fritagelse, idet det dog forudsættes, at medlemsstaterne skal iagttage formålet med sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra h), der alene er at afgiftsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er beregnet til at tjene til opførelse af en bygning."

SKM2013.214.SR

Skatterådet oplyser, at der i forbindelse med salg af en del af en kirkegård skal beregnes moms af salgssummen.

Skatterådet oplyser, at der skal beregnes moms af hele salgssummen, selv om alene en del af det solgte areal har været anvendt til brug for aktiviteterne i den momsregistrerede virksomhed.

SKM2012.263.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ikke skal lægges moms på leveringen af en byggegrund fra en momsregistreret automobilvirksomhed, som har anvendt den pågældende byggegrund som oplagsplads for to leasingselskaber i sin automobilvirksomhed. Der lægges ved besvarelsen vægt på, at byggegrunden har været anvendt til brug for sælgers momsregistrerede automobilvirksomhed.

Skatteministeriets vejledning: "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde"

Kap. 1.4.1 Opførelse af bygning

--- Opførelse af bygninger på et eksisterende fundament efter nedrivning af den på arealet opførte bygning, udgør opførelse af en ny bygning. ---

kapitel 2 "Afgiftspligtige leveringer af byggegrunde og bebyggede grunde"

Den juridiske vejledning 2014-1 D.A.5.9, Levering af fast ejendom, ML § 13, stk. 1, nr. 9)

D.A. 5.9.4.2. Levering af bygninger, der er til- og ombygget

---

"Genopførelse efter forsikringsskader

Genopførelse, helt eller delvist, af en bygning efter forsikringsskade (brand-/stormskade m.v.) anses ikke for opførelse af en ny bygning eller "til-/ombygning" i relation til reglerne om levering af nye bygninger, herunder 25/50% reglen. Ejendommen succederer dermed i den oprindelige bygnings status.

Hvis der foretages til-/ombygning for ejers egen regning, d.v.s. udover, hvad der svarer til den udbetalte forsikringssum, vil 25/50% reglen finde anvendelse i forhold til ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering inden skaden, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde.

Hvis ejendomsværdien inden skaden - med tillæg af værdien af til-/ombygning udført for ejers egen regning - er mindre end den opnåede salgspris, reduceret med en andel, som svarer til forholdet mellem den samlede værdi af bygningsarbejder udført på ejendommen efter skaden og den udbetalte forsikringssum, kan den beregnede forholdsmæssige salgspris anvendes som beregningsgrundlag for 25/50%-reglen."

Begrundelse

Er spørger en afgiftspligtig person

Ejendommen har været bortforpagtet med moms, og har dermed været benyttet i forbindelse med spørgers momspligtige virksomhed.

Spørger er således en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1. En person, der sælger fast ejendom, som har været anvendt til brug for personens momsregistrerede virksomheds aktiviteter, anses for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, jf. SKM2012.263.SR og SKM2013.214.SR.

Er leverancen momspligtig

Levering af fast ejendom er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Levering af en byggegrund er dog ikke omfattet af denne momsfritagelse, jf. momsloven § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Efter bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, jf. momsloven § 13, stk. 3, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. bekendtgørelsen § 57.

EU-domstolen har i sagerne C-468/93, Gemeente Emmen, præmis 25,

sag C-461/08, Don Bosco, præmis 43, samt sag C-543/11, Woningstichting, præmis 30, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, men at dette skal ske under iagttagelse af formålet med MSD artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning. Fritagelsesbestemmelsen i artikel 135, stk. 1, litra k), er en undtagelse til udgangspunktet om, at levering af en byggegrund er momspligtig. En sådan undtagelse skal fortolkes indskrænkende, jf. eksempelvis Woningstichting-dommen præmis 27.

Dermed skal samtlige grunde, som ikke er omfattet af fritagelsen, det vil sige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er egnede til at blive bebygget, være omfattede af den nationale definition af en byggegrund, jf. Woningstichting-dommen, præmis 31.

Opførelse af bygninger på et eksisterende fundament efter nedrivning af den på arealet opførte bygning, udgør opførelse af en ny bygning.

Det er dermed SKATs opfattelse, at den faste ejendom er en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), § 13, stk. 3 og momsbekendtgørelsen § 59, stk. 1.

Særligt om genopførelse efter forsikringsskader

Genopførelse af en bygning efter forsikringsskade anses efter praksis ikke for opførelse af en ny bygning eller "til-/ombygning" i relation til reglerne om levering af nye bygninger, herunder 25/50% reglen. Ejendommen succederer dermed i den oprindelige bygnings status.

Det er SKATs opfattelse, at ovenstående er gældende i den situation, hvor ejeren selv får genopført ejendommen. Hvis ejeren vælger at sælge den faste ejendom inden en genopførelse af bygningen, kan en køber ikke lade den nyopførte bygning succedere i den oprindelige bygnings status.

Særligt om ikrafttrædelsesbestemmelsen (lov nr. 1370 af 2/12/2010 § 2)

Efter ikrafttrædelsesbestemmelsen til de nye regler om moms på fast ejendom er levering af en ny bygning ikke omfattet heraf, når byggeriet er påbegyndt inden den 1. januar 2011, hvilket vil sige, at støbning af fundament skal være påbegyndt inden dette tidspunkt.

Uanset at der er et fundament på grunden, kan reglen ikke anvendes i dette tilfælde. Dels er der ikke tale om levering af en ny bygning men levering af en byggegrund. Dels er byggeriet endnu ikke påbegyndt, jf. også herved, at det ved ombygning er påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, som er afgørende.

Virksomhedsoverdragelse

Det forudsættes ved svaret, at køber ikke fortsætter spørgers udlejningsvirksomhed, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt.

Konklusion

Leveringen er en momspligtig levering af byggegrund, jf. momsloven §§ 3, 4, og 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.