Indhold

Dette afsnit handler om adgangen til genoptagelse efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, når Skatteforvaltningens hidtidige praksis er blevet endelig underkendt ved en dom eller afgørelse fra en klageinstans, eller hvis en begunstigende praksisændring er offentliggjort af Skatteforvaltningen. Reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 7, kan kun anvendes til at foretage ændringer til gunst for borgeren, og har derfor fortrinsvis betydning for ændringer efter anmodning om genoptagelse fra en borger. Omstændighederne kan dog være således, at Skatteforvaltningen af egen drift er forpligtet til at ændre efter SFL § 27, stk. 1, nr. 7.

Afsnittet indeholder:

• Reglens anvendelsesområde
• Særligt om endelig underkendelse
• Genoptagelsens tidsmæssige udstrækning
• Offentliggørelse af genoptagelsesmeddelelse
• Skatteforvaltningens pligt til genoptagelse på eget initiativ.
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
• Oversigt over udtalelser fra Folketingets Ombudsmand.

Reglens anvendelsesområde

Reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 7, giver adgang til genoptagelse i identiske sager efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, når Skatteforvaltningens hidtidige praksis er blevet endeligt underkendt ved en domstol eller i Landsskatteretten, i Skatteankestyrelsen eller i et skatteankenævn. Tilsvarende gælder, hvis Skatteforvaltningen i et sådant sagsforløb indgår forlig og tager bekræftende til genmæle inden en domstol eller Landsskatteretten har truffet afgørelse.

Endvidere omfatter reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 7, tilfælde, hvor Skatteforvaltningen af egen drift og uafhængigt af et konkret sagsforløb har besluttet en praksisændring til gunst for de skattepligtige på grundlag af en vurdering om, at Skatteforvaltningens praksis kan forventes underkendt.

Genoptagelsesadgangen efter SFL § 27, stk. 1, nr. 7, består kun i det omfang, at en tilsidesat praksis har fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse. Afgørelsen af, om der ved en dom fra EU-Domstolen er sket endelig underkendelse af en dansk praksis, afhænger af, om den danske praksis reelt svarer til den praksis, som er underkendt ved dommen.

Ingen af de domme, som den skattepligtige påberåbte sig, havde reelt ført til en underkendelse af den omhandlede danske praksis. Dette resultat strider ikke imod EU-retten. Der forelå endvidere ikke særlige omstændigheder som omhandlet i SFL § 27, stk. 1, nr. 8. De påberåbte domme kunne ikke i sig selv anses for særlige omstændigheder, eftersom det i givet fald ville indebære en ophævelse af den tidsmæssige begrænsning, der er fastsat i nr. 7. 2. pkt. Se SKM2019.192.HR.

Begrebet underkendelse forudsætter, at det kan lægges til grund, at der har eksisteret en defineret praksis. Er det ikke tilfældet, er der alene grundlag for genoptagelse i andre identiske sager inden for den ordinære ansættelsesfrist. Dette var netop situationen i sagen SKM2010.451.ØLR, hvor borgeren fik medhold i, at der ikke skulle svares arbejdsmarkedsbidrag af udbetalinger fra en privat invalidepensionsordning. Der var ikke tale om underkendelse af hidtidig praksis. Se også A.A.7.1 om princippet om lovmæssig forvaltning.

I SKM2012.28.BR kunne der ikke ske genoptagelse efter bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 7, fordi det blev det lagt til grund, at borgerens sag om fradrag for rejseudgifter i en uddannelsessituation lå uden for rammerne af Højesterets praksisunderkendelse i dommen SKM2009.333.HR.

I SKM2013.804.BR fik 7 kommanditister i Landsskatteretten medhold i, at omregning af konkrete gældsposter skulle ske til et lavere beløb. En anden af kommanditisterne havde ikke klaget og påstod, at der var tale om underkendelse af praksis, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 7, hvilket retten ikke var enig i. Der var således ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse.  

På samme måde som vedrørende de øvrige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, er det en betingelse at reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, er overholdt, og at det afledte krav ikke er forældet efter 10-års fristen i SFL § 34 a, stk. 4. Vedrørende samtlige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, gælder endvidere, at hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan ansættelsen kun ændres angående det spørgsmål, der har været årsag til genoptagelsen. Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for andre ændringer i ansættelsen.

Hvis kravet på tilbagebetaling er overvæltet på andre, gælder reglerne i SFL § 34 c om forenklet tilbagebetaling af skatter og afgifter. Se A.A.15. 

Se den tilsvarende bestemmelse vedrørende moms og afgifter SFL § 32, stk. 1, nr. 1. Se A.A.8.3.2.2.2.1.

Se også

Se også afsnit

• A.A.8.2.2.2.4. om reaktionsfristen.
• A.A.8.2.2.2.3 om forældelse.
• A.A.15 om forenklede regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav.

Særligt om endelig underkendelse

Hvis der er sket underkendelse af Skatteforvaltningens hidtidige praksis ved dom, landsskatteretskendelse, afgørelse i Skatteankestyrelsen, afgørelse i et skatteankenævn eller ved forlig, er genoptagelse i andre identiske sager betinget af, at underkendelsen er endelig. Denne betingelse er umiddelbart opfyldt, når Skatteforvaltningen ved forlig har taget bekræftende til genmæle.

Er sagen afsluttet ved dom, landsskatteretskendelse eller ved afgørelse i Skatteankestyrelsen eller i et skatteankenævn indebærer betingelsen om endelig underkendelse, at fristerne for videre prøvelse af den underkendende afgørelse er udløbet, uden at der er taget initiativ til at søge afgørelsen ændret. Det drejer sig om fristerne i SFL § 48 og § 49 for indbringelse af endelige administrative afgørelser for domstolene samt fristerne i retsplejeloven om anke af domme. Se A.A.10.3.

Genoptagelsens tidsmæssige udstrækning

I tilfælde, hvor Skatteforvaltningens hidtidige praksis er blevet underkendt ved afgørelse eller indgåelse af forlig, eller hvor Skatteforvaltningen af egen drift har lempet hidtidig praksis, har borgere i tilsvarende sager krav på genoptagelse og ændring. Der kan ske genoptagelse fra og med det ældste indkomstår, der har været omfattet af den først afgjorte sag, hvor der er sket underkendelse af hidtidig praksis. Genoptagelse er dog begrænset af 10-års fristen i SFL § 34 a, stk. 4. Uanset denne betingelse kan der under alle omstændigheder ske genoptagelse fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet tre år forud for underkendelsen af praksis.

Denne tre-års minimumsfrist vil kun undtagelsesvis have betydning, når underkendelsen af praksis er afslutningen på et konkret sagsforløb, da et sådant forløb normalt først vil være afsluttet efter mere end tre års forløb. Derimod vil 3-års minimumsfristen altid have betydning, når Skatteforvaltningen af egen drift lemper hidtidig praksis på grundlag af en vurdering om, at praksis kunne forventes underkendt af Landsskatteretten eller domstolene.

Det er kun den første underkendende afgørelse, der medfører adgang til genoptagelse efter reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 7. Det betyder eksempelvis, at hvis en underkendelse af praksis bekræftes i en efterfølgende afgørelse, kan denne afgørelse ikke danne grundlag for genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 7, i henseende til den tidsmæssige udstrækning.

SKAT offentliggjorde den 23. december 2013 et styresignal (SKM2013.920.SKAT) om ændring af beregningspraksis vedrørende personfradrag. Borgeren anmodede i brev, dateret den 10. februar 2014, SKAT om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene fra og med 1999. Landsskatteretten bemærkede, at styresignalet i SKM2013.920.SKAT omfatter skatteansættelser fra og med indkomståret 2010 og efterfølgende indkomstår. Der er herefter ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 7, idet denne sag vedrører indkomstårene fra og med 1999 til og med 2009. Se SKM2016.452.LSR.

Sagen drejede sig om, hvorvidt boet efter A havde krav på ekstraordinær genoptagelse af boets skatteansættelse efter SFL § 27, stk. 1_, nr. 7, 2. led, herunder hvorledes udtrykket "indkomstår" skal forstås i tilfælde, hvor den skattepligtige er et dødsbo. Landsretten anførte, at der ikke foreligger nærmere fortolkningsbidrag til forståelsen af "indkomstår" i forhold til dødsboer, i hverken dødsboskattelovens forarbejder eller i øvrigt, og at konsekvensen af en fortolkning af fristen som værende dødsåret for dødsboet i visse situationer vil indebære en begrænsning af de tidsmæssige muligheder for genoptagelse i forhold til de tidligere gældende regler, og at genoptagelsesfristen vil begynde at løbe allerede fra et tidspunkt, der ligger forud for afslutningen af den periode, der danner grundlag for den skatteansættelse, der ønskes genoptaget. Med henvisning hertil fandt landsretten, at udtrykket "indkomstår" i forhold til dødsboer må forstås som døds­bobeskatningsperioden, således at skæringsdagen udgør udløbet af indkomstperioden. Landsretten bemærkede i den forbindelse, at det er boets forhold på skæringsdagen, der afgør, om et bo er skattepligtigt, jf. DBSL § 6, stk. 1. Boet fik derfor medhold i, at skatteansættelsen skulle genoptages. Se SKM2018.547.ØLR.

Offentliggørelse af genoptagelsesmeddelelse

Når der efter Skatteforvaltningens vurdering er sket en endelig underkendelse eller lempelse af hidtidig praksis, offentliggøres på hjemmesiden www.skat.dk et styresignal, der informerer om den ændrede retstilstand samt adgangen til genoptagelse i tilsvarende sager.

Der er to formål med at offentliggøre sådanne styresignaler. Det ene formål er at opfylde Skatteforvaltningens forpligtelse til at informere offentligheden om praksisændringer. Det andet formål er, at offentliggørelse af et styresignal har den konsekvens, at reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, for indgivelse af anmodning om genoptagelse efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist begynder at løbe fra tidspunktet for offentliggørelse.

Adgangen til genoptagelse efter underkendelse af praksis er ikke betinget af, at Skatteforvaltningen har offentliggjort et styresignal. En sådan situation bliver aktualiseret, hvis Skatteforvaltningen har undladt at offentliggøre et styresignal om genoptagelse på grundlag af en forkert vurdering om, at den pågældende afgørelse ikke er udtryk for en underkendelse af hidtidig praksis. Hvis Landsskatteretten eller domstolene fastslår, at der er tale om underkendelse af hidtidig praksis, har andre borgere i tilsvarende sager krav på genoptagelse efter reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 7. I sådanne tilfælde vil reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, løbe fra det tidspunkt, hvor borgeren efter en subjektiv vurdering har fået kendskab til den endelige underkendende afgørelse, og eventuelt med mulighed for dispensation efter 2. punktum i § 27, stk. 2. At en kendelse fra Landsskatteretten er tilgængelig i Landsskatterettens afgørelsesbase kan ikke sidestilles med en SKM-offentliggørelse, således at kundskabstidspunktet i en sådan situation vil afhænge af den skattepligtiges subjektive viden.

Skatteforvaltningens pligt til genoptagelse på eget initiativ

Selv om Skatteforvaltningen i et styresignal har informeret om en underkendelse eller lempelse af praksis, fritager det ikke i sig selv Skatteforvaltningen for pligten til af egen drift at genoptage tilsvarende sager inden for de tidsmæssige rammer, der er fastlagt i SFL § 27, stk. 1 , nr. 7.

Hvis Skatteforvaltningen har et sikkert kendskab til den kreds af borgere, der har krav på genoptagelse efter en underkendelse, henholdsvis praksislempelse, er Skatteforvaltningen forpligtet til af egen drift at foretage genoptagelse, således at offentliggørelse af et styresignal om genoptagelse er overflødigt.

Skatteforvaltningen har pligt til genoptagelse af egen drift i det omfang, der foregår aktuel sagsbehandling i sager svarende til beskrivelsen i styresignalet.

Vedrørende Skatteforvaltningens pligt til genoptagelse af egen drift i afsluttede sager, afhænger pligten til genoptagelse af egen drift af en konkret vurdering af bl.a. om der er tale om væsentlige ændringer til gunst for borgeren, og om den underkendte praksis var klart lovstridig, og om der er væsentlige praktiske eller administrative problemer med at finde frem til de relevante sager.

Folketingets Ombudsmand har i FOU2016.33 udtalt om pligt til genoptagelse på eget initiativ i forbindelse med underkendelse af praksis:

• Hvis en myndigheds retsanvendelse eller praksis er blevet underkendt, kan myndigheden være forpligtet til selv at finde de relevante sager frem og træffe en ny afgørelse i sagen. 
• Hvis det er for vanskeligt at finde frem til de relevante sager, bør myndigheden i stedet informere offentligheden om muligheden for at få en tidligere afgjort sag genoptaget. Det kan f.eks. ske gennem medierne og ved opslag på myndighedens hjemmeside. 
• Det beror på en konkret vurdering, om vanskelighederne ved at finde sagerne frem er så store, at myndigheden ikke har pligt til selv at finde dem frem. I vurderingen indgår bl.a., hvor mange sager myndigheden ville skulle gennemgå manuelt. 

Ligeledes i FOU2003.357: Om myndighederne på eget initiativ har pligt til at genoptage tidligere afgjorte sager, beror på om der er tale om væsentlige ændringer til gunst for den pågældende, om myndighedernes nu underkendte praksis var udtryk for en klar lovstridig praksis, og om der er væsentlige praktiske problemer med at identificere de relevante sager.

Og i FOU1997.183: Der er som udgangspunkt pligt til at genoptage sager, der er berørt af, at en hidtidig anvendt retsopfattelse må anses for forkert. Det er dog forudsat, at det ikke er forbundet med meget betydelige administrative vanskeligheder at finde frem til de sager, det drejer sig om.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

 Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2019.192.HR	Genoptagelsesadgangen efter SFL § 27, stk. 1, nr. 7, består kun i det omfang, at en tilsidesat praksis har fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse. Afgørelsen af, om der ved en dom fra EU-Domstolen er sket endelig underkendelse af en dansk praksis, afhænger af, om den danske praksis reelt svarer til den praksis, som er underkendt ved dommen. Ingen af de domme, som den skattepligtige påberåbte sig, havde reelt ført til en underkendelse af den omhandlede danske praksis. Dette resultat strider ikke imod EU-retten. Der forelå endvidere ikke særlige omstændigheder som omhandlet i SFL § 27, stk. 1, nr. 8. De påberåbte domme kunne ikke i sig selv anses for særlige omstændigheder, eftersom det i givet fald ville indebære en ophævelse af den tidsmæssige begrænsning, der er fastsat i nr. 7. 2. pkt.	Tidligere instans SKM2018.261.ØLR.
Landsretsdomme
SKM2018.547.ØLR	Sagen drejede sig om, hvorvidt boet efter A havde krav på ekstraordinær genoptagelse af boets skatteansættelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 7, 2. led, herunder hvorledes udtrykket "indkomstår" skal forstås i tilfælde, hvor den skattepligtige er et dødsbo. Landsretten anførte, at der ikke foreligger nærmere fortolkningsbidrag til forståelsen af "indkomstår" i forhold til dødsboer, i hverken dødsboskattelovens forarbejder eller i øvrigt, og at konsekvensen af en fortolkning af fristen som værende dødsåret for dødsboet i visse situationer vil indebære en begrænsning af de tidsmæssige muligheder for genoptagelse i forhold til de tidligere gældende regler, og at genoptagelsesfristen vil begynde at løbe allerede fra et tidspunkt, der ligger forud for afslutningen af den periode, der danner grundlag for den skatteansættelse, der ønskes genoptaget. Med henvisning hertil fandt landsretten, at udtrykket "indkomstår" i forhold til dødsboer må forstås som døds­bobeskatningsperioden, således at skæringsdagen udgør udløbet af indkomstperioden. Landsretten bemærkede i den forbindelse, at det er boets forhold på skæringsdagen, der afgør, om et bo er skattepligtigt, jf. DBSL § 6, stk. 1. Boet fik derfor medhold i, at skatteansættelsen skulle genoptages.
SKM2018.261.ØLR	Landsretten fastslog for det første, at en dom afsagt af EU-Domstolen, der vedrører en anden medlemsstats beskatningsordning, alene kan anses for at have "underkendt" en hidtidig dansk skatteretlig praksis i SFL § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand, hvis den beskatningsordning (praksis), der er underkendt ved dommen, er identisk med den danske ordning (praksis). Landsretten fandt, at betingelsen ikke var opfyldt. Landsretten fastslog for det andet, at SFL § 27, stk. 1, nr. 8, i princippet kan føre til genoptagelse i et videre omfang end, hvad der følger af nr. 7, selv når sidstnævnte bestemmelse finder anvendelse, hvis det må lægges til grund, at skattemyndighederne har begået fejl ved at have undladt at foretage praksisændringen på et tidligere tidspunkt end sket. Landsretten fandt, at betingelsen ikke var opfyldt, eftersom den påberåbte praksis fra EU-Domstolen ikke havde indebåret en reel underkendelse af den praksis, som havde fundet anvendelse i sagen. Sagens omkostninger blev ophævet.
SKM2010.451.ØLR	Anerkendelse af, at der ikke skulle betales arbejdsmarkedsbidrag af invalidepension, var ikke udtryk for underkendelse af hidtidig praksis.
Byretsdomme
SKM2013.804.BR	Landsskatterettens ændring af gældspost i et kommanditselskab var ikke en underkendelse af praksis i relation til en kommanditist, der ikke havde klaget.
SKM2012.28.BR	En sag om fradrag for rejseudgifter i en uddannelsessituation faldt uden for rammerne af Højesterets praksisunderkendelse i sagen SKM2009.333.HR.
Landsskatteretskendelser
SKM2016.452.LSR	Landsskatteretten fandt, at SKAT med rette havde afslået genoptagelse af indkomstårene 1999-2009, begrundet i SKM2013.920.SKAT, der vedrørte indkomståret 2010 og efterfølgende år.

Oversigt over udtalelser fra Folketingets Ombudsmand

Udtalelser fra Ombudsmanden	Udtalelsen i stikord	Yderligere kommentarer
FOU2016.33	Udtalelse vedrørende myndighedens pligt til genoptagelse af egen drift. Hvis en myndigheds retsanvendelse eller praksis er blevet underkendt, kan myndigheden være forpligtet til selv at finde de relevante sager frem og træffe en ny afgørelse i sagen.  Hvis det er for vanskeligt at finde frem til de relevante sager, bør myndigheden i stedet informere offentligheden om muligheden for at få en tidligere afgjort sag genoptaget. Det kan f.eks. ske gennem medierne og ved opslag på myndighedens hjemmeside.  Det beror på en konkret vurdering, om vanskelighederne ved at finde sagerne frem er så store, at myndigheden ikke har pligt til selv at finde dem frem. I vurderingen indgår bl.a., hvor mange sager myndigheden ville skulle gennemgå manuelt.
FOU2003.357	Udtalelse vedrørende myndighedens pligt til genoptagelse af egen drift. Om myndighederne på eget initiativ har pligt til at genoptage tidligere afgjorte sager, beror på om der er tale om væsentlige ændringer til gunst for den pågældende, om myndighedernes nu underkendte praksis var udtryk for en klar lovstridig praksis, og om der er væsentlige praktiske problemer med at identificere de relevante sager.
FOU1997.183	Udtalelse vedrørende myndighedens pligt til genoptagelse af egen drift. Der er som udgangspunkt pligt til at genoptage sager, der er berørt af, at en hidtidig anvendt retsopfattelse må anses for forkert. Det er dog forudsat, at det ikke er forbundet med meget betydelige administrative vanskeligheder at finde frem til de sager, det drejer sig om.