Spørgsmål
- Kan det bekræftes, at betalingen for medlemskabet af spørgers loyalitetsklub skal anses som en elektronisk leveret ydelse?
- Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan det så bekræftes, at ved medlemmernes køb af varer, hvor der anvendes både Credits fra abonnementsbetalingen og køb af ekstra Credits, så svarer afgiftsgrundlaget til det faktiske vederlag for de ekstra Credits?
Svar
- Ja
- Ja, se dog indstilling og begrundelse.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger driver som en del af sin virksomhed en abonnementsbaseret loyalitetsklub. (…) Medlemmerne er udelukkende privatpersoner. Klubbens medlemmer er bosiddende både i Danmark, i andre EU-lande og i lande uden for EU.
Ved medlemskabet opnår medlemmet store besparelser og personlig betjening i sin månedlige shopping. Det fremgår således af spørgers hjemmeside, at medlemmerne pr. e-mail hver måned modtager et antal købsforslag, som er håndplukkede af spørgers eksperter. Der findes forskellige medlemskategorier. (…)
Det månedlige medlemsabonnement konverteres i forholdet 1:1 til "Credits", (…) som bliver sat ind på kundens konto på hjemmesiden. Kunden kan ikke veksle Credits om til EUR og få dem udbetalt fra sin konto. Medlemmerne kan udelukkende betale varer med Credits. Hvis et medlem ønsker at købe varer for en værdi, der overstiger antallet af Credits på medlemmets konto, kan kunden forinden købet af varerne købe de fornødne ekstra Credits.
(…) Som medlem er man ikke tvunget til at købe noget, det er helt frivilligt, om medlemmet vil shoppe i en måned eller ej. Credits kan ligeledes bruges til at byde på spørgers onlineauktioner.
Alt foregår via loyalitetsklubbens hjemmeside. Det er udelukkende medlemmer, der kan handle via spørgers hjemmeside. Det fremgår af spørgers forretningsbetingelser, at tidligere medlemmer med ubrugte credits ligeledes kan handle via hjemmesiden, men ikke kan opnå rabat, dvs. at de tidligere medlemmer køber til normalpriser.
Det fremgår af hjemmesiden, at spørger tilbyder fri fragt på ordrer over x EUR.
(…)
Det fremgår af hjemmesiden, at leveringen af ydelsen i form af abonnement/ medlemskab sker efter kundens tilføjelse af varer til online indkøbskurven og tilføjelse af personlige oplysninger til medlemskabet, i første omgang som en kort, gratis prøveperiode. Prisen for medlemskabet opkræves umiddelbart efter udløbet af den gratis prøveperiode. Medlemskabet fornys automatisk, medmindre kunden aktivt melder sig ud.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Ad. spørgsmål 1
Med spørgsmålet ønsker vi at sikre, at medlemskabet til loyalitetsklubben skal kvalificeres som en elektronisk leveret ydelse. Således at salget af abonnementet kan indberettes som en del af MOSS ordningen, og at abonnementet belastes af momssatsen, som er gældende i det land, hvor modtageren bor.
Det er således vores opfattelse, at der er tale om levering af en elektronisk leveret ydelse.
Baggrunden for vores opfattelse skal findes i fortolkningen af momslovens § 21 c, stk. 3, hvoraf der fremgår, hvad der især kan anses som en elektronisk leveret ydelse. Opremsning af ydelserne i bestemmelsen er ikke udtømmende.
I henhold til momspraksis, jf. bl.a. SKM2003.263.TSS, så er der flere elementer, som kan tages med i vurderingen af, om en ydelse kan karakteriseres som en elektronisk leveret ydelse.
Det fremgår bl.a. af nævnte SKAT-meddelelse, at en elektronisk leveret tjenesteydelse er en tjenesteydelse, der i første instans leveres via internettet, og hvis egenart er sådan, at den ikke kan leveres uden informationsteknologi. Som eksempel er nævnt en tjenesteydelse, hvorved der sikres eller støttes en erhvervsmæssig eller personlig tilstedeværelse på et elektronisk net (fx en webside).
Under punkt 6 "Andre medtagne tjenesteydelser" fremgår det, at online markeder og online indkøbsportaler er omfattet af begrebet, elektronisk leverede tjenesteydelser.
Ved indgåelse af et medlemskab og ved betalingen af medlemskabet modtager medlemmet som den eneste ydelse, adgang til spørgers univers, hvilket helt klart kan anses som et online marked/indkøbsportal.
Der sker således ingen levering af varer i forbindelse med selve abonnementet. Spørgers univers består som nævnt af et online marked, hvor man efter at have tegnet abonnement kan bestille varer eller byde på varer via en onlineauktion. Medlemskabet er en selvstændig hovedydelse, der udgør et mål i sig selv, idet medlemskabet giver ret og adgang til særligt lave medlemspriser.
Spørgers opbygning er fuldt ud sammenlignelig med situationen i SKM2019.277.SR, hvor et tilsvarende medlemskab af en fordelsklub anses for at være en elektronisk leveret ydelse.
På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at medlemmernes adgang til spørgers univers er en elektronisk leveret ydelse, og at deres abonnementsbetaling skal behandles efter reglerne herfor.
Spørgsmålet skal derfor besvares bekræftende.
Ad. spørgsmål 2
Med spørgsmålet ønsker vi afklaret, hvorledes spørger skal opgøre sit afgiftsgrundlag. Som beskrevet ovenfor, så er det kun medlemmer, der kan handle hos spørger. Medlemmernes abonnementsbetaling konverteres til Credits. Alle medlemmer har sin egen konto, hvoraf medlemmets Credits fremgår. Medlemmerne kan udelukkende betale varer med Credits.
Umiddelbart kan der opstilles 2 scenarier:
- Et medlem bestiller varer, svarende til højst den værdi, som svarer til medlemmets optjente Credits fra abonnementet
- Et medlem bestiller varer, svarende til mere end den værdi, som svarer til medlemmets optjente Credits fra abonnementet.
Scenarie 1
Som følge af det bekræftende svar i denne anmodnings spørgsmål 1, så betales der moms af abonnementsbetalingen i det land, hvor kunden bor.
Det er derfor vores opfattelse, at afgiftsgrundlaget ved brug af de tilskrevne Credits er kr. 0 efter momslovens § 27 stk. 1. De Credits, der stammer fra abonnementsbetalingen, er allerede blevet momsbeskattet i forbindelse med levering af medlemskabet. Det vil efter vores opfattelse være forkert at momsbeskatte vederlaget to gange.
Det er vores opfattelse, at der, jf. nyere praksis, ikke er tale om en gratis levering, hvor der skal betales udtagningsmoms, som følge af at der ikke sker levering mod vederlag. Selvom der ikke modtages noget vederlag i forbindelse med leveringen, er det vores opfattelse, at leveringen er med til at understøtte spørgers generelle momspligtige virksomhed. Jf. f.eks. dansk praksis vedrørende gratis lånebiler i forbindelse med værkstedsbesøg (SKM2015.599.SR) og EU-dommen C-126/14 (Sveda UAB). Levering af varerne uden yderligere betaling har en direkte og umiddelbar tilknytning til spørgers momspligtige aktiviteter.
Scenarie 2
Ved det andet scenarie er det vores opfattelse, at afgiftsgrundlaget svarer til betalingen for de ekstra Credits, som medlemmet køber. Som også anført ovenfor, så er medlemmets Credits, der stammer fra abonnementsbetalingen, allerede blevet beskattet ved betalingen for abonnementet.
De ekstra Credits, medlemmet køber i forbindelse med bestilling af varer eller deltagelse i onlineauktioner, er ikke blevet beskattet. Den faktiske betaling for de ekstra Credits vil efter vores opfattelse udgøre afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1 og stk. 3 nr. 1.
Foranstående medfører, at hvis et guldmedlem køber ekstra Credits i shoppen, så betragtes de x % rabat, medlemmet får, som en ubetinget rabat.
Det er således vores opfattelse, at afgiftsgrundlaget skal opgøres efter momslovens § 27, svarende til det faktisk betalte vederlag for de Credits, som medlemmet køber ud over de Credits, medlemmet allerede har på sin konto, stammende fra abonnementsbetalingen.
Spørgsmål 2 skal derfor besvaret bekræftende, idet der kun skal betales moms af det vederlag, som der modtages ved salget af varerne til medlemmerne.
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at betalingen for medlemskabet af spørgers loyalitetsklub skal anses som en elektronisk leveret ydelse.
Begrundelse
Spørger administrerer en hjemmeside, der fungerer som en onlinebutik, hvor private forbrugere kan købe varer til fordelspris.
Spørger sælger medlemskaber, der opkræves månedligt, til onlinebutikken.
Det er oplyst, at det ikke er muligt at købe varer til fordelspris på hjemmesiden uden medlemskabet.
Der skal først tages stilling til, om abonnementet/medlemskabet er en selvstændig hovedydelse.
Det er udgangspunktet, at hver enkelt ydelse sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig ydelse, jf. momssystemdirektivet artikel 2, stk. 1, litra a) og c), samt bl.a. C-276/09, Everything Everywhere.
EU-Domstolen har i sagen C-276/09, Everything Everywhere, udtalt, at når det skal fastslås, om en afgiftspligtig person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller én enkelt ydelse, skal der ved vurderingen tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion. Det må videre undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion.
Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse, jf. C-276/09, Everything Everywhere.
Det fremgår af det oplyste, at medlemskabet til spørgers onlinebutik giver kunderne adgang til at købe varer til fordelspris.
EU-Domstolen har i sagen C-544/16, Marcandi Ltd., taget stilling til, hvorvidt køb af kreditter, der udelukkende kunne bruges til at afgive bud i online auktioner, hvori der kunne købes varer til priser under markedsprisen, udgjorde levering af ydelser.
EU-Domstolen slog indledningsvist fast, at kreditterne udgør modydelsen for muligheden for brugerne for at købe varer til priser, der ligger under markedsprisen. Retten til at deltage i auktionerne, der gives ved køb af kreditterne, var ifølge Domstolen en selvstændig ydelse, der ikke må forveksles med den levering af varer, der eventuelt vil finde sted i forlængelse af auktionerne, jf. C-544/16, Marcandi Ltd.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers ydelse i form af medlemskab har en selvstændig interesse for kunderne, idet medlemskabet giver ret og adgang til at købe varer til særlig favorable priser.
Medlemskabet udgør således et mål i sig selv for kunderne og skal dermed betragtes som en uafhængig hovedydelse. Ligesom i SKM2019.277.SR, hvor Skatterådet fandt, at medlemskab af en fordelsklub udgjorde en uafhængig hovedydelse. Det forhold, at medlemskabet i denne sag månedligt medfører, at medlemmet får tildelt et antal Credits, som kan bruges til betaling af varer købt af spørger, kan ikke medføre et andet resultat end i SKM2019.277.SR, jf. dommen i C-544/16, Marcandi Ltd. Der er i denne forbindelse lagt vægt på, at medlemmer i forbindelse med bestilling af varer kan købe de fornødne ekstra Credits, hvis prisen på de ønskede varer i Credits overstiger antallet af Credits på medlemmets konto. Der er ligeledes i denne forbindelse lagt vægt på, at vekselkursen mellem EUR og Credits afhænger af den valgte type medlemskab. Endvidere er der er lagt vægt på, at spørgers normalpriser - udtrykt i Credits - må anses for reelle i den forstand, at tidligere medlemmer med ubrugte Credits kan købe varer hos spørger til disse normalpriser, dvs. uden rabat.
Idet spørger tilbyder ydelsen i form af medlemskabet igennem en online platform, skal der tages stilling til, hvorvidt spørger leverer en elektronisk leveret ydelse, jf. momslovens § 21 c, stk. 1.
Artikel 7, stk. 1, i gennemførselsforordning nr. 282/2011 (momsforordningen) oplister tre betingelser, der skal være opfyldt, førend der er tale om en elektronisk ydelse:
- Ydelsen skal være leveret via internettet
- Leveringen er hovedsageligt automatiseret
- Leveringen involverer alene minimal menneskelig indgriben.
Det bemærkes, at betingelserne skal være opfyldt ikke alene i forbindelse med oprettelse og fornyelse af abonnement/medlemskab, men også i forbindelse med kundens udnyttelse af fordelene forbundet med abonnementet/medlemskabet, jf. nedenfor.
Ad 1. Leveret via internettet:
Det er oplyst, at ydelsen leveres via internettet. Dette gælder både for oprettelse og fornyelse af abonnement/medlemskab og for udnyttelse af medlemsfordele i forbindelse med besøg på spørgers hjemmeside.
Ad 2. Hovedsageligt automatiseret:
For så vidt angår tildeling af abonnementet/medlemskabet sker leveringen af ydelsen efter kundens tilføjelse af varer til online indkøbskurven og tilføjelse af personlige oplysninger til medlemskabet i forbindelse med første køb på hjemmesiden. Prisen for medlemskabet opkræves umiddelbart efter en gratis prøveperiode. Medlemskabet fornys automatisk.
Denne del af ydelsen er på denne baggrund automatiseret igennem spørgers webapplikation.
Tilsvarende gælder for udnyttelsen af medlemsfordele i forbindelse med besøg på spørgers hjemmeside i form af opnåelse af rabatter og adgang til auktioner. For så vidt angår evt. differentiering blandt medlemmerne med hensyn til de håndplukkede købsforslag fra spørgers eksperter pr. e-mail, så forudsættes det på baggrund af det oplyste, at evt. differentiering af forslag og fremsendelse af mails er automatiseret, jf. nedenfor.
Ad 3. Minimal menneskelig indgriben
Det fremgår af det oplyste, at medlemskabet er en automatiseret ydelse, at det er en betingelse for handel til fordelspriser på hjemmesiden og for deltagelse i auktioner, og at betalingen for abonnementet/medlemskabet opkræves løbende hver måned.
Det lægges til grund, at spørger ikke kan gribe ind i abonnementsydelsen ud over i særlige tilfælde, f. eks i tilfælde af misbrug.
EU’s Momsudvalg har på baggrund af drøftelser på udvalgets 102. møde 30. marts 2015 vedtaget en retningslinje om, hvorledes begrebet "minimal menneskelig indgriben" i definitionen af en elektronisk ydelse ifølge udvalget, skal anvendes. Retningslinjen fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.2.8.12.
Det følger af retningslinjen, at Momsudvalget næsten enstemmigt er enigt om, at der skal lægges vægt på leverandørens indgriben uden hensyntagen til graden af menneskelig indgriben fra kundens side.
I tilfælde, hvor hver enkelt levering kræver menneskelig indgriben fra leverandørens side, skal leveringen ifølge Momsudvalget anses for at medføre mere end minimal menneskelig indgriben. Momsudvalget udtaler næsten enstemmigt, at særligt tilvejebringelse af ikke-standardiserede PDF-filer via e-mails skal anses for at involvere mere end minimal menneskelig indgriben.
En ydelse skal derimod ifølge Momsudvalget anses for alene at kræve "minimal menneskelig indgriben" i situationer, hvor leverandøren først gør det system, som er nødvendigt for at levere ydelsen, startklart, regelmæssigt vedligeholder systemet og reparer det i tilfælde af funktionsproblemer. Det forudsættes som nævnt ovenfor, at spørgers eksperters involvering i fremsendelse af mails til medlemmer med håndplukkede købsforslag ikke involverer personlig betjening af medlemmerne i begrebets egentlige betydning, men alene begrænser sig til udvælgelse af produkter og evt. deltagelse i systemvedligeholdelse i forbindelse med kriterier for automatiseret differentiering.
EU’s Momsudvalg har på baggrund af drøftelser på udvalgets 111. møde 30. november 2018 vedtaget en retningslinje om elektroniske platforme, der via applikationer på smartphones udbyder kørselstjenester. I denne forbindelse har udvalget fundet, at det ikke er tilstrækkeligt for, at der er tale om en elektronisk leveret ydelse, at betingelserne for at anse en ydelse for elektronisk leveret ydelse er opfyldt i forbindelse med tilslutning til platformens tjenester og indgåelser af aftaler om konkrete transporter. Hvis platformen efter en konkret vurdering kan anses for at indgå aftalerne med kunden i eget navn, skal platformen anses for at levere persontransport og ikke en elektronisk leveret ydelse.
Efter Skattestyrelsens opfattelse betyder det i denne sag, at der skal lægges afgørende vægt på den ydelse, som kunden efterspørger, og som der indgås aftale om via spørgers hjemmeside. Der skal med andre ord lægges vægt på, om opnåelse af rabatter, deltagelse i auktioner og modtagelse af håndplukkede købsforslag kan anses for en elektronisk leveret ydelse. Det er ikke tilstrækkeligt, at betingelserne i momsforordningens artikel 7, stk. 1, isoleret set er opfyldte i forbindelse med oprettelse og fornyelse af abonnement/medlemskab.
Det er Skattestyrelsen opfattelse, at spørger leverer en elektronisk leveret ydelse, jf. momsloven § 21 c, stk. 1, og momsforordningens artikel 7, stk. 1.
Skattestyrelsen har herved lagt vægt på, at spørgers ydelse er leveret via internettet, hovedsageligt er automatiseret, og at der fra spørgers side i forbindelse med den enkelte levering ikke sker mere end minimal menneskelig indgriben. Der er lagt vægt på, at disse betingelser ikke alene er opfyldt i forbindelse med oprettelse og fornyelse af abonnement/medlemskab, men også i forbindelse med den ydelse, som kunderne efterspørger fra spørger bestående i opnåelse af rabatter, deltagelse i auktioner og modtagelse af håndplukkede købsforslag.
Det kan således bekræftes, at abonnementet/medlemskabet udgør en elektronisk ydelse omfattet af momsloven § 21 c, stk. 1.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, hvis spørgsmål 1 er besvaret bekræftende, at ved medlemmernes køb af varer, hvor der anvendes både Credits fra abonnementsbetalingen og køb af ekstra Credits, så svarer afgiftsgrundlaget til det faktiske vederlag for de ekstra Credits.
Begrundelse
Det er oplyst, at der kan være to scenarier i forbindelse med, at et medlem køber varer fra spørger. I det første scenarie har medlemmet tilstrækkeligt mange Credits på sin konto hos spørger - tildelt som følge af abonnementet/medlemskabet - til at købe de ønskede varer.
Skattestyrelsen fandt i forbindelse med spørgsmål 1, at abonnementet/medlemskabet måtte anses for en selvstændig ydelse. Momsgrundlaget er vederlaget for abonnementet/medlemskabet.
Det rejser spørgsmålet, om salget af varer alene mod betaling i Credits tildelt som følge af abonnementet/medlemskabet skal anses for vederlagsfri overdragelse af varer. Skattestyrelsen finder, at situationen i nærværende sag er sammenlignelig med anvendelse af kreditter i "køb nu"-funktionen og anvendelsen af "optjent rabat" i "optjent rabat"-funktionen i sag C-544/16, Marcandi. Her fandt domstolen, at selvom betalingen for varerne alene bestod i kreditter henholdsvis kreditter omformet til optjent rabat, så var der ikke tale om vederlagsfri overdragelse af varer, selvom den oprindelige betaling for kreditterne udelukkende skulle anses for vederlag for en ydelse bestående i adgangen til at afgive bud på auktioner foranstaltet af Marcandi. Domstolen henviste i den forbindelse til, at der var den forskel mellem de faktiske forhold i Marcandi-sagen og de faktiske forhold i sag C-48/97, Kuwait Petroleum, at varerne i Marcandi-sagen blev leveret mod en identificerbar modydelse, nemlig den oprindelige pris oplyst i forbindelse med en auktion eller den normale pris i Marcandis netbutik. Efter en konkret vurdering er Skattestyrelsen derfor af den opfattelse, at der ikke er tale om vederlagsfri overdragelse af varer, når et medlem betaler for de ønskede varer alene med Credits tildelt som følge af abonnementet/medlemskabet. Der er derimod på samme måde som i forbindelse med "køb nu"-funktionen og "optjent rabat"-funktionen i Marcandi-sagen tale om en rabat omfattet af momslovens § 27, stk. 3, nr. 2.
I det andet scenarie, hvor et medlem bestiller varer til en pris i Credits, som overstiger medlemmets saldo i Credits på sin konto hos spørger, og hvor betalingen for varen derfor dels består i Credits tildelt som følge af abonnementet/medlemskabet dels i ekstra Credits købt i forbindelse med bestillingen af varerne, så vil de Credits, der er tildelt i forbindelse med abonnementet/medlemskabet, efter Skattestyrelsens opfattelse ligeledes udgøre en rabat omfattet af momslovens § 27, stk. 3, nr. 2. Momsgrundlaget for varesalget vil derfor bestå af vederlaget for de ekstra Credits, der er købt for at gennemføre bestillingen af varerne. Dog med tillæg for fragt eller lignende i de tilfælde, hvor fragt mv. medfører særskilt supplerende betaling i Credits eller penge, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 2.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse.".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Momslovens § 21 c, stk. 1, har følgende ordlyd:
"Leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester er her i landet, når de leveres til en ikkeafgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet."
Momssystemdirektivets artikel 58, har følgende ordlyd:
"1. Leveringsstedet for følgende tjenesteydelser til en ikkeafgiftspligtig person er det sted, hvor denne person er etableret, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted:
a) (…)
c) elektronisk leverede tjenesteydelser, navnlig de i bilag II omhandlede tjenesteydelser.
Når leverandøren af en ydelse og kunden kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at den leverede ydelse er en elektronisk leveret tjenesteydelse.
(…)".
Momssystemdirektivets artikel 398 har følgende ordlyd:
"Artikel 398
- Der nedsættes et rådgivende udvalg vedrørende merværdiafgiften, benævnt »Momsudvalget«.
- Momsudvalget består af repræsentanter for medlemsstaterne og Kommissionen.
Formanden for udvalget skal være en repræsentant for Kommissionen.
Udvalgets sekretariat varetages af Kommissionens tjenestegrene.
- Momsudvalget fastsætter selv sin forretningsorden.
- Ud over de sager, der er undergivet høring i henhold til dette direktiv, behandler Momsudvalget spørgsmål, som forelægges det af dets formand, enten på dennes eget initiativ eller efter anmodning fra repræsentanten for en medlemsstat, og som angår anvendelsen af fællesskabsbestemmelserne vedrørende moms.".
Gennemførselsforordning nr. 282/2011 (momsforordningen), artikel 7, stk. 1 har følgende ordlyd:
"1. »Elektronisk leverede ydelser« som omhandlet i direktiv 2006/112/EF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi.".
Praksis
C-276/09, Everything Everywhere
Den hovedydelse, der af en udbyder som Everything Everywhere leveres til selskabets kunder, er mobiltelefonitjenesteydelser. Den aktivitet, som virksomheden udøver ved faktureringen for mobiltjenesteydelsen, ved at stille en infrastruktur til rådighed for kunderne, der gør det muligt for dem at betale regningerne med kreditkort, check eller kontanter, udgør ikke for disse kunder et mål i sig selv. Everything Everywheres kunder, der betaler deres mobiltelefonregning, har ikke til hensigt at købe to særskilte ydelser. Kunden har til hensigt at købe mobiltelefoni. Kunden har ikke til hensigt at købe to særskilte ydelser, såsom en ydelse af mobiltelefoni og en ydelse, hvis formål er at varetage behandlingen af deres betaling. Ud fra kundens synsvinkel må den betalingsbehandlingstjenesteydelse anses for sekundære ydelser i forhold til hovedydelsen i momsmæssig henseende.
C-544/16, Marcandi Ltd.
Artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at udstedelsen af "kreditter" såsom de i hovedsagen omhandlede, der giver en erhvervsdrivendes kunder mulighed for at afgive bud i auktioner, der afholdes af denne erhvervsdrivende, udgør en tjenesteydelse mod vederlag, hvor modydelsen er det beløb, der betales for "kreditterne".
SKM2019.277.SR
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørgers salg af medlemskab til en online fordelsklub var momspligtig i England, idet ydelsen ansås for at være en elektronisk ydelse med leveringssted her i landet, jf. momsloven § 21 c.
Spørgers hjemmeside fungerer som en fordelsklub, hvor kunderne kan få rabatter og besparelser på en masse forskellige mærkevarer. Hjemmesiden fungerer på den måde, at der frit kan søges, uanset om man er medlem eller ej, men at der alene kan købes varer til medlemspris på siden, hvis man er medlem. Første gang der skal foretages et køb til fordelspris, skal der således oprettes et medlemskab. Der kan købes varer til normalpris uden medlemskab. Medlemsgebyret er et fast beløb på x kr., der betales hver måned, uanset om og i hvilket omfang kunden handler på hjemmesiden. Aftalen om medlemskab indgås mellem kunden og Spørger.
Retningslinjer fra Momsudvalget
Udvalget har ved skriftlig afstemning på baggrund af drøftelser på udvalgets 111. møde vedtaget følgende vejledende retningslinjer (WP 964) (elektronisk platform, der via en applikation på en smartphone udbyder kørselstjenester):
“1. The VAT Committee almost unanimously recognises that activities performed by electronic platforms cover a very wide range of business models which are constantly being modified and adapted taking into account changing expectations of the customers, improving technical possibilities available and economic constraints/challenges present in the global economy of today.
Therefore, the VAT Committee almost unanimously acknowledges that taking into account those numerous variables, at present it is not possible to provide one single solution on how to treat electronic platforms’ activities from the point of view of VAT.
The VAT Committee almost unanimously believes that in order to be able to assess what type of economic activity is performed by an electronic platform, for the purposes of determining its proper VAT treatment, the main characteristics of that activity have to be identified and assessed.
- The VAT Committee almost unanimously confirms that where the electronic platform puts in contact a customer wanting to receive a specific service not being electronically supplied and the person ready to materially/actually perform the service in question, it is necessary to assess what are the contractual and factual relationships between all three parties (the electronic platform and the person materially/actually performing the service, the electronic platform and the customer and the person materially/actually performing the service and the customer).
The VAT Committee almost unanimously agrees that where the person, materially/ actually performing a specific service not being electronically supplied, is dependent upon the electronic platform in such a way that, looking at the conditions under which he works, that person is to be seen as an employee of the platform, then the service supplied to the customer must be qualified in accordance with the primary expectations of the customer, i.e. the kind of non-electronically supplied service the customer wants to receive.
- The VAT Committee almost unanimously acknowledges that where the electronic platform takes part in a supply of a service, acting in its own name but on behalf of another person who is materially/actually performing the service, the platform shall be deemed, in accordance with Article 28 of the VAT Directive, as having received and supplied the service in question itself.
It is the almost unanimous view of the VAT Committee that where the electronic platform assumes before the customer the legal responsibility of the correct functioning and supply of the service materially/actually performed by another person, then Article 28 of the VAT Directive shall apply.
- The VAT Committee is of the almost unanimous view that the electronic platform shall be seen as supplying to the customer the service requested by him when all of the following conditions are met:
1) the platform exerts control over all the relevant aspects needed in order to be able to provide the service in question (conditions under which the supply is made such as safety measures, technical requirements or formal obligations to perform the activity, economic incentives to provide the service at a given time and place and the price paid by the customer);
2) the average customer perceives the platform (and not the person materially/actually performing the service) as the supplier of the service;
3) the service, not being electronically supplied by the person materially/actually
performing it, cannot be provided under the same conditions without the involvement of the platform.
- The VAT Committee almost unanimously agrees that if the service received by the customer is provided under the conditions set out in point 4 above, it shall be seen as a single supply which cannot be divided into two separate supplies (that is an electronically supplied service and another service).
The VAT Committee almost unanimously underlines that the service provided by the electronic platform to the customer, under the conditions set out in point 4 above, shall be seen as falling outside the scope of electronically supplied services as defined in Article 7(1) of the VAT Implementing Regulation.
- The VAT Committee almost unanimously agrees that the conditions, set out in point 4 above, under which the service is being provided to the customer extend beyond those governing services of intermediation which are performed in the name and on the behalf of another person. In other words, the involvement of the electronic platform under the conditions indicated in point 4 is not limited nor primarily linked to the service of intermediation."
Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.6.2.8.12
"(…)
Anvendelse af definitionen (momsudvalget)
Momsudvalget har i en retningslinje indledningsvist med enstemmighed anerkendt, at definitionen på "Elektronisk leverede ydelser" i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1, indeholder fire elementer: (1) en ydelse leveres over internettet eller et elektronisk net, (2) ydelsens egenart (karakteristiske egenskaber) er, at der i alt væsentligt er tale om en automatiseret ydelse, (3) ydelsens egenart er, at den kun involverer minimal menneskelig indgriben, og (4) ydelsens egenart er sådan, at ydelsen ikke kan gennemføres uden informationsteknologi. Momsudvalget udtaler med enstemmighed, at ved vurderingen af, om en ydelse kan anses for en elektronisk leveret ydelse, har alle fire elementer samme vægt.
Momsudvalget udtaler næsten enstemmigt, at ved anvendelsen af begrebet "minimal menneskelig indgriben", som indgår i definitionen af "Elektronisk leverede ydelser", skal der lægges vægt på leverandørens indgriben uden hensyntagen til graden af menneskelig indgriben fra kundens side. Momsudvalget finder næsten enstemmigt, at i tilfælde, hvor hver enkelt levering kræver menneskelig indgriben fra leverandørens side, skal leveringen anses for at medføre mere end minimal menneskelig indgriben. Momsudvalget udtaler næsten enstemmigt, at særligt tilvejebringelse af ikke-standardiserede PDF-filer via e-mails skal anses for at involvere mere end minimal menneskelig indgriben.
Momsudvalget udtaler enstemmigt, at en ydelse skal anses for alene at kræve "minimal menneskelig indgriben" i situationer, hvor leverandøren først gør det system, som er nødvendigt for at levere ydelsen, startklart, regelmæssigt vedligeholder systemet og reparer det i tilfælde af funktionsproblemer.
Momsudvalget udtaler næsten med enstemmighed, at man skal følge følgende fremgangsmåde for at afgøre om en ydelse kan kvalificeres som en elektronisk leveret ydelse:
Først skal det kontrolleres, om ydelsen er nævnt i momssystemdirektivets Bilag II eller i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 2, som værende omfattet af definitionen.
Dernæst, hvis ydelsen ikke er nævnt i momssystemdirektivets Bilag II eller i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 2, skal det undersøges, om ydelsen er nævnt i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 3, som en ydelse, der ikke er omfattet af definitionen.
Endeligt skal det, hvis ydelsen ikke kan findes på nogen af disse lister, efterprøves, om ydelsen opfylder kriterierne i gennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1 for at være omfattet af definition.
Momsudvalget finder næsten enstemmigt, at selvom ydelser, der leveres ved hjælp af informationsteknologi, og ydelser, der leveres ved på mere traditionel vis (offline), kan have samme egenskaber eller være sammenlignelige som følge af, at de deler nogle, evt. flere, fælles elementer, så kan en ydelse leveret online og en ydelse leveret offline ikke betragtes som værende identiske. Momsudvalget udtaler næsten enstemmigt, at hvad angår sådanne sammenlignelige ydelser (leveret online og offline), så kan kun de ydelser, der opfylder alle betingelserne i definitionen af elektronisk leverede ydelser, anses for omfattet af definitionen.
Momsudvalget udtaler enstemmigt, at det for at afgøre, om en given levering er momspligtig eller momsfritaget, først er nødvendigt at fastlægge leveringsstedet. For at fastslå om en ydelse er omfattet af en af hovedreglerne eller af en særregel, er det nødvendigt at foretage en objektiv vurdering af ydelsens art. Først når det korrekte leveringssted er fastlagt, kan det fastlægges, hvad der er den korrekte momssats eller momsfritagelse.
Momsudvalget udtaler næsten enstemmigt, at i tilfælde, hvor en ydelse umiddelbart kan anses for dækket af mere end en særregel for fastlæggelsen af leveringsstedet, skal den regel, der bedst sikrer beskatning på det faktiske forbrugssted, have forrang. I forbindelse med elektronisk leverede ydelser er den fremgangsmåde særlig relevant, når det skal fastlægges, om momssystemdirektivets artikel 47, 58 eller 59 skal finde anvendelse.
Se Momsudvalgets retningslinje vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 102. møde 30. marts 2015, dokument D.
Skattestyrelsen deler udvalgets opfattelse.
(…)"
SKM2003.263.TSS
Told- og Skattestyrelsen havde besluttet sig for at udnytte retten til at offentliggøre EU’s Momsudvalgs retningslinjer om elektronisk leverede tjenesteydelser. Bemærk, at retningslinjerne senere er afløst af bindende gennemførelsesbestemmelser først i rådets gennemførelsesforordning nr. 1777/2005 og siden gennemførelsesforordning nr. 282/2011.
Spørgsmål 2
Lovgrundlag
Momslovens § 4, stk. 1, § 5, stk. 1, samt § 27, stk. 1, stk. 2, nr. 2, og stk. 3, nr. 1 og 2, har følgende ordlyd:
"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
Stk. 2. (…)
§ 5. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, og vareprøver sidestilles ikke med en levering.
Stk. 2. (…)
§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.
Stk. 2. I afgiftsgrundlaget medregnes:
1) (…)
2) Biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af aftageren.
3) (…)
Stk. 3. I afgiftsgrundlaget medregnes ikke:
1) Prisnedsættelser i form af kasserabat for forudbetaling.
2) Kasserabat eller andre rabatter, der opnås på det tidspunkt, hvor leveringen finder sted.
3) (…)"
Momssystemdirektivets artikler 2, 16, 73, 78 og 79 har følgende ordlyd:
"Artikel 2
1. Følgende transaktioner er momspligtige:
a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
b) (…)
c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
d) (…)
Artikel 16
Det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager en vare, som han vil anvende til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit, eller i øvrigt benytter til et for virksomheden uvedkommende formål, sidestilles med levering af varer mod vederlag, såfremt varen eller de bestanddele, som den er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen.
Udtagning af varer til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver sidestilles dog ikke med levering af varer mod vederlag.
Artikel 73
Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.
Artikel 78
Følgende elementer medregnes i afgiftsgrundlaget:
a) skatter, told, importafgifter og andre afgifter med undtagelse af selve momsen
b) biomkostninger såsom provisions-, emballage-, transport- og forsikringsomkostninger, som leverandøren forlanger afholdt af kunden.
Medlemsstaterne kan ved anvendelsen af stk. 1, litra b), betragte omkostninger, der er omfattet af en særskilt aftale, som biomkostninger.
Artikel 79
Følgende elementer medregnes ikke i afgiftsgrundlaget:
a) prisnedsættelser i form af kasserabat for forudbetaling
b) rabatter og nedslag, der ydes kunden, og som opnås på det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted
c) (…)"
Praksis
C-126/14, Sveda
Artikel 168 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at det under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende giver en afgiftspligtig person ret til at fradrage indgående merværdiafgift for erhvervelse eller produktion af investeringsgoder med henblik på en påtænkt økonomisk virksomhed knyttet til fritidsturisme i landdistrikter, som dels er direkte beregnet til offentlighedens gratis anvendelse, dels kan være et middel til gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner, hvis der er fastslået en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de udgifter, der er knyttet til de indgående transaktioner, og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, eller hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed, hvilket det påhviler den forelæggende ret at efterprøve på grundlag af objektive forhold.
C-544/16, Marcandi
For at kunne deltage i en auktion afholdt af Marcandi på en hjemmeside skal hver bydende (kunden) betale et antal kreditter, hver gang den pågældende byder. Den kunde, der vinder auktionen, har ret til at købe til den budte pris med tillæg af udgifter til forsendelse og ekspedition. Vinderens kreditter bortfalder. Værdien af de anvendte kreditter nedsætter ikke prisen for varen.
Funktionen "køb nu" gør det muligt for en kunde at forlade auktionen, dvs. undlade af afgive yderligere bud, og i stedet købe en vare, der er identisk med den vare, der er på auktion. Ved købet af den identiske vare køber kunden varen til en "oprindelig pris" oplyst i forbindelse med auktionen. Kunden får i den forbindelse en rabat svarende til værdien af de kreditter, som kunden anvendte som "betaling" for at kunne deltage i auktionen før, at kunden forlod auktionen. Kundens kreditter bortfalder også i denne situation.
En kunde, der ikke vinder auktionen og ikke anvender "køb nu"-funktionen kan i stedet anvende "optjent rabat"-funktionen. Denne funktion betyder, at kunden ved et senere køb i auktionsholderens netbutik får en rabat i forhold til netbutikkens normale pris svarende til værdien af kreditterne, som kunden anvendte som "betaling" for at kunne deltage i auktionen. Kreditterne bliver således omformet til "optjent rabat".
EU-domstolen fandt, at momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at udstedelsen af kreditterne, udgør en ydelse mod vederlag, hvor vederlaget og dermed momsgrundlaget er det beløb, der betales for kreditterne.
EU-domstolen fandt, at det beløb, som kunden betalte for kreditterne, efter momssystemdirektivets artikel 73 ikke indgår i momsgrundlaget for den bortauktionerede vare. Med hensyn til "køb nu"-funktionen og "optjent rabat"-funktionen så skal værdien af kreditterne anses for en rabat omfattet af momssystemdirektivets artikel 79, litra b). Efter momssystemdirektivets artikel 73 skal værdien af kreditterne derfor ikke indgå i momsgrundlaget for varerne i forbindelse med "køb nu"-funktionen og "optjent rabat"-funktionen. Endeligt udtaler domstolen, at selv hvis rabatten svarer til hele den oprindelige pris eller hele den normale pris, kan varerne ikke anses for at blive overdraget vederlagsfrit. I forskel til situationen i sag C-48/97, Kuwait Petroleum, leveres varerne mod en identificerbar modydelse, nemlig den oprindelige pris eller den normale pris i netbutikken.
SKM2015.599.SR
Skatterådet bekræfter, at der er fuldt momsfradrag for autoværkstedets udgifter i forbindelse med leasing af udlejningsbiler, som bl.a. stilles til rådighed for bilejere i forbindelse med udbedring af skader, som er dækket af en forsikring.