Indhold
Afsnittet indeholder:
- Forhøjelse af den skattepligtige indkomst
- Særligt om tilsagnsordninger
- Hovedaktionærer.
Forhøjelse af den skattepligtige indkomst
Efterbeskatningen sker ved en forhøjelse af den skattepligtige indkomst og skal foretages for det år, hvor skattepligten ophører (eller hvor arbejdstageren bliver anset for hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst), og de sidste 4 år forud herfor (5-årsperioden). Se PBL § 19 B, stk. 1.
Hovedaktionærer bliver efterbeskattet for det år, hvor skattepligten ophører, og de sidste 9 år forud herfor (10-årsperioden). Se PBL § 19 D.
Hvis pensionsindbetalingerne udgør en bestemt procentdel af lønnen, og denne procentdel er forhøjet i 5-årsperioden, så skal indkomsten for disse år forhøjes, så forhøjelsen udgør forskellen mellem
- de indbetalte pensionsbidrag og
- et beløb, der svarer til de bidrag, der skulle indbetales, hvis procentdelen ikke var forhøjet.
Se PBL § 19 B, stk. 1.
I ordninger, hvor indbetalingerne udgør et bestemt beløb, efterbeskattes den del af indbetalingerne, der overstiger det beløb, der efter pensionsaftalen skulle indbetales ved udgangen af året 5 år forud for det år, hvor skattepligten ophører. Indkomsten forhøjes for det eller de indkomstår, hvor pensionsindbetalingerne er forhøjet. Se PBL § 19 B, stk. 2.
Beløb, der skal efterbeskattes, skal desuden forhøjes med et tillæg på 6 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvor beløbet skal medregnes i indkomsten, og indtil udløbet af det år, hvor skattepligten ophører. De 6 pct. er ikke en renteberegning, men et tillæg til den skattepligtige indkomst. Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den skattepligtige indkomst for de indkomstår, hvor forhøjelsen af pensionsindbetalingen bliver efterbeskattet.
Tillægget er som den øvrige del af forhøjelsen personlig indkomst. Se PBL § 19 B, stk. 6, og PSL §§ 3 og 4.
Omfatter indkomstansættelsen for fraflytningsåret en kortere periode end 1 år, skal der ske omregning til et helt års indkomster efter reglerne i PSL § 14.
Det forskelsbeløb, der skal efterbeskattes, skal efter Skattestyrelsens opfattelse beregnes af bruttolønnen før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag.
Se SKM2002.222.TSS, som drejede sig om, hvordan fraflytningsbeskatningen i PBL § 19 B skulle beregnes, når der tages hensyn til arbejdsmarkedsbidrag. Told- og Skattestyrelsen udtalte, at uanset om arbejdsgiverens indbetaling til arbejdstagerens pensionsordning foretages med et beløb svarende til en procentdel af bruttolønnen inklusive pensionsbidrag eller den udgør et bestemt beløb, så er det differencebeløbet beregnet af bruttolønnen før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag, der skal lægges til grund for efterbeskatningen. I det endelige efterbeskatningsbeløb fragår arbejdsmarkedsbidraget på 8 pct., før der beregnes procenttillæg efter pensionsbeskatningslovens PBL § 19 B, stk. 6.
Bemærk
Da pensionsinstituttet allerede har indeholdt og indbetalt arbejdsmarkedsbidraget af den del af indbetalingen, der overstiger 20 pct., dvs. forhøjelsen efter PBL, skal denne indgå i den skattepligtige indkomst som bidragsfri personlig indkomst, fordi arbejdsmarkedsbidraget ellers vil blive opkrævet to gange.
Efterbeskatningsreglerne i PBL § 19 B kan illustreres med følgende eksempler, hvor år 0 er sammenligningsåret og år 5 er fraflytningsåret:
Eksempel 1
Pensionsindbetalingerne udgør en vis procentdel af bruttolønnen.
| År | Pensionsindbetaling i pct. | Pensionsindbetaling i beløb | Bruttoløn |
| 0 | 15 | 60.000 kr. | 400.000 kr. |
| 1 | 15 | 63.750 kr. | 425.000 kr. |
| 2 | 20 | 90.000 kr. | 450.000 kr. |
| 3 | 20 | 95.000 kr. | 475.000 kr. |
| 4 | 25 | 125.000 kr. | 500.000 kr. |
| 5 | 40 | 120.000 kr. | 300.000 kr. |
Det er forudsat, at pensionen bliver beregnet af bruttolønnen før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag og ATP-bidrag.
Ad år 1-3
Der skal ikke efterbeskattes, fordi pensionsindbetalingerne ikke overstiger 20 pct. af bruttolønnen.
Ad år 4
Der skal efterbeskattes, fordi procentdelen er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen.
| Indkomstforhøjelsen efter PBL udgør 25 pct. af 500.000 kr.-20 pct. af 500.000 kr.= | 25.000 kr. |
| Fradrag for arbejdsmarkedsbidrag efter LL § 7 L: 8 pct. af 25.000 kr.= | - 2.000 kr. |
| 23.000 kr. |
| Procenttillæg efter PBL § 19 B, stk. 6: 6 pct. i 1 år = 6 pct. af 23.000 kr.= | +1.380 kr. |
| Forhøjelse af den skattepligtige personlige indkomst: | 24.380 kr. |
Ad år 5
Der skal efterbeskattes, fordi procentdelen er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Det er uden betydning, at det beløb, der er indbetalt til pension i år 5 (dvs. 120.000 kr.), er lavere end det beløb, der er indbetalt i år 4 (125.000 kr.).
| Indkomstforhøjelsen efter PBL udgør 40 pct. af 300.000 kr.-20 pct. af 300.000 kr.= | 60.000 kr. |
| Fradrag for arbejdsmarkedsbidrag efter LL § 7 L: 8 pct. af 60.000 kr. = | - 4.800 kr. |
| Forhøjelse af den skattepligtige personlige indkomst: | 55.200 kr. |
Der beregnes ikke 6 pct. tillæg for år 5.
Eksempel 2
Indbetalingerne udgør et bestemt beløb.
| År | Pensionsindbetaling | Bruttoløn | 20 pct. af bruttoløn udgør |
| 0 | 75.000 kr. | 400.000 kr. | 80.000 kr. |
| 1 | 75.000 kr. | 425.000 kr. | 85.000 kr. |
| 2 | 90.000 kr. | 450.000 kr. | 90.000 kr. |
| 3 | 100.000 kr. | 475.000 kr. | 95.000 kr. |
| 4 | 70.000 kr. | 300.000 kr. | 60.000 kr. |
| 5 | 300.000 kr. | 525.000 kr. | 105.000 kr. |
Ad år 1-2
Der skal ikke efterbeskattes, fordi pensionsindbetalingerne ikke overstiger 20 pct. af bruttolønnen.
Ad år 3
Der skal efterbeskattes, fordi pensionsindbetalingerne er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen.
| Indkomstforhøjelsen efter PBL udgør 100.000 kr. - 95.000 kr.= | 5.000 kr. |
| Fradrag for arbejdsmarkedsbidrag efter LL § 7 L: 8 pct. af 5.000 kr.= | - 400 kr. |
| | 4.600 kr. |
| Procenttillæg efter PBL § 19 B, stk. 6: 6 pct. i 2 år = 12 pct. af 4.600 kr.= | + 552 kr. |
| Forhøjelse af den skattepligtige personlige indkomst: | 5.152 kr. |
Ad år 4
Der efterbeskattes ikke, da pensionsindbetalingerne ikke er forhøjet i forhold til år 0.
Ad år 5
Der skal efterbeskattes, fordi pensionsindbetalingerne er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen.
| Indkomstforhøjelsen efter PBL udgør 300.000 kr. - 105.000 kr. = | 195.000 kr. |
| Fradrag for arbejdsmarkedsbidrag efter LL § 7 L: 8 pct. af 195.000 kr. | - 15.600 kr. |
| Forhøjelse af den skattepligtige indkomst: | 179.400 kr. |
Der beregnes ikke 6 pct. tillæg for år 5.
Særligt om tilsagnsordninger
Efterbeskatning skal ske ved, at indkomsten for det år, hvor der er sket en ekstraordinær forhøjelse af tilsagnet, forhøjes med et beløb, der svarer til den kapitaliserede værdi af forhøjelsen af pensionstilsagnet. Den kapitaliserede værdi opgøres ved udgangen af beskatningsåret og beregnes ud fra pensionskassens eller forsikringsselskabets grundlagsrente. Det beløb, der skal indkomstbeskattes, er værdien af det forhøjede pensionstilsagn opgjort efter aktuarmæssige principper. Ud over grundlagsrenten indgår bl.a. dødelighed og invaliditetshyppighed derfor ved denne beregning.
Beløb, der skal efterbeskattes, forhøjes med et tillæg på 6 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvor beløbet skal medregnes i den skattepligtige indkomst, og indtil udløbet af det år, hvor skattepligten ophører.
Se også
Se afsnit C.A.10.2.1.9.2 om, hvornår der er sket en ekstraordinær forhøjelse af tilsagnet.
Efterbeskatningsreglerne i PBL § 19 C kan illustreres med følgende eksempel:
Eksempel 3
(Det er forudsat, at arbejdstageren har 20 års pensionsanciennitet i år 0.)
| År | Tilsagn pct. | Pensionsbestemmende løn |
| 0 | 40 | 400.000 kr. |
| 1 | 42 | 425.000 kr. |
| 2 | 44 | 450.000 kr. |
| 3 | 46 | 475.000 kr. |
| 4 | 48 | 485.000 kr. |
| 5 | 53 | 500.000 kr. |
Ad år 1-4
Der skal ikke efterbeskattes, fordi pensionstilsagnene i procent ikke overstiger 2 pct. gange pensionsanciennitet.
Ad år 5
Der skal efterbeskattes, fordi tilsagnet er forhøjet, og det overstiger 2 pct. gange pensionsancienniteten (25 år). Tilsagnet kan kun forhøjes til 50 pct., hvis efterbeskatning skal undgås.
Indkomstforhøjelsen kan opgøres sådan: Beløb, der skal kapitaliseres, 53 pct. af 500.000 kr. - 50 pct. af 500.000 kr. = 15.000 kr.
Forudsat at fraflytteren er 67 år og får udbetalt pension fra denne alder, udgør den kapitaliserede værdi herefter 15.000 kr. x 13,15 = 197.250 kr. Kapitaliseringsfaktoren 13,15 er værdien af en livrente, hvor udbetalingerne begynder i det 67. år (mænd).
Kapitaliseringsfaktoren kan findes i bekendtgørelse nr. 1300 af 15. december 2011 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arveafgift (tabel I).
Under disse forudsætninger bliver indkomstforhøjelsen efter PBL i år 5 derfor på 197.250 kr., hvorfra skal trækkes arbejdsmarkedsbidrag på 8 pct. for at nå til det beløb, hvormed den skattepligtige personlige indkomst skal forhøjes. Kapitaliseringsfaktoren afhænger af pensionsaftalen og den forsikredes konkrete forhold. Den skal derfor beregnes i hvert enkelt tilfælde.
Der skal tages hensyn til den forsikredes køn, ægteskabelige stilling (ægtefællepension), børn (børnepension), pensionsalder og alder ved forhøjelsen af pensionstilsagnet.
I eksemplet forhøjes tilsagnet efter en straks begyndende livrente (fraflytteren er 67 år, og ydelserne begynder at løbe umiddelbart efter fraflytning) med 15.000 kr. Det betyder, at det koster arbejdsgiveren 13,15 kr. pr. 1 kr., som arbejdstageren årligt skal have udbetalt fra det 67. år og frem til død. Der er ikke taget hensyn til eventuel ægtefælle- eller børnepension.
Hovedaktionærer
For hovedaktionærer og hovedanpartshavere gælder skærpede regler. Se PBL § 19 D.
For disse personer er skatteflugtsreglerne udvidet til at gælde for det år, hvor skattepligten ophører, og de 9 forudgående indkomstår (10-årsperioden). Bortset fra forlængelsen af 5-årsperioden til en 10-årsperiode er reglerne for hovedaktionærer og hovedanpartshavere de samme som for andre arbejdstagere.
Udvidelsen af perioden for efterbeskatning til 10 år for hovedaktionærer gælder, når pensionsindbetalingerne eller pensionstilsagnet stammer fra et selskab, som fraflytteren har været hovedaktionær i på et tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af skattepligt.
Som hovedaktionærer anses personer, som alene eller sammen med de personer (dvs. familiemedlemmer) eller selskaber, der er nævnt i ABL § 4, stk. 2, ejer mindst 25 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Se PBL § 19 D, stk. 1, og ABL § 4, stk. 2.
Tilsvarende gælder der en 10-årsperiode, når der er sket pensionsindbetalinger mv. fra et anpartsselskab til en hovedanpartshaver. Herved forstås personer, der på et tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for skattepligtens ophør har ejet anparter i et anpartsselskab, og som alene eller sammen med den nære personkreds, der er nævnt i ABL § 4, stk. 2, ejer mindst 25 pct. af anparterne eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien. Se PBL § 19 D, stk. 2.
Se også
Se også afsnit C.B.2.1.3.2.4 om hovedaktionærer, som handler om, hvilke familiemedlemmer og selskaber der indgår i bedømmelsen.