Indhold

I dette afsnit beskrives reglerne for beholdningsoversigt og saldo for stifterskat i forbindelse med overdragelse af aktierne i et selskab, der driver erhvervsvirksomhed, til en erhvervsdrivende fond. 

Afsnittet indeholder:

• Etablering af beholdningsoversigt og saldo for stifterskat
• Aktier erhvervet ved en efterfølgende skattefri omstrukturering
• Afståelse af aktier på beholdningsoversigten
• Udbytter modtaget af den erhvervsdrivende fond
• Nedskrivning af saldoen for stifterskat
• Forrentning af saldoen for stifterskat

Etablering af beholdningsoversigt og saldo for stifterskat

Der skal etableres en beholdningsoversigt over de aktier, der er overdraget til den erhvervsdrivende fond ved anvendelse af ABL §§ 35 C - 35 F. Se ABL § 35 D, stk. 1.

Derudover skal der ved overdragelsen etableres en saldo for stifterskat. Stifterskatten beregnes med skattesatsen i FBL § 11, stk. 1, af overdragerens gevinst ved overdragelse af aktierne. Som aktiernes anskaffelsessum anvendes overdragerens anskaffelsessum, dog mindst 0 kr. Som aktiernes afståelsessum anvendes aktiernes handelsværdi på tidspunktet for overdragelsen.

Det er disse opgørelser, som parterne skal indsende som betingelse for at anvende ordningen. Se ABL § 35 B, stk. 2. Efterfølgende skal fonden årligt indsende ajourførte udgaver af de anførte opgørelser. Se ABL § 35 F.

Hvis overdragerens skattemæssige anskaffelsessum på aktierne er negativ, er det en betingelse for anvendelse af reglerne i ABL §§ 35 C - 35 F, at overdrageren som led i overdragelsen til fonden skal betale skatteværdien af den negative anskaffelsessum. Se ABL § 35 C, stk. 1.

Se C.B.2.13.5.2 Opgørelse af gevinst og tab

Stifterskatten skal betales af fonden og forfalder til betaling eller nedskrives efter reglerne i ABL § 35 D, stk. 2-6, og ABL § 35 E. Det betyder, at stifterskatten efter overdragelsen påhviler fonden og skal afvikles efter reglerne i ABL § 35 D, stk. 2-6, og ABL § 35 E.

Se C.B.2.13.5.4 Udlodninger og dispositioner, der ikke er omfattet af ABL § 35 D, vedrørende aktier på beholdningsoversigten

Aktier erhvervet ved en efterfølgende skattefri omstrukturering

Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der herved erhverves som vederlag, indgå i beholdningsoversigten. Det vil sige, at de omhandlede vederlagsaktier skal anses for omfattet af reglerne i ABL §§ 35 C - 35 F, således at salg og udbytte af disse aktier udløser forfald af afdrag på stifterskatten. Se ABL § 35 D, stk. 1.

Ved skattefrie omstruktureringer, hvori de overdragne aktier indgår, vil der skulle tages højde for den forpligtelse til at betale stifterskatten, som er knyttet til de aktier, som fonden har erhvervet efter ABL §§ 35 B - 35 F.

Eksempel

Fortager fonden f.eks. en skattefri aktieombytning af aktierne i det selskab (selskab A), som fonden oprindeligt har fået overdraget efter det pågældende regelsæt, med aktier i et nyt holdingselskab (selskab B), vil stifterskatten (den latente skat) skulle påhvile de ombyttede aktier i selskab B, som fonden modtager som vederlag ved aktieombytningen.

Aktier i andre selskaber

Der skal endvidere tages højde for, at fonden - inden forpligtelsen til betaling af stifterskatten er endeligt ophørt - kan have erhvervet aktier i andre selskaber, uden at der på disse aktier vil hvile en forpligtelse til betaling af stifterskat efter det pågældende regelsæt. Dette vil f.eks. kunne skyldes, at fonden har anvendt nettoprovenuet af udbytter fra det overdragne selskab til stiftelse af nye selskaber.

Ejer fonden f.eks. aktier i andre selskaber, hvorpå der ikke hviler en forpligtelse til betaling af stifterskat, kan fonden modtage skattefrie udbytter fra disse aktier eller oppebære skattefrie avancer ved afståelse af aktierne, uden at det udløser en forpligtelse til at afdrage på saldoen for stifterskat.

Afståelse af aktier på beholdningsoversigten

Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, skal der foretages en opgørelse af gevinst og tab på aktierne. Der er ikke tale om, at fonden indkomstbeskattes af en aktieavance, men opgørelsen anvendes til beregning af det beløb, der skal afdrages på stifterskatten. Se ABL § 35 D, stk. 2, jf. stk. 4.

Henvisningen til stk. 4 skyldes, at afståelse af aktier til det udstedende selskab behandles som udbytte, hvorved afdrag på stifterskatten vil skulle opgøres efter stk. 4.

Opgørelsen af gevinst og tab skal ske pr. afstået aktie. Opgørelse af gevinsten skal ske på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Det vil sige, at opgørelsen skal ske efter et aktie-for-aktie-princip. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregning af den oprindelige stifterskat. Ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de først afståede.

Der vil ved avanceopgørelsen derfor også skulle tages hensyn til værdistigninger og -fald i fondens ejerperiode. Fonden skal betale den (eventuelt) opgjorte skat, som således skal anvendes til at nedbringe saldoen for stifterskatten.

Værdistigning på solgte aktier i fondens ejertid kan ved salg i flere tempi derfor indebære en fremrykning af betalingen af stifterskatten, men ikke en forhøjelse af den opgjorte saldo for stifterskat, der, bortset fra forrentningen efter ABL § 35 D, stk. 6, 1. pkt., lægges fast ved overdragelsen til fonden.

Hvis der ved et delsalg enten slet ikke konstateres en avance eller en avance, der er lavere end den avance på de pågældende aktier, som er lagt til grund ved opgørelsen af saldoen for stifterskatten, skal der ved delafståelsen kun afdrages på saldoen for stifterskatten med et beløb, der svarer til skatten af den faktisk beregnede avance.

Når saldoen for stifterskatten er endeligt bragt til ophør - enten fordi saldoen er nedbragt til 0 kr., eller fordi samtlige aktier, som stifterskatten hviler på, er afstået - medfører det endeligt bortfald af forpligtelsen til at betale den resterende opgjorte stifterskat.

Saldoen for stifterskat og reguleringen heraf kører således i et lukket system. Den påvirkes ikke af efterfølgende aktiekøb i samme selskab. De aktier, der indgår på beholdningsoversigten, bevarer dermed den anskaffelsessum, som de havde på overdragelsestidspunktet, hvorfor der ikke skal opgøres en ny gennemsnitlig anskaffelsessum, hvis der senere købes flere aktier i samme selskab.

Aktier, der indgår på beholdningsoversigten, anses for afstået før aktier i samme selskab, der er erhvervet senere, uden at reglerne i ABL §§ 35 B - 35 F er anvendt på overdragelsen. Det vil sige, at FIFO-princippet (først ind - først ud) finder anvendelse, dog med den afvigelse fra den generelle regel i ABL § 5, at aktierne ikke behøver at have samme rettigheder.

Medfører en opgørelsen en gevinst, forfalder et beløb beregnet som fondens gevinst ved afståelsen ganget med skattesatsen i FBL § 11, stk. 1. Det vil sige, at dette beløb forfalder til afdrag på saldoen for stifterskat.

I den beregnede skat gives der fradrag for anden skat, der er betalt af gevinsten. Dette kan være aktuelt, hvis f.eks. fondens aktiepost er nedbragt til under 10 pct., og der er tale om noterede aktier. I relation til skat betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland, opgøres fradraget efter ABL § 35 D, stk. 3, 2. pkt. efter reglerne i LL § 33, stk. 1. Dette indebærer, at fradragsbeløbet ikke kan overstige den beregnede skat.

Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Saldoen for stifterskat nedskrives med beløbet, når det er betalt.

Resulterer en avanceopgørelse i et tab, skal der ikke foretages ændringer i saldoen for stifterskat. Hvis alle aktierne ved en eller flere afståelser sælges til en samlet afståelsessum, der er mindre end den anskaffelsessum, der er lagt til grund ved overdragelsen til fonden, vil saldoen for stifterskat således fortsat være positiv, selv om alle aktier er solgt. Den resterende saldo for stifterskat vil imidlertid bortfalde, når alle aktier på beholdningsoversigten er afstået. Se ABL § 35 D, stk. 7.

Udbytter modtaget af den erhvervsdrivende fond

Ved modtagelse af udbytter på aktier, jf. LL § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, forfalder et beløb, der beregnes med skatteprocenten i FBL § 11, stk. 1, af udbytterne. Se ABL § 35 D, stk. 4.

I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt af udbyttet, og fradrag efter reglerne i LL § 33, stk. 1, for skat betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

I det beregnede afdrag på stifterskatten gives der endvidere fradrag for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland, idet fradraget gives efter reglerne i LL § 33, stk. 1. Fradragsbeløbet vil således ikke kunne overstige den beregnede skat.

Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt her til landet eller til udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Saldoen for stifterskat vil skulle nedskrives med beløbet, når det er betalt.

Der forfalder dog ikke afdrag på stifterskatten ved fondens modtagelse af udbytte, som skal dække udgifter, som fonden skal afholde som en direkte følge af ejerskabet til de aktier, der er omfattet af det omhandlede regelsæt. Sådanne udgifter, der ikke forfalder, skal være en direkte følge af fondens ejerskabet til aktierne. Det betyder, at bestemmelsen skal fortolkes snævert. Der skal således være tale om udgifter, som fonden i praksis ikke vil have mulighed for at fravælge. Det kan f.eks. være tale om udbytte til betaling af honorar til fondsbestyrelsen for det bestyrelsesarbejde, der vedrører den virksomhed, som de overdragne aktier repræsenterer. Der vil desuden kunne være tale om udgifter til leje af bestyrelseslokaler m.v.

Ønsker fonden derimod at afholde udgifter til aktiviteter og investeringer, der sker på fondens eget initiativ, kan dette ikke finansieres med udlodning af udbytter, uden at der forfalder afdrag på stifterskatten. Det gælder f.eks. afholdelse af konference for fondsejede virksomheder, studierejser m.v. Det samme gælder køb af aktiver, selv om det f.eks. sker med henblik på udlejning til det overdragne selskab.

Det skal fremgå af opgørelsen af den saldo for stifterskat, der skal indsendes, at modtagne udbytter i opgørelsen er anset for omfattet af den pågældende undtagelse. Der vil være mulighed for at udlodde udbytter til dækning af de omhandlede udgifter for en flerårig periode, hvis fonden kan dokumentere, at udbyttet ikke anvendes til andre formål. Anvendes udbyttet til andre formål vil det udløse krav om afdrag på stifterskatten. Se ABL § 35 F, stk. 1.

Varetager fonden andre aktiviteter end ejerskab af aktier, der er omfattet af de omhandlede regler, må fonden fordele det modtagne udbytte efter et begrundet skøn over, hvordan f.eks. bestyrelsesarbejdet fordeler sig mellem ejerskabet af de pågældende aktier og andre aktiviteter.

Nedskrivning af saldoen for stifterskat

Saldoen for stifterskat nedskrives med beløb, der betales af fonden, herunder eventuelle frivillige indbetalinger. Forfaldne afdrag nedbringer stifterskatten, når der er sket faktisk betaling. Endvidere vil fonden kunne nedbringe saldoen for stifterskat med frivillige indbetalinger. Se ABL § 35 D, stk. 5.

Har fonden i det indkomstår, hvori der forfalder afdrag på stifterskatten, foretaget uddelinger eller hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, der opfylder betingelserne i FBL § 4, nedskrives saldoen for stifterskat med et beløb svarende til uddelingerne eller hensættelserne ganget med skattesatsen i FBL § 11, stk. 1, og den forfaldne stifterskat nedsættes med det tilsvarende beløb.

Ved nedskrivningen af saldoen for stifterskat med skatteværdien af uddelinger og hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal der ikke samtidig indbetales afdrag på stifterskatten. Stifterskatten kan dermed afvikles fuldt ud gennem uddelinger og hensættelser til de anførte formål.

Nedbringelsen af stifterskatten med fradragsværdien af uddelinger og hensættelser til almennyttige formål finder alene anvendelse, når uddelingerne og hensættelserne ikke er fradragsberettigede ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst.

Forrentning af saldoen for stifterskat

Saldoen for stifterskat forrentes med en rentesats på 1 procentpoint over Nationalbankens diskonto, dog mindst med 1 pct. p.a. Se ABL § 35 D, stk. 6.

Fristen for betaling af afdrag på saldoen for stifterskat er den 1. november i kalenderåret efter indkomståret eller ved forskudt indkomstår den 1. november i kalenderåret efter det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.

Betaling senest den 20. i den måned, hvori beløbet efter 1. pkt. forfalder til betaling, anses for rettidig.

Betales beløbet ikke rettidigt, forrentes det forfaldne beløb med renten efter OPKL § 7, stk. 1, jf. stk. 2, pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne.

Et uforfaldent beløb på saldoen for stifterskat bortfalder, når alle aktierne på beholdningsoversigten er afstået, uanset at saldoen ikke er nedbragt til 0. Se ABL § 35 D, stk. 7.

Bemærk

Reglerne skal ses i sammenhæng med prioriteringsreglen i FBL § 6, stk. 2.

Se C.D.9.9.4 Prioriteringsreglen