1. Baggrund for ændring af praksis
Styresignalet ændrer praksis således, at der ikke kan opkræves CO2-afgift af varer, hvor CO2-afgiftsloven ikke angiver en afgiftssats, selvom varen er omfattet af afgiftspligten efter CO2-afgiftsloven.
Den juridiske vejledning har beskrevet, at afgiftspligten efter CO2-afgiftsloven ikke er begrænset til de varer, hvor loven angiver en afgiftssats.
Praksisændringen sker på baggrund af et bindende svar fra Skatterådet af 23. februar 2021 (SKM2021.284.SR), hvori der tages stilling til CO2-afgiftspligt af et opløsningsmiddel omfattet af udfyldningsbestemmelsen i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2.
2. Det retlige grundlag
Lovgrundlag
Mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1 og 2
§ 1 Der betales afgift af mineralolieprodukter m.v.:
1) Gas- og dieselolie, der anvendes som motorbrændstof, 299,7 øre pr. liter ved dagtemperatur og 297,9 øre pr. liter ved 15 °C.
(…)
Stk. 2. Af andre kulbrintebrændstoffer og varer under position 3824 90 99 i EU’s Kombinerede Nomenklatur, undtagen tørv og afgiftspligtige varer, der er nævnt i § 1, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og i § 1 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v., der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende brændsel til opvarmning. Af andre varer end de afgiftspligtige varer, der er nævnt i § 1, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og i § 1 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v., der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof eller som tilsætnings- og fyldstof i motorbrændstof, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende motorbrændstof. Af varer, der anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraftvarme-værker, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende fyringsolier
CO2-afgiftslovens § 1, stk. 1 og § 2
"Afgiftspligtigt vareområde og afgiftens størrelse
§ 1
Stk. 1 Der svares kuldioxidafgift m.v. til statskassen af varer, der er afgiftspligtige efter
1) lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., bortset fra bioolier m.v. og metanol omfattet af den nævnte lovs § 1, stk. 1, nr. 19 og 20, såfremt metanolen er af ikke syntetisk oprindelse,
2) lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v.,
3) lov om afgift af naturgas og bygas m.v., bortset fra gas omfattet af lovens § 1, stk. 1, 2. pkt.
Stk. 2. Der svares endvidere en afgift af biogas, der anvendes som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW.
§ 2 For 2015 udgør afgiften for følgende energiprodukter:
1) Gas- og dieselolie, 45,1 øre pr. liter. For gas og dieselolie med 6,8 pct. biobrændstoffer dog 42,0 øre pr. liter.
2) Fuelolie, 53,9 øre pr. kg.
3) Fyringstjære, 48,5 øre pr. kg.
4) Petroleum, 45,1 øre pr. liter.
5) Stenkul, inkl. stenkulsbriketter, koks, cinders og koksgrus, 16,1 kr. pr. GJ eller 452,1 kr. pr. ton.
6) Jordoliekoks, 15,6 kr. pr. GJ eller 516,0 kr. pr. ton.
7) Brunkulsbriketter og brunkul, 16,1 kr. pr. GJ eller 306,8 kr. pr. ton.
8) Autogas i form af LPG, 27,4 øre pr. liter.
9) Anden flaskegas i form af LPG, 50,8 øre pr. kg.
10) Gas, bortset fra LPG, der fremkommer ved raffinering af mineralsk olie i form af raffinaderigas, 50,4 øre pr. kg.
11) Naturgas og bygas med en nedre brændværdi på 39,6 megajoule (MJ) pr. normal m3 (Nm3), 38,4 øre pr. Nm3. Naturgas med en nedre brændværdi på 39,6 megajoule (MJ) pr. normal m3 (Nm3), der anvendes eller er bestemt til anvendelse som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg i tillæg til 1. pkt., 6,6 øre pr. Nm3.
12) Andre varer henhørende under position 2713, 2714 eller 2715 i EU's Kombinerede Nomenklatur
a) med et vandindhold på mindst 27 pct., 13,6 kr. pr. GJ eller 388,8 kr. pr. ton, og
b) med et vandindhold på mindre end 27 pct., 13,6 kr. pr. GJ eller 511,2 kr. pr. ton.
13) Benzin, 40,8 øre pr. liter. For benzin med 4,8 pct. biobrændstoffer dog 38,8 øre pr. liter. For benzin med 9,8 pct. biobrændstoffer dog 36,8 øre pr. liter.
14) Ikke bionedbrydeligt affald anvendt som brændsel, 170 kr. pr. ton udledt CO2.
15) Smøreolie og lign. under positionerne 27.10, dog undtaget 27.10.19.85 og offsetprocesolier, der er omfattet af 27.10.19.99, 34.03.19, 34.03.99 og 38.19 i EU's Kombinerede Nomenklatur, 45,1 øre pr. liter.
16) Biogas, der anvendes som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW, 1,2 kr./GJ.
17) Metanol af syntetisk oprindelse under position 2905 11 00 i EU's Kombinerede Nomenklatur, 11,9 kr./GJ eller 18,5 øre pr. liter."
Praksis
Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit E.A.4.5.4:
" (…)
Oversigt over afgiftspligtige varer
Oversigten nedenfor viser de varer, der er fastsat en afgiftssats for i CO2-afgiftsloven.
| Vare |
| 1. | Gas- og dieselolie |
| 2. | Fuelolie |
| 3. | Fyringstjære |
| 4. | Petroleum |
| 5. | Stenkul (inkl. stenkulsbriketter) koks, cinders og koksgrus |
| 6. | Jordoliekoks |
| 7. | Brunkulsbriketter og brunkul |
| 8. | Autogas (LPG) |
| 9. | Anden flaskegas (LPG), der anvendes som motorbrændstof |
| 10. | Gas, bortset fra LPG, der fremkommer ved raffinering af mineralsk olie i form af raffinaderigas |
| 11. | Naturgas og bygas med en nedre brændværdi på 39,6 megajoule (MJ)/normal m3
(Nm3). Naturgas med en nedre brændværdi på 39,6 megajoule (MJ) pr. normal m3, der anvendes eller er bestemt til anvendelse som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg |
| 12 | Andre varer henhørende under position 2713, 2714 og 2715 i EU´s Kombinerede Nomenklatur |
| a. | med et vandindhold på mindst 27 pct. |
| b. | med et vandindhold på mindre end 27 pct. |
| 13. | Benzin Benzin med 4,8 pct. biobrændstoffer Benzin med 9,8 pct. biobrændstoffer |
| 14. | Ikke bionedbrydeligt affald anvendt som brændsel |
| 15. | Smøreolie og lignende under positionerne 27.10, dog undtaget 27.10.19.85 og offsetprocesolier, der er omfattet af 27.10.19.99, 34.03.19, 34.03.99, og 38.19 i EU´s Kombinerede Nomenklatur |
| 16. | Biogas, der anvendes som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW |
| 17. | Metanol af syntetisk oprindelse (ikke biologisk oprindelse) under 2905 11 00 EU's kombinerede Nomenklatur |
Se CO2AL § 2, stk. 1.
Bemærk
Oversigten ovenfor er ikke udtømmende. Det vil sige, at betaling af CO2-afgift kan komme på tale for andre kulbrintebrændstoffer, hvoraf der skal betales afgift efter energiafgiftslovene. Det gælder fx et kulbrintebrændstof, der ikke er omfattet af oversigten over afgiftspligtige varer efter mineralolieafgiftsloven, men som anvendes til fremstilling af varme."
3. Gældende praksis
Mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1 beskriver afgiftspligt og afgiftssats for en række specifikke mineralolieprodukter.
Efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2 (udfyldningsreglen) er kulbrintebrændstoffer som ikke er nævnt i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, afgiftspligtige efter kulafgiftsloven eller efter gasafgiftsloven, og som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, afgiftspligtige og pålægges afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende brændsel.
Udfyldningsreglen gælder også for andre varer, som ikke er nævnt i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, afgiftspligtige efter kulafgiftsloven eller efter gasafgiftsloven, og som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof eller som tilsætnings- og fyldstof i motorbrændstof, afgiftspligtige og pålægges afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende motorbrændstof.
Der skal i henhold til CO2-afgiftsloven betales afgift af varer (med undtagelse af visse bioolier), der er afgiftspligtige efter mineralolieafgiftsloven, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 1. Afgiftssatserne for en række specifikke varer er oplistet i CO2-afgiftslovens § 2. CO2-afgiftsloven indeholder ikke en udfyldningsregel på tilsvarende vis som mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2.
Det fremgår som beskrevet ovenfor, at følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit E.A.4.5.4:
"Bemærk
Oversigten ovenfor er ikke udtømmende. Det vil sige, at betaling af CO2-afgift kan komme på tale for andre kulbrintebrændstoffer, hvoraf der skal betales afgift efter energiafgiftslovene. Det gælder fx et kulbrintebrændstof, der ikke er omfattet af oversigten over afgiftspligtige varer efter mineralolieafgiftsloven, men som anvendes til fremstilling af varme."
Der har således været en administrativ praksis hvorefter varer omfattet af afgiftspligten efter mineralolieafgiftslovens udfyldningsregel, kunne blive pålagt afgift efter CO2-afgiftsloven, uagtet at denne ikke har en udfyldningsregel, som fastlægger afgiftssatsen for afgiftspligtige varer, der ikke er omfattet af lovens § 2, stk. 1.
4. Ny praksis
Skatterådet fandt i afgørelse af 23. februar 2021 (SKM2021.284.SR), at afbrænding af et afdampet opløsningsmiddel (en kulbrinte) fra en produktionsproces, som følge af afgiftspligten efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2 (udfyldningsreglen), var afgiftspligtig efter CO2-afgiftsloven, men at afgiften ikke kan opkræves, da CO2-afgiftsloven ikke indeholder regler, som fastsætter eller kan anvendes til at fastsætte en CO2-afgiftssats for det pågældende opløsningsmiddel.
Skattestyrelsen finder på baggrund af Skatterådets afgørelse anledning til at ændre praksis, da hidtidig administrativ praksis som beskrevet i Den juridiske vejledning er blevet underkendt.
Med afsæt i denne afgørelse ændres praksis således, at der ikke kan opkræves CO2-afgift af varer, der er omfattet af mineralolieafgiftslovens udfyldningsregel, hvor CO2-afgiftsloven ikke angiver en afgiftssats, selvom varen er omfattet af afgiftspligten efter CO2-afgiftsloven.
Afgørelsen fra Skatterådet er påklaget til Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten. Spørgsmålet som er påklaget, vedrører afgiftspligten efter mineralolieafgiftsloven, og ikke spørgsmålet om afgiftspligten efter CO2-afgiftsloven, hvorfor udfaldet af klagen ikke er relevant for dette styresignal.
5. Genoptagelse
Praksisændringen betyder, at virksomheder mv. der har indbetalt CO2-afgift af varer, hvor varen har været afgiftspligtigt efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, kan anmode om genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 og § 32, stk. 1, nr. 1.
Det er en forudsætning, at der er lidt et tab, og at afgiften i udgangspunktet ikke er blevet overvæltet på andre.
Fristreglerne i skatteforvaltningsloven §§ 31-32 suppleres af reglen i skatteforvaltningslovens § 34 c. I de tilfælde, hvor afgiften er overvæltet på andre, finder de almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav i skatteforvaltningslovens § 34 c om en forenklet tilbagebetaling af skatter og afgifter anvendelse. Se Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit A.A.15 Forenklede regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav. Se SKM2012.131.LSR. Der fastsættes følgende retningslinjer for genoptagelse:
5.1. Frist for genoptagelse
5.1.1. Ordinær genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb, såfremt der kan fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændring af angivelsen.
5.1.2. Ekstraordinær genoptagelse
Er fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, udløbet kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af hidtidige administrativ praksis som beskrevet i Den juridiske vejledning i Skatterådets afgørelse SKM2021.284.SR.
Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor i nærværende sammenhæng ske genoptagelse for virksomheder mv. med en påbegyndt, men endnu ikke udløbet, afgiftsperiode inden den 23. februar 2018, dvs. 3 år forud for den 23. februar 2021, hvor Skatterådet traf afgørelse i SKM2021.284.SR.
5.1.3. Reaktionsfrist
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.
Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside.
5.1.4 Anmodning om genoptagelse
Anmodning om genoptagelse kan ske digitalt på www.skat.dk, eller ved at sende en skriftlig anmodning til Skattestyrelsen på adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing, med oplysninger, der kan identificere den pågældende virksomhed.
Anmodningen om genoptagelse skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og cvr-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.
5.1.4.1 Dokumentation
Det er en betingelse for genoptagelse, at den afgiftspligtige fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.
Skattestyrelsen forbeholder sig ret til at anmode virksomheder mv. om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af afgift.
6. Gyldighed
Indholdet i dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit. E.A.4.5.4.
Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2022-2, og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 5.1.3, er styresignalet ophævet.