Indhold

Dette afsnit handler om fuld skattepligt for personer, som er udsendt af stat og kommuner mv. efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4.

Afsnittet indeholder:

• Regel.
• Tilknyttede personer.
• Udsendt af den danske stat.
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv..

Regel

Fuld skattepligt påhviler personer, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeboende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer. Reglen gælder for de pågældende udsendte personer, der ikke i forvejen er fuldt skattepligtige til Danmark som følge af bolig eller ophold her i landet.

Geografisk afgrænsning

Reglen medfører fuld skattepligt for en række personer, der er udsendt til tjeneste uden for riget.

Uden for riget er i den sammenhæng uden for Danmark, Færøerne og Grønland.

Se også

Afsnit C.F.4.2.2.2 om geografisk afgrænsning af ligningslovens § 33A.

Anvendelsesområde

Reglen medfører skattepligt for en række personer, der ellers ofte ikke ville være omfattet af skattepligt i hverken Danmark eller bopælslandet.

Reglen finder anvendelse for både danske og udenlandske statsborgere, der udsendes til tjeneste uden for riget af den danske stat mv., og disse personer vil være fuldt skattepligtige til Danmark, selv om de i forbindelse med deres udstationering fx har afstået deres danske bopæl.

Beskatningen af ægtefælle og hjemmeboende børn forudsætter, at de ikke er undergivet indkomstbeskatning efter bopælslandets regler for derboende personer.

Diplomatiske og konsulære repræsentationer

I henhold til Wienerkonventionen om diplomatiske forbindelser er en af den danske stat udsendt diplomatisk repræsentant fritaget for beskatning i modtagerstaten af alle former for indkomst hidrørende fra Danmark.

De skattemæssige begunstigelser, som ansatte ved diplomatiske (eller konsulære) repræsentationer nyder, berøres ikke af den DBO, som Danmark har indgået med modtagerstaten. Det indebærer, at Danmark kan beskatte al diplomatens indkomst her fra landet i henhold til den interne danske skattelovgivning.

Tilknyttede personer (familie og repræsentationens personale)

Samme fritagelse for beskatning i modtagerstaten af alle former for indkomst hidrørende fra Danmark (herunder orlovsydelser) gælder endvidere en diplomatisk repræsentants familiemedlemmer tilhørende hans husstand, dog kun såfremt de ikke er statsborgere i modtagerstaten. Se også SKM2019.546.SR.

Skattefritagelsen i modtagerstaten gælder også medlemmer af repræsentationens administrative og tekniske personale samt de familiemedlemmer, der tilhører deres husstand, hvis

• de pågældende ikke er statsborgere i modtagerstaten eller
• de pågældende ikke har fast bopæl i modtagerstaten.

Udtrykket "fast bopæl i modtagerstaten" betyder fast bopæl på tidspunktet for den pågældendes ansættelse ved repræsentationen. En efterfølgende etablering af fast bopæl i modtagerstaten er ikke til hinder for skattefritagelse i modtagerstaten.

De "tilknyttede" personer, der bliver skattefritaget i modtagerstaten forbliver således fuldt skattepligtige til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4,hvis

• de ikke er skattepligtige i modtagerstaten efter reglerne for derboende personer, og
• ikke forud for flytningen til modtagerstaten var skattepligtig til denne efter reglerne for derboende personer.

Se også

Se også SKM2015.781.SR hvor en ægtefælle ikke blev anset for omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4, fordi denne var undergivet indkomstbeskatning i X-land.

Udsendt af den danske stat

KSL § 1, stk. 1, nr. 4, sigter i første række på sådanne personer, der i kraft af de folkeretlige immunitetsregler ikke er underkastet beskatning i opholdsstaten.

Bestemmelsen omfatter imidlertid efter sin ordlyd en større kreds af personer, herunder personer, der er udsendt af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner, der i deres tjeneste ikke nyder skattefrihed i opholdslandet.

Det er ikke en betingelse for reglens anvendelse, at den udsendte er tjenestemandsansat.

Skattepligten efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter fx personer i følgende ansættelsesforhold:

• Danida-udsendte.
• Eksportstipendiater udsendt af Erhvervsministeriet (Erhvervsfremmestyrelsen).
• Personer tjenestegørende ved den militære enhed på Cypern, selvom enheden kommandomæssigt ikke stod under Danmark.
• Ph.d.-studerende udsendt af danske uddannelsesinstitutioner.
• FN-observatør udsendt af forsvarsministeriet.
• Ansatte i foreningen Midtjyllands EU-kontor.
• Danmarks Radio (DR).
• ►Personer udsendt som Sekunderet National Ekspert til EU-kommissionen (SNE) ◄
• ►Personer udsendt som "cost-free" Sekunderet National Ekspert (SNE) til EU-kommissionen, hvor EU-kommissionen ikke udbetaler udetillæg◄

Eksempel

En universitetsansat forsker med bopæl i Danmark blev udstationeret i Storbritannien, hvortil han og familien flyttede. Han var aflønnet af universitetet i Danmark og boligen blev udlejet midlertidigt. Han blev fortsat anset for fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Spørgsmålet i sagen var, om han var skattepligtig til Danmark af sin indtægt fra universitetet efter artikel 19 i DBO'en mellem Danmark og Storbritannien, eller om Storbritannien havde beskatningsretten efter DBO'ens artikel 15. Afgørende for sagens udfald var, om den løn, som det danske universitet udbetalte til forskeren, var udbetalt af "staten". Efter en gennemgang af lovgrundlaget for universiteterne, af KSL § 1, stk. 1, nr. 4, og SKM2014.160.ØLR fandt Vestre Landsret efter en samlet vurdering, at der ved vedtagelsen af universitetsloven i 2003 ikke skete en ændring af, at universiteterne skal anses som en statsinstitution i DBO'ens forstand. Forskerens løn var derfor skattepligtig til Danmark i henhold til artikel 19. Se SKM2017.471.VLR. 

Selvstændige offentlige virksomheder (SOV)

Ifølge Finansministeriets beskrivelse af statens selskaber ejer staten helt eller delvis 29 selskaber - 16 aktieselskaber, 10 selvstændige offentlige virksomheder mv., samt 3 interessentskaber.

Det fremgår videre, at de statslige selskaber udfører en række samfundsmæssige vigtige opgaver, samtidig med at selskabernes virksomhed i hovedsagen udøves under de samme vilkår som i den private sektor.

Staten anvender i mange tilfælde selskabsformen som organisatorisk ramme for aktiviteter, der har karakter af forretningsmæssig virksomhed. Når ikke alle statens selskaber er organiseret som aktieselskaber, skyldes det som oftest et ønske om på visse punkter at afvige fra selskabslovens almindelige ordning. Det kan fx være i tilfælde, hvor statslige selskaber ikke alene skal følge forretningsmæssige målsætninger.

Når det gælder selvstændige offentlige virksomheder beskrives disse af Moderniseringsstyrelsen som i forvaltningsretlige termer juridiske personer, der varetager bestemte dele af den statslige forvaltning, og som har selvstændige indtægter og formue og fungerer uden for bevillingssystemet.

Selvstændige offentlige virksomheder er som oftest oprettet ved lov. Det gælder eksempelvis Danpilot, DSB, Energinet.dk og Naviair. Heraf fremgår blandt andet detaljer om statens ejerskab, styring, tilsyn og finansiering. Dertil kommer oplysninger om virksomhedens organisation, opgaver, ledelse og personale.

Den årlige redegørelse vedr. udviklingen i statens selskaber viser detaljer om økonomiske resultater for de selvstændige offentlige virksomheder mv.

Lov om offentlighed i forvaltningen, forvaltningsloven og lov om Folketingets Ombudsmand gælder også for de selvstændige offentlige virksomheder. Se i den forbindelse de konkrete love og lovforslag med bemærkninger om oprettelse af hver enkelt selvstændig offentlig virksomhed.

Rigsrevisionen har på eget initiativ undersøgt lønforhold i en række selvstændige offentlige virksomheder. Resultatet heraf fremgår af Rigsrevisionens beretning om lønforhold i selvstændige offentlige virksomheder, august 2016.

Rigsrevisionen finder det relevant at sammenligne SOV’ernes lønforhold med statens lønforhold - med behørig respekt for, at SOV’erne har friere rammer med hensyn til at fastlægge lønforhold, og at arbejdsopgaverne kan variere. Rigsrevisionen finder en sammenligning relevant, fordi der stadig er tale om offentlige virksomheder, som staten har etableret og ejer, og hvor staten på forskellig vis stadig er (økonomisk) involveret i dem. Hertil kommer, at flere af SOV’erne forvalter offentlige midler i en eller anden form, og at SOV’erne i et vist omfang løser myndighedslignende opgaver.

Hvis en SOV må anses som en del af staten, vil personer ansat af SOV'en kunne være omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4.

Personer, der før ansættelsen var bosiddende i opholdslandet

Personer, der allerede ved ansættelsesforholdets begyndelse er bosiddende i udlandet, og som lokalt fx opnår ansættelse med kontorarbejde på den danske ambassade i bopælslandet, bliver ikke skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, fordi de pågældende ikke kan anses for udsendte. Se SKM2019.296.SR.

Eksempel

En lektor blev ikke anset for skattepligtig af persontilskud på 162.835 kr. årligt, som hun modtog fra videnskabsministeriet under Lektoratsordningen i forbindelse med ansættelse på et udenlandsk universitet. Hun kunne ikke anses for udsendt af den danske stat og var dermed ikke fuldt skattepligtig i Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4. Det blev også lagt til grund, at hendes fulde skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, var ophørt. Se SKM2006.713.SR.

Personer, der med ansættelsen skifter fra et opholdsland til et andet 

KSL § 1, stk. 1, nr. 4, gælder for personer, der ikke allerede opholder sig i opholdslandet. Personer, der har bopæl i udlandet, og som af den danske stat mv. udsendes til tjeneste i et andet land end bopælslandet, anses for udsendt og bliver således omfattet af skattepligten. 

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsafgørelser
SKM2017.471.VLR	En universitetsansat forsker med bopæl i Danmark blev udstationeret i Storbritannien, hvortil han og familien flyttede. Han var aflønnet af universitetet i Danmark og boligen blev udlejet midlertidigt. Han blev fortsat anset for fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Spørgsmålet i sagen var, om han var skattepligtig til Danmark af sin indtægt fra universitetet efter artikel 19 i DBO'en mellem Danmark og Storbritannien, eller om Storbritannien havde beskatningsretten efter DBO'ens artikel 15. Afgørende for sagens udfald var, om den løn, som det danske universitet udbetalte til forskeren, var udbetalt af "staten". Efter en gennemgang af lovgrundlaget for universiteterne, af KSL § 1, stk. 1, nr. 4, og SKM2014.160.ØLR fandt Vestre Landsret efter en samlet vurdering, at der ved vedtagelsen af universitetsloven i 2003 ikke skete en ændring af, at universiteterne skal anses som en statsinstitution i DBO'ens forstand. Forskerens løn var derfor skattepligtig til Danmark i henhold til artikel 19.	Tidligere instans:   SKM2015.704.LSR
Landsskatteretten
SKM2004.482.LSR	En dansk skatteyder, der ikke var bosiddende i Danmark, blev udsendt af den danske stat til at udføre opgaver for OSCE i Kosovo. Han ansås for skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr.  4, og var berettiget til lempelse efter LL § 33 A.
SKM2001.146.LSR	En polititjenestemand, der var udstationeret i Bosnien, blev i den periode anset for fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4.
TfS 2000, 647 LSR	En FN-observatør, der var ansat og aflønnet af forsvarsministeriet, og som var udsendt til opgaver i Indien og Pakistan, blev anset for fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4.
TfS 1987, 23 LSR	En dansk statsborger, der havde boet 3 år i Japan og var japansk gift, blev ikke anset for skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, da han blev ansat som eksportstipendiat for Danmarks Erhvervsfond med virke i Japan, idet han ikke kunne anses for udsendt til tjeneste uden for riget.
LSRM 1974, 1	En FN-soldat blev anset for omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 5 (nu KSL § 1, stk. 1, nr. 4).
LSRM 1973, 93	En FN-soldat blev anset for omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 5 (nu KSL § 1, stk. 1, nr. 4).
Skatterådet
SKM2019.546.SR	Spørgeren var dansk statsborger og medfølgende ægtefælle til en diplomat, der var udsendt af den danske stat i x-land. Parret havde udlejet deres bolig i Danmark midlertidigt i denne forbindelse. Spørgeren havde forud for afrejsen stiftet en enkeltmandsvirksomhed i Danmark inden for branchen databehandling, webhosting og lignende serviceydelser. Spørgeren løste opgaverne ved hjælp af computer, og ønskede at udføre en del af arbejdet i x-land. Skatterådet bekræftede, at spørgeren fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark. Dertil kom, at Skatterådet bekræftede, at spørgeren var skattepligtig af indkomsten i Danmark, når spørgeren via sin danske enkeltmandsvirksomhed udførte arbejdet med en opgave i x-land.
SKM2019.477.SR	Spørger var i gang med et 3-årigt ph.d.-studium, som var bygget op gennem en 50%-stilling som ph.d-studerende ved den norske offentlige forskningsinstitution G1 og en 50%-stilling som ph.d.-studerende ved det danske universitet G2. Spørger flyttede med sin familie til Norge, inden han flyttede videre til USA på studieophold. Spørger ønskede en afklaring af beskatningen af hans løn fra henholdsvis G1 og G2. Skatterådet fandt, at spørger fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark efter fraflytningen pr. 1. juli 2019, idet han som følge af ansættelsen på G2 blev anset for udsendt af den danske stat. Under opholdet i Norge havde Norge dog beskatningsretten til lønnen fra G2. Under opholdet i USA kunne USA beskatte den del af lønnen fra G2, som kunne henføres til arbejde udført i USA, jf. artikel 15, stk. 1, i den dansk/amerikanske DBO. Lønnen fra G1 kunne efter fraflytningen kun beskattes i Norge, idet spørgeren herefter var hjemmehørende i Norge efter den nordiske DBO. Skatterådet bekræftede også, at honorarer udbetalt af ikke-offentlige organisationer for arbejde udført i USA ikke blev beskattet i Danmark. Endvidere var spørger ikke omfattet af reglerne om fraflytterskat på aktier og anparter.
SKM2019.296.SR	Spørger var blevet ansat af Udenrigsministeriet i Danmark (Eksportrådet) med tjenestested ved konsulatet i byen Y1, hvor Spørger i forvejen havde boet i en årrække. Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke blev omfattet af reglen om fuld dansk skattepligt som udsendt af staten, og Skatterådet bekræftede, at Spørger blev begrænset skattepligtig af løn for arbejde udført i Danmark som led i ansættelsen.
SKM2015.781.SR	En person skulle udføre arbejde i X-land, medens dennes ægtefælle, der var udsendt af staten, skulle arbejde og opholde sig i Y-land sammen med parrets børn. Såfremt de bevarede deres fælles bopæl i Danmark, ville personen fortsat være fuld skattepligtig til Danmark, men denne ville ikke være skattemæssigt hjemmehørende her. Såfremt de udlejede boligen uopsigeligt i 3 år eller solgte denne ville personens skattepligt ophøre. Personen ville heller ikke være omfattet af skattepligten efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, da denne blev anset for fuldt skattepligtig i X-land.
SKM2013.497.SR	En person A fik tildelt et ph.d.-stipendiat og ansættelse ved universitet B i Danmark. Personen færdiggjorde sit stipendiat i Norge, og indkomsten fra B universitet tilfaldt A for hverv udført i Norge. A var hjemmehørende i Norge. Det var ikke en forudsætning for gennemførelsen af hendes phd-stipendium, at hun rejste til Norge, og gæsteforskeropholdet her fremgik ikke af hendes oprindelige phd-plan. Den eneste årsag til, at A flyttede til Norge var, at A´s ægtefælle fik en stilling i en norsk virksomhed. Det var godtgjort, at A ikke blev hjemmehørende i Norge alene med det formål at udføre sit erhverv for B universitet. Dermed var betingelserne i den nordiske DBO artikel 19, stk. 2, opfyldt. A's indkomst fra universitet B skulle herefter kun beskattes i Norge. Se også SKM2011.713.SR.
SKM2013.22.SR	En forsker modtog i juni 2012 en forskningsbevilling fra F Råd til at gennemføre et 2-årigt forskningsprojekt på et universitet i Schweiz med start 1. august 2012. Hvis forskeren opgav boligen i Danmark, ville der indtræde fuld skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, da forskeren anses for udsendt af en anden offentlig institution. Da forskeren havde centrum for livsinteresser i Danmark, vill denne endvidere blive anset for hjemmehørende her i landet.
SKM2011.698.SR	Opgivelsen af bopæl i Danmark og flytning til USA under en tidsbegrænset udstationering ville ikke medføre ophør af fuld skattepligt til Danmark. Da personen måtte anses for at være udsendt af en dansk region, ville denne fortsat være skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4. Der blev henset til, at personen under udstationeringen var ansat og fortsat aflønnet af et hospital, der hørte under en dansk region.
SKM2011.562.SR	En journalist blev pr. 1. august 2005 udstationeret i udlandet som korrespondent fra Danmarks Radio (DR). Journalisten ejer en helårsbolig i Danmark, som han købte i 1988. Boligen har været konstant udlejet siden udrejsen, og han har ikke haft adgang til anden bolig i Danmark siden udrejsen. Journalistens fulde skattepligt ophørte ved udrejsen fra Danmark. På grund af en programproduktion ville journalisten i 2011 opholde sig i Danmark 4-5 døgn om måneden (samlet maksimalt 50-65 dage om året) og under opholdet bo på hotel. Journalisten ville ikke blive omfattet af den fulde skattepligt i Danmark, men alene blive begrænset skattepligtig af sin løn for arbejde udført for DR.
SKM2009.378.SR	Danmarks Radio (DR) blev anset for at være en selvstændig offentlig institution, og ikke en del af den danske stat, som forstået i (den tidligere) affattelse af kildeskatteloven. Heraf fulgte at udsendte af Danmarks Radio ikke dengang var omfattet af skattepligten efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4.	Loven er siden ændret og medtager udsendte fra "andre offentlige institutioner", hvilket også indbefatter Danmarks Radio.
SKM2006.713.SR	En lektor var ikke skattepligtig til Danmark af persontilskud på 162.835 kr. årligt, som hun modtog fra videnskabsministeriet under Lektoratsordningen i forbindelse med ansættelse ved udenlandsk universitet. Hun kunne ikke anses for udsendt af den danske stat og var dermed ikke fuldt skattepligtig til Danmark, idet hun ikke havde bolig til rådighed her. Der var ikke hjemmel til at beskatte persontilskuddet som begrænset skattepligtig indkomst.
Andre afgørelser
TfS 2000, 727 TS	Om den skattemæssige behandling af danske statsborgere, der er udsendt til at arbejde på ambasader, danske statsborgere, der ikke er udsendte og lokalt ansatte.
TfS 2000, 735 TS	Sagen omhandler udsendte under et PHARE-projekt i Litauen, hvoraf en af de udsendte havde bopæl i Schweiz. Den pågældende blev anset for udsendt og skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4.
TfS 1999, 535 DEP	En Ph.d.-studerende anses for omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4.