Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår der er fradrag for "hæftelsesmoms", dvs. moms af varer og ydelser, som en person hæfter for i forbindelse med fejl og utilsigtede hændelser mv. i henhold til særlige hæftelsesbestemmelser, men som personen ikke nødvendigvis ejer, eller som ikke kan anses for at vedrøre personens momspligtige leverancer.

Afsnittet indeholder:

Eksempler på moms som andre end ejeren af varerne hæfter for
Udgangspunkt (Ikke ejer af varerne)
Leasingtagers import af aktiver fra tredjelande
Ikke fradragsret ved solidarisk hæftelse
Undtagelse: Ejer af varerne
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Eksempler på moms som andre end ejeren af varerne hæfter for

At andre end ejeren hæfter for moms af varerne, forekommer bl.a. i følgende tilfælde:

Når der skal betales "fraførselsmoms" efter ML § 11a og ML § 12, stk. 2. Se afsnit D.A.13.4.
Når der skal betales importmoms efter ML § 12, stk. 2. Se afsnit D.A.13.5.
Ved fiskale repræsentanters solidariske hæftelse (ML § 46, stk. 8). Se afsnit D.A.13.7.
Ved solidarisk hæftelse i momskarrusel (ML § 46, stk. 10 og 11). Se afsnit D.A.13.9.
Ved solidarisk hæftelse ved kontant betaling (ML § 46, stk. 12-14). Se afsnit D.A.13.10.

Ad a) Fraførselsmoms efter ML § 11a og § 12, stk. 2

Ved ikke korrekt fraførsel af varerne fra frilagre eller toldoplag kan fx oplagshaveren hæfte for betaling af fraførselsmoms, som skal betales efter ML § 11a og 12, stk. 2. Se ML § 46, stk. 5, og afsnit D.A.4.8.4 og D.A.13.4.

Ad b) Øvrig importmoms efter ML § 12, stk. 2

Ved ikke korrekt afslutning af en toldprocedure, kan det fx være ekspeditøren eller transportøren, som hæfter for betaling af importmomsen, som skal betales i henhold til ML § 12, stk. 2. Se afsnit D.A.4.9.3 og D.A.13.5.

Fejlen kan fx være:

Ikke korrekt afsluttede midlertidige oplæggelser
Ikke korrekt afsluttede fællesskabsforsendelser.

Ad c-e) Solidarisk hæftelse

I disse situationer er der indført solidarisk hæftelse for momsen af leverancer for at forhindre momsunddragelse.

Udgangspunkt (Ikke ejer af varerne)

Der er ikke fradragsret for moms, som en momspligtig person (fx en speditør) skal betale, blot fordi virksomheden hæfter for momsen i forbindelse med fejl og utilsigtede hændelser mv., men som ikke vedrører varer, som personen ejer og skal anvende til sine momspligtige leverancer.

Dette skyldes, at

fx speditøren ikke ejer varerne og ikke har fået overdraget retten til som ejer at råde over varerne
varerne ikke kan anses for at være anvendt i personens (fx speditørens) økonomiske virksomhed, hvilket efter ML § 37, stk. 1 er en betingelse for fradrag.

Se ML § 37, stk. 1.

Det er derfor uden betydning, om hæftelsen er opstået som følge af personens momspligtige virksomhed (eksempelvis speditionsvirksomhed, transportvirksomhed eller virksomhed som oplagshaver).

Da personen (fx speditøren) ikke bærer udgiften til varerne og heller ikke er ejer af varerne, kan udgiften ikke anses for at have direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere udgående transaktioner i repræsentantens økonomiske virksomhed. Se mere herom i afsnit D.A.11.1.3.1 om direkte tilknytning.

Tilsvarende kan udgiften til varerne heller ikke udgøre en generalomkostning i repræsentantens virksomhed, da dette kræver, at udgiften er et omkostningselement i prisen på virksomhedens leverancer. Se mere herom i afsnit D.A.11.1.3.2 om begrebet generalomkostninger.

Mulighed for at anvende "udlægsregler"

Importmoms, som skal betales af personer, som ikke ejer varerne, i forbindelse med fejl og utilsigtede hændelser mv. (hæftelsesmoms), kan i visse tilfælde betragtes som et udlæg for varemodtageren, som ekspeditøren kan søge godtgjort hos varemodtageren. Varemodtageren kan herefter medregne importmomsen som købsmoms efter momslovens almindelige regler på baggrund af udlægsopgørelsen fra ekspeditøren og den vedlagte dokumentation for ekspeditørens betaling af importmoms. Se D.A.11.1.3.3.2.

Bemærk

Bemærk, at når der indtræder momspligt her i landet fx. i forbindelse med en ikke korrekt afslutning af en ekstern forsendelse, se D.A.4.9.3, så kan varen i stedet blive omfattet af reglerne om EU-handel, når varen er blevet transporteret til et andet EU-land.

Se også

Afsnit A.B.4.2.2.1 om listeindberetning i forbindelse med EU-handel
Afsnit D.A.4.7 om overførsel af varer til eget brug i andre EU-lande
Afsnit D.A.4.9.3 om momspligt ved afslutning af visse toldordninger
"Levering foretaget af importør" i afsnit D.A.6.1.4 om salg (leverancer) her fra landet
"Varer transporteret fra tredjeland" i afsnit D.A.6.1.6.1 om leveringsstedet ved fjernsalg
Afsnit D.A.10.1.1 om momsfritagelse for leverancer til andre EU-lande
Afsnit D.A.14.1.5 om udenlandske virksomheders pligt til momsregistrering her i landet.

Leasingtagers import af aktiver fra tredjelande

Leasingtagere, som importerer aktiver fra tredjelande har ikke fradragsret for importmomsen selvom de er betalingspligtige for denne

Den betalingspligtige

ML § 46, stk. 6 er en særlig hæftelsesregel, hvorefter importmomsen ved indførsel af materielle goder påhviler importøren. Grundlaget for denne regel er momssystemdirektivets artikel 201, hvorefter indførelseslandet fastsætter, hvem betalingspligten for moms af selve indførslen, påhviler.

Det er indførslen af materielle goder fra steder uden for EU, der betales moms af, jf. ML § 12, stk. 1. Efter bestemmelsen er det indførslen som sådan, der er momspligtig (indførselsmoms). Der kan således være pligt til betaling af indførselsmoms, uden at der er tale om momsmæssig levering af et materielt gode. Indførselsmomsen er således ikke moms af vederlaget for leveringen af det materielle gode, hvorved forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over det materielle gode.

Da der betales moms af selve indførslen, er det uden betydning for momsforholdet, om modtageren af det materielle gode her i landet, har købt godet eller lejet (leaset) det. Betalingspligten for indførselsmomsen påhviler importøren her i landet, uanset om importøren er køber, lejer (leasingtager) eller en tredjemand fx en fragtfører.

Momsfradrag

Det fremgår af en guideline fra EU's Momsudvalg, (Guideline fra det 94. møde i EU's Momsudvalg), som er vedtaget med næsten enstemmighed, og som også Danmark har tiltrådt, at en person, som er udpeget som betalingspligtig ikke har fradrag for importmomsen, når denne ikke har en ejers rådighed over aktiverne og det samtidig kan konstateres, at omkostningerne til erhvervelsen af aktivet ikke har en direkte og umiddelbart tilknytning til dennes erhvervsmæssige virksomhed.

Når der er tale om leasede materielle goder, har leasingtager ikke afholdt omkostningerne til anskaffelsen af det materielle gode, som leasingtager ikke er ejer af og ikke har råderet over som en ejer. Ligesom omkostningerne til selve anskaffelsen af det materielle gode heller ikke indgår som et omkostningselement i prisen for de varer/ydelser, som leasingtageren leverer til senere omsætningsled.

Ved leasing af materielle goder er det derimod den erlagte leasingydelse, som indgår som et omkostningselement i forhold til leverancer til senere omsætningsled.

Henset til ovenstående er der ikke hjemmel til, at leasingtager kan få fradrag for den erlagte moms i medfør af reglerne i ML § 37.

At leasingtager som konsekvens af, at det er leasingtager, som importerer det materielle gode til Danmark, hæfter for importmomsen ændrer ikke herved.

Ikke fradragsret ved solidarisk hæftelse

Der er ikke fradrag for moms, som en virksomhed skal betale, fordi den hæfter solidarisk for momsbetalingen fx efter

ML § 46, stk. 8 (fiskal repræsentant)
ML § 46, stk. 10 og 11 (solidarisk hæftelse i momskarrusel)
ML § 46, stk. 12-14 (solidarisk hæftelse ved kontant betaling).

Det skyldes grundlæggende, at der er tale om et pengekrav. Endvidere kan momsen, som den solidarisk hæftende person skal betale i henhold til hæftelsesbestemmelsen, normalt ikke anses for at vedrøre leverancer til personen, til brug for dennes momspligtige leverancer. Se ML § 37, stk. 1 og ML § 37, stk 2, nr. 1.

Det er uden betydning, at hæftelsen er opstået som følge af personens momspligtige virksomhed (fx som fiskal repræsentant).

Undtagelse: Ejer af varerne

Hvis en virksomhed hæfter for moms af varer, som virksomheden selv ejer og skal anvende i momspligtig virksomhed, har virksomheden som udgangspunkt momsfradragsret. Se ML § 37, stk. 1 og ML § 37, stk. 2.

Eksempel: Fejlleveringer og ekspeditionsfejl på toldoplag eller afgiftsoplag

Indehavere af toldoplag eller afgiftsoplag kan som udgangspunkt fradrage moms, som de hæfter for efter toldbehandlingsbekendtgørelsen og momsbekendtgørelsen pga. fejlleveringer og ekspeditionsfejl. Se SKM2008.251.LSR og SKM2008.715.SKAT.

Det er en betingelse, at de pågældende varer skulle anvendes til oplagsindehaverens momspligtige leverancer.

Eksempel: Tyveri fra toldoplag eller afgiftsoplag

Indehavere af toldoplag eller afgiftsoplag kan kun fradrage moms som de hæfter for efter toldbehandlingsbekendtgørelsen og momsbekendtgørelsen ved tyveri fra oplaget, hvis de selv ejede varen, dvs. har

fået varen leveret her i landet,
erhvervet varen fra et andet EU-land eller
indført varen fra et sted uden for EU.

Det er en betingelse, at de generelle betingelser for momsfradrag i øvrigt er opfyldt, herunder at varen skulle anvendes i oplagsindehaverens momspligtige virksomhed. Se SKM2004.160.TSS.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C‑621/19, Weindel Logistik Service SR spol. s r.o.	Weindel ompakker varer for sine kunder. Varerne forbliver kundernes ejendom, men Weindel bliver alligevel angivet som importør af varerne i forbindelse med indførelsen af varerne fra tredjeland. De slovakiske myndigheder nægtede fradrag for importmomsen. Domstolen udtaler, at artikel 168, litra e), skal fortolkes således, at bestemmelsen udelukker indrømmelse af fradrag for moms til en importør, når denne ikke råder over varerne som ejer, og når omkostningerne ved importen ikke eksisterer eller ikke medregnes i prisen for specifikke udgående transaktioner eller i prisen på tjenesteydelser, som den afgiftspligtige leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed. Bemærk, at domstolen med "omkostningerne ved importen" mener "værdien af de importerede varer", jf. domstolens henvisning til præmis 50 i dommen i sag C‑187/14, DSV Road. Bemærk også, at domstolen i kendelsen henviser til momsudvalgets guideline vedtaget på baggrund af udvalgets 94. møde (WP 716). I den forbindelse udtaler domstolen, at selvom udvalgets guidelines (retningslinjer) ikke er bindende, så udgør de ikke desto mindre en hjælp til fortolkning af momssystemdirektivet.
C-187/14, DSV Road A/S	Importmoms opkrævet af en transportør, der hverken er importør eller ejer af de omhandlede varer, men alene har forestået transporten og den toldmæssige behandling heraf i forbindelse med sin udøvelse af momspligtig speditionsvirksomhed. Efter ordlyden af momssystemdirektivets artikel 168, litra e), består der kun ret til fradrag, i det omfang de importerede varer anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons momspligtige transaktioner. Ifølge Domstolens faste praksis vedrørende retten til at fradrage købsmoms er denne betingelse kun opfyldt, såfremt prisen på de indgående varer og ydelser er medregnet i prisen for specifikke udgående transaktioner eller i prisen på varer eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed. Da værdien af de transporterede varer ikke er en del af omkostningselementerne for den pris, der faktureres af en transportør, hvis virksomhed er begrænset til at transportere varerne mod vederlag, er betingelserne for fradrag efter momssystemdirektivets artikel 168, litra e), imidlertid ikke opfyldt.
Landsskatteretskendelser
SKM2019.400.LSR	Landsskatteretten fandt, at et selskab ikke var berettiget til at foretage fradrag for importmoms efter ML § 37, stk. 1. Selskabet ansås således ikke for at have opnået ret til som ejer at råde over de pågældende varer, idet selskabet alene modtog varerne fra en kunde med henblik på bearbejdning, hvorefter de skulle returneres til samme kunde.
SKM2013.669.LSR	Et selskab, der drev speditionsvirksomhed, var ikke berettiget til at fradrage et krav på importmoms, der var opstået som følge af, at selskabet var blevet betalingspligtig i forbindelse med, at varerne var unddraget toldsyn under forsendelsesproceduren.
SKM2013.471.LSR	Et selskab blev anset for debitor for toldskyld efter EF-Toldkodeksens artikel 201, stk. 3, og som betalingspligtig for importmoms efter ML § 46, stk. 4, samt nægtet momsfradrag for importmomsen efter ML § 37, stk. 2, nr. 3, jf. § 37, stk. 1. Selskabet er ikke berettiget til at foretage fradrag for det skyldige momsbeløb, da der ikke er tale om indkøb m.v. af varer, der anvendes til brug for selskabets momspligtige leverancer.
SKM2008.251.LSR	Sagen omhandlede fradrag for moms af varer, der havde været oplagt på virksomhedens toldoplag, og som var bortkommet ved svind på oplaget, primært som følge af fejlleverancer og fejlekspeditioner. Varerne var indkøbt med henblik på salg i klagers handelsvirksomhed og oplagt på klagers toldoplag i frihavnen. Landsskatteretten fandt, at der var fradragsret for den moms, som skulle betales efter ML § 11 a og § 12, stk. 2 som følge af svindet på oplaget. Landskatteretten lagde vægt på, at virksomheden ikke, på tidspunktet hvor momspligten indtrådte, var bekendt med, at varerne var udleveret uden vederlag. Landskatteretten lagde desuden til grund, at det omhandlede svind ikke kunne betragtes som unormalt stort, at varerne var indkøbt med henblik på videresalg samt, at de øvrige betingelser for momsfradrag var opfyldt.	Se også SKM2008.715.SKAT.
Skatterådet
SKM2020.244.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kan indføre et fly her til landet fra tredjeland med fradragsret for importmoms. Spørger er leasingtager og er derfor ikke momsmæssigt set ejer af flyet. Spørger opfylder derfor ikke betingelserne for fradragsret.
Skattestyrelsen
SKM2020.146.SKTST	Skattestyrelsen har i styresignalet præciseret, at en leasingtager, som indfører et materielt gode til Danmark, som er leaset hos en virksomhed, der er etableret i et land uden for EU, ikke har fradrag for importmomsen i medfør af reglerne i momslovens § 37. Skattestyrelsen har lagt vægt på, at leasingtageren ikke har afholdt omkostningerne til anskaffelsen af det materielle gode, som leasingtager ikke er ejer af og ikke kan råde over som ejer, ligesom udgiften til anskaffelsen af det materielle gode heller ikke kan asens for at udgøre en generalomkostning i leasingtagers virksomhed.