Parter

H1 v/A

(v/adv. David Rachat-Nielsen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Mikkel Isager-Sally)

Afsagt af Byretsdommerne

Morten Larsen, Ulla Ingerslev og Mikael Friis Rasmussen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagens spørgsmål er i første række, om den sagsøgende enkeltmandsvirksomhed, H1 v/A, er berettiget til skattemæssigt fradrag for underskuddet fra stutteri og hold af galopheste i 2008, og om han er berettiget til fradrag for købsmoms vedrørende udgifter til hesteaktiviteterne for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2009. Det er i den forbindelse navnlig spørgsmålet, om hesteaktiviteterne i skattemæssig henseende kan anses at have været af erhvervsmæssig karakter.

Det er i anden række spørgsmålet, om udgifterne til hesteaktiviteterne kan anses at være fradragsberettigede reklameudgifter, og om momsen af udgifterne følgelig også er fradragsberettiget.

I tredje række skal retten tage stilling til H1’s mest subsidiære påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at "H1 kan fratrække udgifterne til plexiglas til stalden samt udgifter til reparation af stalden."

Sagen indebærer prøvelse af Landsskatterettens to afgørelser af 15. august 2016, hvorved SKATs afgørelse af 29. september 2010 om ikke at indrømme fradrag for hesteaktiviteterne blev stadfæstet.

Sagen er behandlet under medvirken af 3 dommere.

H1 v/A har under hovedforhandlingen nedlagt følgende endelige påstande:

Skatteministeriet skal tilpligtes at anerkende, at H1 ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst for år 2008 kan fradrage udgifter til drift af stutteri og hestehold i sin skattepligtige indkomst med kr. 783.579,00.

Kumulativt tilpligtes Skatteministeriet at anerkende, at H1 kan fratrække købsmoms med kr. 407.824,00 for perioden 1. januar 2008 til og med 31. december 2009 vedrørende udgifter til drift af stutteri og hestehold.

Subsidiært tilpligtes Skatteministeriet at anerkende, at H1 kan fratrække udgifterne til drift af stutteri og hestehold samt købsmoms som reklameudgifter.

Mest subsidiært tilpligtes Skatteministeriet at anerkende, at H1 kan fratrække udgifterne til plexiglas til stalden samt udgifter til reparation af stalden.

Skatteministeriets påstand er frifindelse.

Der er enighed om H1’s opgørelse af beløbene i påstandene.

Oplysningerne i sagen

Landsskatterettens afgørelse vedrørende skattemæssige fradrag er begrundet som følger:

"Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisklandbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der således ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed har været erhvervsmæssigt drevet, skal foretages på baggrund af driften og driftsformen i de påklagede indkomstår, herunder de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR.

I henhold til praksis kan der foretages en opdeling af et landbrugs drift i flere virksomheder. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet 1983, side 280, der fortsat er udtryk for gældende praksis, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 22. november 2013, offentliggjort i SKM2014.112.LSR.

Flere virksomheder

På det foreliggende grundlag finder Landsskatteretten efter en konkret vurdering, at klagerens handelsaktiviteter og drift af hestene ikke kan anses for én virksomhed, hvorfor aktiviteterne med salg af maskiner og hesteaktiviteter må vurderes hver for sig.

Det er henset til, at hesteaktiviteterne ikke kan anses for at være naturligt forbundet med klagerens virksomhed med salg af maskiner. Efter det oplyste er der ingen driftsmæssig sammenhæng mellem de to aktiviteter. Det er lagt til grund, at driften af handelsvirksomhed blev etableret 12 år før klageren har købt ejendommen beliggende Y7-adresse og Y9-adresse samt at hesteholdet blev etableret i forbindelse med erhvervelsen af ejendommen. Det er endvidere lagt til grund, at drift af hesteholdet fremgår som særskilt post i klagerens resultatopgørelse, hvor indtægterne og udgifterne er særskilt specificeret.

Ud fra en konkret vurdering på nuværende tidspunkt er der ikke grundlag for at antage, at der i de klagebehandlede indkomstår var en sådan sammenhæng mellem de to virksomhedsgrene, at de bør behandles som én virksomhed.

Det er ubestridt, at klagerens aktiviteter med salg af maskiner udgør en erhvervsmæssig virksomhed.

Særligt for hesteaktiviteter

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens hesteaktiviteter ikke for erhvervsmæssigt drevet i det påklagede indkomstår 2008.

I overensstemmelse med klagerens resultatopgørelser og skønserklæringen lægges det til grund, at drift af hesteholdet på ejendommen har givet underskud af væsentlig størrelse over en periode fra 1999 til 2010, hvor det samlede underskud kan opgøres til 7.085.196 kr. Det fremgår af tabel 1 i skønserklæringen, at løbspræmie i indkomståret 2006 udgør 0 kr. og indtægt fra salg af heste i periode fra 2006 til 2010 udgør 0 kr.

Det er henset til besvarelsen af spørgsmål 2 i skønserklæringen, at det ikke er skønsmandens vurdering, at der på sigt vil kunne opnås økonomisk balance baseret på driftsform i 2008, hvor indtægterne alene baseres på løbspræmier og salg af heste.

På det foreliggende grundlag er der ikke udsigt til, at virksomheden vil kunne give et resultat på 0 kr. eller derover, selv efter en længere årrække.

Da aktiviteter med drift af heste ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens stutteri i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Særskilt øvrige driftsudgifter

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende. Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler skatteyderen.

Det er ubestridt, at der er sket 3 bogføringsfejl, som skal rettes, hvorefter dobbeltkontering af et bilag på 5.475 kr., udgift til licens på 3.063 kr. samt forsikringssum på 10.456 kr. skal anses for ikke fradragsberettigede udgifter i indkomståret 2008.

Der foreligger dokumentation for:

at rejseudgifter til Norge på 4.275 kr. er afholdt i forbindelse med hesteløb ifølge kontospecifikationer for juli og august 2008, jf. kontospecifikationer for juli og august 2008,

at udgift til plexi glas på 18.125 kr. er afholdt til stalden, jf. faktura fra G1 af 1. april 2008,

at udgift til reparation af boxing på 20.250 kr. er afholdt til reparation af stalden, jf. faktura fra G2 af 27. marts 2008.

Efter en konkret vurdering godkendes der ikke fradrag for disse udgifter, idet hesteaktiviteterne ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed jf. det ovenforstående i afsnit vedrørende hesteaktiviteter.

Der foreligger dokumentation for, at indkøb af madvarer mv er foretaget nær klagerens bopæl og en del af vare udgør varer, som efter sin beskaffenhed f.eks. råt kød og mad til kat ikke kan bruges til bespisning af medarbejdere. SKATs skønsmæssige fordeling af udgifter til kost og private udgifter må anses for at være rimelig. Det er henset til karakter og manglen af indkøb af madvarer.

SKATs skønsmæssige ansættelse af privat andel af telefonudgifter på 3.000 kr. må anses for at være rimelig. Det er henset til, at klageren ikke har fremlagt dokumentation eller sandsynliggjort for den faktiske størrelse af erhvervsmæssige samtaleudgift samt ikke har korrigeret udgifterne for privat andel.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Særskilt for reklameudgifter

Udgifter til reklame kan fradrages efter ligningslovens § 8, stk. 1, hvorefter udgifter i forbindelse med den skattepligtiges erhverv, som er afholdt til reklame med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår, kan fradrages. Det er en forudsætning for fradrag, at udgifterne er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, litra a. Ifølge forarbejderne til ligningslovens § 8, stk. 1 (indsat ved lov nr. 325 af 14. december 1959), forudsætter fradrag for reklameudgifter, at udgifterne er afholdt over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder.

Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler skatteyderen. Vurderingen af, om der er fradrag for udgiften til reklame, skal foretages på grundlag af en konkret vurdering af reklameværdien for virksomheden.

Det anses ud fra en konkret vurdering, at klageren ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at en del af udgifter til hestehold er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten i sin handelsvirksomhed.

Efter det af klageren oplyste, har klageren erhvervet heste i forbindelse med køb af en nedlagt hesteejendom til sin private beboelse. Endvidere lægges det til grund, at hesteløbsarrangementer var afgrænset til en bestemt kreds af personer, der interesserer sig for hesteløb. Arrangementernes beskaffenhed adskilte sig derved fra det, som efter forarbejderne er typisk for reklame.

Der er dermed ikke hjemmel til at fradrage udgifter til drift af hestehold som reklameudgifter for klagerens handelsvirksomhed, jf. ligningslovens § 8, stk. 1 sammenholdt med statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a."

Afgørelsen om fradrag for købsmoms er begrundet som følger:

"Hestehold/stutteri

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Følgende fremgår af den bagvedliggende artikel 9, stk. 1, i momssystemdirektivet:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at registrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret kan fradrage afgiften for virksomhedens indkøb m.v.af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.

Det fremgår af momslovens § 39, stk. 3, at afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder på virksomhedens lokaler kan fradrages, i det omfang afgiften direkte vedrører virksomhedens lokaler.

EU-domstolen har i sag C-97/90 (Lennartz) fastslået, at blandt de omstændigheder, som afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelse af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art.

Såfremt et gode på grund af sin karakter kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende godets udnyttelse ved afgørelse af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter, jf. herved EU-domstolens udtalelse i sag C-230/94 (Renate Enkler), præmis 27.

Det er en forudsætning for momsfradrag, jf. momslovens § 37, at indkøb skal anvendes fuldt ud til momspligtige aktiviteter. Ved spørgsmålet om fradragsret for moms skal der således foretages en konkret vurdering af, om anskaffelsen er nødvendig, sædvanlig eller naturlig for virksomhedens momspligtige virke.

Virksomheden og indehaverens bopæl er beliggende på samme adresse.

Virksomhedens aktivitet består af handel med motorer og virksomheden har foretaget fradrag for købsmoms af udgifter til indkøb af varer og ydelser til brug for hestehold/stutteri.

Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering, at hestehold/stutteri ikke er sædvanlig eller naturlig for virksomhedens momspligtige aktivitet, der består af handel med motorer. Der er herved henset til hesteholdets/stutteriets karakter, herunder at dette er egnet til privat anvendelse eller kan være udslag af private interesser. Herunder er henset til, at indehaverens private bopæl er sammenfaldende med virksomhedens adresse, samt at hesteholdet/stutteriet ikke anses for at være sædvanlig eller naturlig for virksomhedens aktivitet på selve adressen, hvorfra virksomheden drives.

Landsskatteretten finder således ikke, at virksomheden på det foreliggende grundlag har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens §§ 37 eller 39 er opfyldt, hvorfor virksomheden ikke er berettiget til fradrag for købsmoms i forbindelse med de afholdte udgifter til hestehold/ stutteri. Det bemærkes herved, at de afholdte udgifter på grund af deres karakter må anses for egnet til at være afholdt af privat interesse.

Hvad angår det anførte om, at de afholdte udgifter er fradragsberettigede som reklameudgifter, bemærker retten, at moms af løbende udgifter til reklame er fradragsberettiget, jf. momslovens § 37. Det er karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder.

Ved vurderingen af, om udgifter til hestehold/stutteri kan anses for udgifter til reklame, skal der foretages en konkret vurdering af reklameværdien for virksomheden.

Det må lægges til grund, at galopløb er afgrænset til en bestemt kreds af personer, der interesserer sig for hesteløb. Afholdelse af udgifter til hestehold er derfor ikke typiske reklameudgifter.

Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering herefter ikke, at virksomheden på det foreliggende grundlag har dokumenteret, at udgifter til hestehold/ stutteri eller en del heraf kan anses for udgifter til reklame.

Betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er således ikke opfyldt, hvorfor virksomheden ikke er berettiget til fradrag for købsmoms af løbende udgifter til reklame i forbindelse med afholdte udgifter til hestehold/ stutteri.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt."

Der blev til brug for Landsskatteretten udarbejdet skønserklæring af seniorrådgiver IM, Y1-universitet.

Der er for retten gennemført yderligere syn og skøn. Skønsmand LT har afgivet skønserklæring af 1. maj 2018, og skønsmand JS har afgivet udateret skønserklæring.

Denne dom indeholder i øvrigt ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A og vidneforklaring af SC og LC samt af skønsmændene, herunder IM.

A har navnlig forklaret, at han er uddannet maskiningeniør fra Y2-universitet. Han etablerede sit firma i 197X. For at kunne yde døgnservice til sine kunder besluttede han sig for at have bopæl og virksomhed samme sted. Han sælger i sin virksomhed transmissionselementer gear, motorer og variatorer. Han køber sine varer i udlandet og har selv marked i Danmark og i udlandet. Han har haft det samme cvr.-nr. i 45 år. På et tidspunkt blev virksomhedens branchekode ændret af skattemyndighederne.

Hans kundeservice er særlig derved, at han har stor teknisk viden, og hans kunder kan kontakte ham på alle tidspunkter af døgnet. Han har et stort lager og kan derfor hurtigt rykke ud til kunderne. Det har medført, at han har et godt forhold til kunderne. Han erhvervede i 198X den nedlagte rideskole i Y3-by, fordi han manglede plads til virksomheden, der før lå i Y4-by.

Ejendommen i Y3-by var interessant, fordi han kunne bruge ridehallen som lager. Han rev med det samme den ene stald ned. Kommunen krævede imidlertid, at der skulle være heste på ejendommen. Det fik han at vide under et uformelt møde med nogle byrådsmedlemmer. Han kunne kun få tilladelse til at drive erhverv på ejendommen, hvis der også var heste på markerne. Da han købte ejendommen, havde han ingen forestilling om, at han skulle have heste. Han er ikke ud af en hesteinteresseret familie og var selv tidligere hundeangst for heste. Det endte med, at han fik to rideheste, som han dog ikke selv skulle ride. Der var én, der anbefalede ham at udskifte ridehestene med galopheste. Det skulle ikke være travheste, da de ikke kan bruges i reklameøjemed. Han købte i første omgang én galophest. Han omdøbte den til G3, som er navnet på en leverandør i Y5-land. Han gjorde det uden forudgående aftale med G3, som imidlertid var meget beærede.

Nogle af hans kunder, f.eks. virksomheden G4, har bedt om at få opkaldt en hest efter deres virksomheds navn. Da G3 på et tidspunkt ophørte med at være leverandør, holdt han op med at opkalde heste efter den virksomhed, men begyndte i stedet at bruge sit eget fornavn i hestenes navne. En galophests navn må kun indeholde et bestemt antal tegn, og hans virksomheds navn er for langt til at indgå i et hestenavn. Han ejer retten til at reklamere på jockeyens dragt, dog har jockeyen selv retten til at sælge reklameplads på sine bukser. Hesteejeren har retten til at sælge reklameplads på hestedækken. De personer, der viser hestene frem for publikum forud for løb, bærer reklamer for hans virksomhed. Han var én af de første til at have reklame på jockeyens dragt. Det er nu almindeligt, at virksomheder opkalder heste efter sig. Det har G5 A/S gjort. A har aktivt brugt sine heste til markedsføring, dels i forhold til leverandører som G3, dels overfor kunder, f.eks. G4, G6 og G7. Mange kunder medbringer koner eller døtre, der gerne vil se hestene. På messer har han fanget folks opmærksomhed med en plastichest i fuld størrelse. Han bruger også hestene i annoncer for virksomhedens produkter. Han har ikke mulighed for at lave dyre annoncekampagner, som hans store konkurrenter gør. Hvis han ikke havde haft heste, havde hans virksomhed ikke været, hvad den er i dag. Hestedelen af virksomheden er blevet drevet professionelt. Der har dog ikke været en nedskrevet forretningsplan. Der er hele tiden blevet optimeret, f.eks. med indførelse af nye blodlinjer, idet han fandt ud af, at det var meget sjovt og givtigt at opdrætte hestene selv. Galopheste bliver slidt ned, hvorfor der ikke er meget salg i dem, når de er færdige. Han har solgt ganske få af sine heste. De er blevet solgt som rideheste. Galopheste har brug for særligt foder, som er ganske dyrt. Han passede selv hestene i de første år, hvorefter de blev sendt til galoptræner WB i Y6-by. A har dog fortsat haft de nye heste og følhopperne hos sig på gården. Han rider ikke selv. For en galophest er det optimalt at være født i marts eller april måned. Et føl, der er født i august måned, er værdiløs som væddeløbshest. Han har optrådt i et galopindslag på DR, som gav megen omtale. Det var før TV2.

Det var en far til en bekendt, der anbefalede ham at udskifte ridehestene med galopheste. Hen foretog ikke nærmere undersøgelser med hensyn til galopheste men prøvede sig frem. Han fik råd fra nogle trænere m.fl., da der skulle indføres nye blodlinjer. Han købte selv den første galophest. Han kaldte den G3, fordi G3 var hans hovedleverandør, og han var eneforhandler i Danmark af deres produkter. Hans kunder kunne ikke købe direkte hos G3 i Y5-land. På det dækken, som hestene har på, når de blive præsenteret i forbindelse med løb, blev påskriften " G3" på et tidspunkt - formentlig for ca. 8 år siden - skiftet ud med påskriften "H1". Han kan bekræfte, at "H1" er redigeret ind på fotoet på hjemmesiden under "Velkommen til vores firma!" (ekstrakten side 322). Fotoet af de to jockeyer i bilag 6/ekstraktens side 320 er taget efter 2008. Jockeyerne har haft navn på dragterne i 30 år. Det er vist først efter 2011, at der har stået "H1" på dragterne. Før Skatteministeriet i fredags fremlagde bilag P med profilbillede og billeder fra Facebookprofilen "A", var han ikke klar over eksistensen af denne profil. Det må være den tidligere bogholder, NB, der har oprettet den, idet der også optræder fotos af hendes heste. Det kan godt være, at profilbilledet er taget i 2014. Det fjerde foto i bilag 6/ekstraktens side 319 er taget før, jockeyerne fik nye dragter. Der stod "G3" på ryggen.

Skønsmand LT har vedstået sin skønserklæring af 1. maj 2018 og har af betydning for sagen supplerende forklaret, at han er statsaut. revisor og partner i R1. Han besidder ikke særlig viden om hverken reklame eller galopsport. Han og skønsmand JS kunne ikke blive enige om en fælles besvarelse af skønstemaet. LT har baseret sine svar på sin faglige viden, herunder regler og standarder for regnskabsaflæggelse. Han er vant til at vurdere, om der er et grundlag for fradrag.

Reklameeffekt af logo på tøj forudsætter efter hans opfattelse, at logoet er synligt for tredjemand. Han vil tro, at man kan sælge reklameplads på jockey og hest til tredjemand. Man kan nok også opnå betaling for at opkalde en hest efter tredjemand. Det vil vel have værdi for den pågældende tredjemand, hvis hesten klarer sig godt. Han husker ikke at have set konkret eksponering af de produkter, som H1 sælger.

Skønsmand JS har vedstået sin skønserklæring og har af betydning for sagen supplerende forklaret, at han i en årrække har arbejdet med salg af tv-rettigheder og marketing. Eksponering af en virksomhed består i synlighed på trøjer, biler, bandereklamer og i programmer. Han ved ikke, om H1’s logo eller navn var trykt på jockeydragter i 2008. Han ved heller ikke, om virksomheden dette år var nævnt i programmer, i højtaleropkald under løb eller var trykt på trailere. Der kan også være tale om, at sporten er en platform, hvor man kan møde kunder. Galopsporten har sammenknytning med landbruget. Der kan derfor være tale om business-to-business-relationer. Han har dog ikke undersøgt handelsvirksomhedens kundegrundlag, og han kan ikke huske, hvilke produkter virksomheden fører. Han ved ikke, om der er etableret nye kunderelationer i handelsvirksomheden i 2008 som følge af hesteaktiviteterne. Den systematiske model, som er nævnt i besvarelsen af spørgsmål 6, bygger på generelle overvejelser og estimater. Estimaterne vedrører værdien af navn på jockeytøj, i programmer og på trailere samt på højtaleropkald. Han har indhentet oplysninger om antal tilskuere fra nettet.

Antallet af løb er sat til 20 pr. sæson. Han kan ikke huske, hvor han har denne oplysning fra. Han har ikke læst alle sagens bilag. Antal tv-seere er indhentet hos en TV-kanal, der leverer hestesport. Han er på dette grundlag nået frem til en medieværdi på 866.000 kr. Reklameværdien heraf udgør en tredjedel eller 288.666 kr. Det kan godt passe, at medieværdien af et beløb på omkring 866.000 kr. er omkring 2,6 mio. kr. Man kan godt forestille sig, at en medieværdi er uden effekt, fordi kampagnen slår fejl. Der er dog stadigvæk skabt en medieværdi.

Skønsmand IM har vedstået sin skønserklæring for Landsskatteretten og har af betydning for sagen supplerende forklaret, at han som seniorrådgiver på Y1-universitet bl.a. beskæftiger sig med landbrugsøkonomi. Galopsport er ikke hans spidskompetence, men han har kendskab til hestesport, herunder stutterivirksomhed og hesteavl. Stutteridelen på ejendommen Y7-adresse var godt indrettet, og hestene havde det godt. Det var hans indtryk, at stutteridelen blev drevet efter almindelige procedurer, dog lå reproduktionen under det, man kunne forvente med 6 avlshopper. Der kan dog være store variationer fra år til år. Det er ikke usædvanligt, at et stutteri som det foreliggende ikke har en nedskrevet forretningsplan. At der kan gå 7-10 år, før et stutteri kan forvente økonomisk balance, skyldes bl.a., at det tager tid at blive kendt i markedet. Selv om det er god skik, er det forbavsende sjældent, at stutterier mv. har nedskrevne budgetter. Det er sædvanligt, at hesteejerne ikke har forsikret hestene, når der er tale om besætninger af en vis størrelse.

SC har af betydning for sagen forklaret, at han er direktør for Y8. A’s heste hedder A med tilføjelse af et yderligere navn. Tidligere hed hestene G3 og et yderligere navn. A henviser til firmaet ikke den private person. Man må kun bruge 17 enheder i hestenavnet. A’s heste har været konkurrencedygtige og har vundet løb på Y8.

Han ved ikke, hvilke af A’s heste, der deltog i løb i 2008. Han ved ikke, om Y8 har købt udstyr hos H1.

LC har af betydning for sagen forklaret, at han driver virksomheden G4, der producerer varmeanlæg med biobrændsel, som leveres over hele verden. De laver det meste selv, men køber dog nogle mekaniske dele udefra. Det er eksempelvis motorer, som de køber hos A. Han kender ikke størrelsen af omsætningen med A. Han kender ikke meget til heste, bortset fra at de er begyndt at udvikle anlæg til afbrænding af hestegødning. Han har været til løb på Y8 som almindelig tilskuer. En hest har fået virksomhedens navn. Det kan godt passe, at det var i 2010. Han betalte ikke penge for det. En kunde i Sverige havde lagt mærke til, at en hest bar virksomhedens navn. Der har været tale om at opkalde en hest efter hans virksomhed igen.

Parternes synspunkter

H1 v/A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 11. marts 2019, hvori det hedder bl.a.:

"Helt overordnet gøres det gældende, at H1s drift af stutteri og hold af galopheste i hele perioden har været drevet erhvervsmæssigt, og at der dermed er fradrag for underskud efter statsskattelovens § 6a. Landsskatterettens opfattelse af, at der ikke er tale om erhvervsmæssig drift bestrides således i det hele.

Mine hovedanbringender til støtte for dette er:

1. Stutteriet samt hesteholdet af galopheste har været drevet erhvervsmæssigt og forsvarligt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig vurdering.
2. Stutterivirksomheden, hold af galopheste samt handelsvirksomheden skal anses for at være én samlet virksomhed. 
3. Stutteriet og Hesteholdet er - og har været - markedsføring, og udgifterne samt købsmomsen skal anses for at være udgifter til reklame, jf. ligningslovens § 8, stk. 1 og momslovens § 37, stk. 1.
4. Galopsporten er ikke afgrænset til en bestemt kundekreds.
5. H1 skal have fuldt fradrag for alle forbedringer med videre på bygninger, idet der er tale om forbedringer på ejendom ejet og anvendt af virksomheden.

Der er under sagen foretaget syn og skøn, som har resulteret i to individuelle skønsrapport fra henholdsvis skønsmand LT og skønsmand JS. I den udstrækning, hvor der er tale om uoverensstemmelser imellem de to skønsrapporter skal der lægges særlig vægt på, hvilken af de to skønsmænd, der besidder de særlige kompetencer, der skal til for at besvare det enkelte spørgsmål. Det er fastlagt af FSR i forbindelse med udpegningen af en skønsmand, hvilke spørgsmål, der som udgangspunkt kunne besvares af en revisor, hvorfor der i disse tilfælde bør tillægges LT’s skøn særlig vægt. I de tilfælde, hvor JS’s kompetencer derimod var nødvendige for at supplere LT skal JS’s besvarelser tillægges særlig værdi.

4.1 At stutteriet samt hesteholdet af galopheste har været drevet erhvervsmæssigt og forsvarligt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig vurdering

Omkring den overordnede drift af stutteri og hestehold skal det fremhæves, at der i skønserklæringen af 22. oktober (bilag 10) under besvarelsen af spørgsmål 2 bliver konstateret:

"Det er skønsmandens vurdering at ejendommen i 2008 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt og sædvanligt for en ejendom af den pågældende størrelse og beskaffenhed.

…

Der er tale om et stutteri med galopheste bestående af en hingst og 6 avlshopper, hvor afkommet som åringer overføres til en professionel træningsstald. Omkostningerne til foder/tilskudsfoder og medicin vurderes at ligge på et for fuldblods/galopheste stutteri på rimeligt niveau og det samme vurderes at være tilfældet for dyrlæge og smed.

…

Der har dog været indkøbt nye hopper der har givet et "løft" til åringerne og unghestene, ligesom dette har betydet at reproduktionen i 2010 er væsentligt forbedret."

Skønsmanden for landsskatteretten finder således, at bedriften er drevet på en landbrugsmæssig fornuftig og sædvanlig måde, hvilket er et af de væsentligste momenter i forhold til praksis om, hvornår et mindre landbrug anses for erhvervsmæssigt drevet. Ligeledes er det et af de momenter, der lægges særligt vægt på i SKATs styresignal SKM2011.282.SKAT, herefter blot "Styresignalet", der vedrører, hvorvidt stutteridrift skal karakteriseres som erhvervsmæssig.

Skønsmanden for landsskatterettens eneste forbehold over for den fagligt korrekte drift af ejendommen er, hvorvidt frekvensen, hvormed hestene foler, har været høj nok. Heroverfor skal det blot bemærkes, at der i forbindelse med opdræt af galopheste er en konkurrencemæssig fordel i, at hestene foler på det optimale tidspunkt af året, idet hestene konkurrerer inden for deres årgang. H1 har på den baggrund sigtet imod, at hestene skulle fole i marts - april måned hvert år, hvilket sætter en naturlig begrænsning for frekvensen. Foler en hest uden for den optimale periode vil konsekvensen være, at det pågældende føl ikke er konkurrencedygtig for 2 og 3 årssæsonen, hvilket er de vigtigste for galopheste. Der henvises i denne forbindelse til bilag 4, hvoraf fremgår, at det er usædvanligt for en hest at være konkurrencedygtig, når den er født i juni og heste født deromkring er de yngste i den pågældende årgang. En galophest, der er født i december vil derfor være ubrugelig for H1 til hesteløb, eftersom denne vil være klart yngre end konkurrenterne i samme årgang ved deltagelse i galopløbene.

Dette er forklaringen på, at der ikke er født så mange føl, som der ellers kunne være forventet under hensyn til antallet af hopper, idet hestene alene bedækkes med henblik på at fole i det optimale tidsinterval.

I forhold til besætningsværdien af hestene for 2010, hvor der blev opskrevet med kr. 393.900,00, skyldes dette, at der blev født 5 føl i 2010. Disse føl kostede den del penge at fremstille, hvorfor udgifterne naturligvis ikke udelukkende var afholdt i 2010, men også i 2009.

Af SKATs styresignal fremgår yderligere, at det taler for erhvervsmæssig drift, hvis hestene er trænet af en professionel træner med alicens og redet af professionelle jockeyer. Begge dele er tilfældet for H1s heste, og der henvises i den forbindelse til WBs fakturaer (bilag 7).

Det eneste forhold, der af Landsskatteretten lægges til grund som argumentation for, at driften ikke i sig selv set kan anses som værende drevet erhvervsmæssigt er, at der ikke er genereret overskud på driften af stutteri og væddeløbsheste særskilt.

Heroverfor skal det fremhæves, at H1 over hele perioden har arbejdet med at udvikle forretningen på en sådan måde, at nytteværdien af markedsføringen optimeres for den øvrige del af virksomheden samtidig med, at selve driften af stutteri og hestehold selvstændigt bliver rentabelt eller mindre udgiftskrævende. Der er således skiftet strategi flere gange i forhold til indkøb af nye avlshopper, antallet af heste, trænere mv.

Det må understreges, at H1 i 2004 omlagde sin strategi, hvorfor nye hopper blev indkøbt med henblik på avlsarbejde.

Derfor bliver udsigten til overskud yderligere forlænget. Skatteministeriets argumentation om, at der ikke har været balance, men væsentlige underskud i 12 år fra 1999 til 2010 ses derfor ikke relevant, idet der ved omlæggelse af en ny strategi for stutteriet netop må forventes en længere tidshorisont for opnåelse af overskud over tid. Dette er fremhævet af skønsmanden for landsskatteretten i dennes redegørelse for, hvornår overskud kan forventes af en bedrift som nærværende.

Det er almindeligt anerkendt og blandt andet direkte anført i Styresignalet og i skønsmanden for landsskatterettens besvarelse af spørgsmål 4 (bilag 10), at avlsbesætninger og hestestutterier skal bedømmes med en lang tidshorisont, typisk 7-10 år, før der kan forventes økonomisk balance, og at denne tidshorisont forlænges, hvis der sker strategiskift undervejs.

I forhold til de påståede manglende indtægter for salg af hestene, er disse blevet faktureret og bogført sammen med H1s øvrige salg. I forhold til øvrige indtægter og udgifter i 2008 henvises til bilag 11, der er en opgørelse over de løb i år 2008, som galophestene har stillet til start i med angivelse af præmieindtægter i samme løn.

På den baggrund er det ikke usædvanligt eller forkert at karakterisere driften som værende selvstændigt erhvervsmæssig. Det skal i den forbindelse nævnes, at driften i dag er omlagt på en sådan måde, at den selvstændigt genererer overskud.

4.2 At stutterivirksomheden, hold af væddeløbsheste samt handelsvirksomheden skal anses for at være én samlet virksomhed

Det gøres overordnet set gældende, at de to ben i H1 har så nær sammenhæng, at den ene del af forretningen ikke kan ses adskilt fra den anden. H1 har således over en lang årrække indarbejdet væddeløbshestene som en integreret del af virksomhedens markedsføring og relation til kunder og leverandører, at der er tale om én sammenhængende virksomhed, uagtet at de beskæftiger sig med to forskellige aktiviteter udefra set.

Herudover var det en afgørende forudsætning, at H1 kunne opnå tilladelse til at drive sin erhvervsvirksomhed fra sin ejendom, at der blev etableret hestehold, hvorfor særligt stutteridriften var en forudsætning for, at virksomheden overhovedet kunne drives.

Til støtte for den nære sammenhæng imellem de to ben i forretningen skal i øvrigt fremhæves, at heste og jockeyer bærer H1s reklamer i videst muligt omfang for at sikre maksimal eksponering; at de bærer firmaets navn, og H1 er angivet som stalden galophestene rider under. Herudover optræder heste og jockeyer i omfattende grad i virksomhedens eget informationsmateriale, på hjemmeside og i reklamer.

Landsskatteretten fremhæver til støtte for, at der er tale om to særskilte virksomheder, at H1 ved udarbejdelse af sin årsrapport, opgør drift af hestehold som en særskilt post i sin resultatopgørelse. Dette bestrides overordnet set at have relevans, da der ikke er hjemmel til at lægge til grund, at dette forhold skulle medføre, at virksomheden ikke er drevet som én samlet virksomhed. H1’s opgørelse har i øvrigt været accepteret af SKAT siden 1987.

Driften af stutteri og hestehold er en integreret del af den samlede forretning på linje med andre virksomheders medarbejdere, der arbejder med CSR, PR, markedsføring, sociale medier o.l. Fælles er, at størstedelen af alle virksomheder har fokusområder, der ikke er direkte relaterede til salg mv., men som virksomhederne anser som en integreret del af driften med fokus på direkte eller indirekte eksponering over for kunder og samarbejdspartnere.

H1 har over en lang årrække anset stutterivirksomheden samt hold af væddeløbsheste som én blandt flere forudsætninger for, at virksomheden kunne fastholde eksisterende kunder og forøge sin kundekreds. Aktiviteten med hold af heste har således indgået som en naturlig og integreret del af H1’s markedsføringsaktivitet, på lige fod med andre virksomheder, der enten har eksterne markedsføringsafdelinger eller sponsorerer sportsklubber e.l. Hesteaktiviteterne skal derfor ses som en salgsfremmende aktivitet, hvor H1 får udbredt sit navn overfor nye potentielle kunder. Det er således ganske sædvanligt for en salgsvirksomhed at lave salgsfremmende aktiviteter og indgår som en naturlig driftsudgift for stort set alle virksomheder som en ekstern og/eller intern post.

Endelig skal det understreges, at vurderingen af, om en bedrift drives erhvervsmæssigt eller ej, skal ses ud fra et helhedsperspektiv. H1’s bedrift har i hele perioden været drevet som en del af virksomheden, der alene er startet op på grund af et udefrakommende krav om, at der skulle være heste på ejendommen sammenholdt med, at galop er den form for hestehold, der giver bedst mulighed for eksponering i form af navngivning af heste, reklamer på tøj, eksponering i tv og i forhold til spiludbydere. Der er således ikke blot tale om, at man har ønsket at have heste, man har derimod bevidst tilrettelagt driften med henblik på maksimal eksponering af firmanavn mv. til lavest mulig pris.

Dette skal ses overfor, at A, der er eneindehaver af virksomheden, aldrig før han blev tvunget til at holde heste på ejendommen har haft noget at gøre med heste. A kan eksempelvis ikke ride, og er qua sin størrelse for tung til at måtte ride på galopheste, såfremt han havde været i stand til at ride på denne. Der er således ikke udvist en personlig interesse for at have heste.

4.3 At udgifterne samt købsmomsen til stutteriet skal anses for at være udgifter til reklame, ligningslovens § 8, stk. 1 og momslovens § 37, stk. 1.

Såfremt retten måtte komme frem til, at stutterivirksomheden samt hold af væddeløbsheste ikke kan anses som værende erhvervsmæssig, gøres det gældende, at H1 kan fradrage købsmoms samt udgifter relateret til driften som reklameudgift, jf. ligningslovens § 8, stk. 1 samt momslovens § 37, stk. 1.

Til støtte for dette skal det navnlig fremhæves, at A ingen personlig interesse havde i hestesport inden opstarten af stutteri og hestehold. Grunden til, at fokus blev på galopheste fremfor eksempelvis travheste var, at markedsføring ikke er muligt i samme omfang på travheste, da ejeren af hesten ikke kan sætte reklamer på travkuskens køredragt i travsport.

Skatteministeriet anfører i deres svarskrift, at det ikke er de økonomiske forhold, der har været H1s motivation for driften af hesteaktiviteterne, hvilket i det hele bestrides. Det er netop de økonomiske forhold, når H1 har hesteaktiviteter, der medvirker til markedsføring samt salgsfremmende aktivitet, og det er Skatteministeriet, der bærer bevisbyrden for, at det forholder sig anderledes. Det fremgår af det udførte syn og skøn, at der har været en direkte og målbar værdi af den reklame, der er sket for H1 via involveringen i galopsporten.

JS konkluderer således ved besvarelsen af spørgsmål 4, at der som følge af H1s involvering i galopsporten er følgende eksponeringer:

A. Tilskuereksponering: 6.000 pr. sæson

B. TV/WEB medie-eksponering: 1.000 000 pr. sæson

C. Anden eksponering (trailer, hestedækken ): 25.000 pr. sæson

Af JS’s besvarelse kan det således konkluderes, at H1 gennem galopsporten har opnået en eksponering overfor i alt 1.031.000 pr. sæson. JS har ved sin besvarelse af spørgsmål 6 værdisat eksponeringen, der er opnået via involvering i galopsporten med udgangspunkt i det allerede udarbejdede eksponeringsestimatet ved besvarelsen af spørgsmål 4, og er nået frem til en medieværdi på 866.000 kr. Efter JS’s vurdering bør et tilsvarende sponsorat med en sådan medieværdi koste 288.666 kr. Der er tale om årlige tal.

Uanset at kostprisen for et tilsvarende sponsorat efter JS’s opfattelse er lavere end det reelle underskud driften af stutteri og hestehold medførte for H1, understreger JS’s besvarelse, at stutteridriften sagtens kan forsvares ud fra et forretningsmæssigt synspunkt og har en konkret målbar reklameværdi.

Det skal i forlængelse heraf bemærkes, at det er muligt for SKAT at indrømme delvist fradrag for reklameudgifter, både i relation til skattefradrag og købsmoms. Dette bør tages i betragtning, når de faktiske udgifter til H1s stutteridrift og hestehold sammenlignes med det af JS udarbejdede værdiestimat.

Det fremgår således af skønsrapporterne for såvel Landskatteretten som Retten, at H1 har indrettet stutteri og hestehold på en sådan måde, at der sikres maksimal eksponering i forhold til det investerede beløb i forhold til deltagelse i løb ved eksponering af navn og logo på hest, jockey og i løbsprogrammer.

Galophestene har herudover været anvendt som alternativ reklame for H1, herunder ved reklame på virksomhedens hjemmeside, på messer, i fagblade samt opslagsbøger eksempelvis Krak, samt i forbindelse med selve navngivningen af hestene efter kunder og via promovering på hjemmeside mv.

Det atypiske ved denne markedsføring til forskel for andre sponsorater er, at H1 ikke har betalt et direkte beløb til sponsoratet, men i stedet selv har afholdt udgifter til stutterivirksomhed samt hestehold, for derigennem at skabe muligheden for markedsføring af sin virksomhed. Det fremgår ikke af hverken SKATs juridiske vejledning eller af lovgivningen, at der ikke kan ske fradrag på denne måde og det vil i øvrigt skabe en uholdbar retsstilling, såfremt virksomheder alene kan reklamere ved køb fra tredjemand fremfor selv at producere deres markedsføringsmateriale.

H1 fastholder, at udgifterne til hesteaktiviteter har været afholdt med henblik på promovering af virksomheden, ikke til vedligeholdelse af personlige interesser. Dette underbygges af, at det ikke er fra H1s private bolig, der er sket drift af aktiviteten, ligesom der ikke er afløftet moms på arbejder foretaget på H1s private bolig. Der henvises til bilag 14, hvoraf fremgår, at Y7-adresse, er den private bolig og Y9-adresse er erhvervsdelen for H1.

Samlet set gøres det gældende, at H1 i sine regnskabsår har tilvejebragt indtægter, som sammenfattende udgør en økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand. Det er klart, at såfremt H1s virksomhed samlet set gav et underskud hvert år, vil der være relevante problemstillinger. Men som med alle andre virksomheder, vil der være en aktiviteter i en virksomhed, som nødvendigvis ikke generer overskud, men er medvirkende til at andre aktiviteter i en virksomhed giver overskud.

Det skal i øvrigt understreges, at det kun er en ganske lille andel af de faktiske udgifter, der afholdes på adressen, idet en væsentlig del af disse er til træning af galophestene ligesom alle løb afholdes på professionelle baner, der ikke har tilknytning til H1 eller dennes adresse. Rent faktisk er der overskud på hesteholdet, hvilket er aktiviteten, der bliver udøvet på H1s adresse, hvorfor det savner sammenhæng med fakta at fastholde, at det skulle have betydning, at den private ejendom er beliggende ved siden af virksomhedens adresse.

Det er ikke korrekt, når Skatteministeriet anfører, at hesteaktiviteterne har været egnet til privat anvendelse. Hestene har været brugt til galopsport med professionelle jockeyer, ligeså har de været trænet af professionelle galoptrænere og har ofte været i træning fremfor på virksomhedens adresse. Det skal i den forbindelse understreges, at der ikke er tale om almindelige rideheste e.l., men heste, der er fremavlet med henblik på den bedst mulige performance i galopløb.

Skatteministeriet anser det som usandsynligt, at H1 ikke kan have en personlig interesse i hesteaktiviteterne, idet hesteaktiviteterne har fungeret i 30 år. Som det også fremgår af Skatteministeriets sagsfremstilling, blev det pålagt fra den daværende Y10 Kommune, at der skulle være hestehold på ejendommen. Dette bestyrkes også af, at det daværende Hovedstadsråd ved deres tilladelse til opførelse af et ridehus, påførte ejendommen en servitut (bilag 12), hvor det fremgår, at ridehuset kun må benyttes i forbindelse med den på ejendommen værende rideskole. Til støtte for, at H1 ingen personlig interesse havde i hesteaktiviteterne, henvises til korrespondance imellem det daværende Hovedstadsråd og Y11 Kommune (bilag 13). I denne korrespondance fremgår det tydeligt, at H1 i begyndelsen ikke havde til hensigt at udnytte bygningerne til hesteaktiviteter, men tværtimod inddrage den tidligere ridehal til lagerbygning. Som det også fremgår, så H1 sig til sidst nødsaget til at eftergive sig, eftersom der ingen tilladelse blev givet til, at ridehallen kunne blive inddraget.

Det var derfor nødvendigt for H1 at have en form for hesteaktivitet på trods af, H1 ingen personlig interesse havde i galopsporten. Det forekommer desuden usandsynligt, at H1 skulle have en personlig interesse i at ride på professionelle galopheste, idet dette kræver, at du er professionel jockey. Ligeledes gør ejeren af H1 højde og størrelse det fysisk umuligt at ride på hestene.

Det fastholdes, at hesteaktiviteterne udøves med henblik på deltagelse i en professionel sport, der på ingen som helst måde kan siges at være en hobbysport, og hvor der herefter er tale om reklameudgifter. Såfremt dette var tilfældet, vil der ikke kunne eksistere en professionel galopbane eksempelvis G8 A/S, hvis indtægtskilde blandet andet er afholdelse af galopløb. G8 A/S har ligeledes tilknyttet sponsorater med forskellige virksomheder, der kan fradrage udgifterne.

4.4 Galopsporten er ikke afgrænset til en bestemt kundekreds

Landsskatteretten lægger i deres afgørelse vedrørende reklameudgifter afgørende vægt på, at hesteløbsarrangementerne var afgrænset til en bestemt kreds af personer, der interesserer sig for hesteløb, og hesteløbsarrangementerne på den baggrund ikke skulle opfylde betingelserne for reklame. Dette synspunkt bestrides i det hele.

Hesteløbsarrangementer kan ikke betragtes som værende afgrænset for en bestemt kundekreds, idet der er tale om en række af løb fordelt udover 8-9 måneder af året, hvor der er adgang for alle mod betaling af entre. Ligeledes bliver løbene jævnligt tv-transmitteret og der kan spilles på resultaterne hos blandt andet Danske Spil. Samtidig er der tale om en grænseoverskridende sport, hvor skandinaviske heste, jockeyer og tilskuere jævnligt deltager i danske løb og omvendt.

Galopsporten er - ligesom eksempelvis fodbold - åben for alle tilskuere mod entré. Der er endvidere tale om en af de ældste og mest traditionsbundne sportsgrene i Danmark og galopsporten udspringer af et regelsæt, der kan dateres til år 1750. Skatteretligt er det ikke afgørende, om alle ser galopsport, idet sondringen ligger i forhold til, om der er adgang for folk uden særlig tilknytning til udøverne til at deltage i løb og kampe, ikke hvorvidt folk faktisk gør det.

Såfremt retten måtte lægge Skatteministeriets argumentation til grund, vil konsekvensen være, at ingen virksomheder vil kunne fradrag udgifter til sponsering eller reklame via sport, idet alle sportsgrene dermed vil være for en afgrænset kreds af personer.

Begge skønsmand har ved deres besvarelse af spørgsmål 1 bekræftet, at eksponering via galopsporten klassificeres som eksponering i forhold til en snæver kreds af modtagere. Det vil med andre ord sige, at hele den danske befolkning ikke kan antages at være interesseret i galopsporten.

JS lægger i sin besvarelse af spørgsmål 1 vægt på, at galopsporten er en målrettet kommunikationskanal, der kan anvendes til den gruppe af befolkningen, der har interesse i galopsporten (145.000) og ridning i bred forstand (245.000).

Selvom man dermed ikke kan nå hele befolkningen via galopsporten er der dog potentiale til at nå end meget stor og helt evident ubestemt kreds af kunder. I den forbindelse bemærkes, at SKAT i sin juridiske vejledning (C,C.2.2.2.5.3) anfører, at:

"Reklameudgifter skal afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. " (Min fremhævelse)

Det afgørende for, om en udgift kan trækkes fra som reklame er således, om den har været egnet til at promovere virksomheden over for en ubestemt kreds af aktuelle eller potentielle kunder.

Ved besvarelsen af spørgsmål 3 konstateret JS, at det er lige legitimt at anvende sponsorater og reklamer til at skaffe nye kunder og til at øge eller fastholde salget til eksisterende kunder samt at der er sammenhæng imellem H1s kunder og de personer, der har interesse for galopsporten.

I sin besvarelse af spørgsmål IC konkluderer JS, at H1’s aktiviteter inden for galopsporten virker naturligt og sædvanligt, idet virksomheden henvender sig til kunder inden for landbruget. JS konkluderer herudover i sin besvarelse af spørgsmål 5 uforbeholdent, at det bestemt kan have både en direkte og indirekte værdi, at opkalde heste efter virksomhedens kunder, hvorfor også denne del af H1’s markedsføringsstrategi konkret har været berettiget og værdiskabende for virksomheden.

På denne baggrund er der en særligt god og saglig grund til, at man med en virksomhed som H1s, der i væsentlig udstrækning henvender sig til landbrugssegmentet, vælger galopsporten som reklamekanal frem for fx sponsorater i andre sportsgrene og de konkrete tiltag har været saglige og værdiskabende.

Dette understøttes i øvrigt af, at JS i sin besvarelse af spørgsmål 2 konstaterer, at:

"Det er vores vurdering, at både eksponeringen indenfor galopsporten, den pr-mæssige indsats samt H1’s aktivering af sit sponsorat kan have været værdiskabende overfor virksomhedens kundemålgruppe, men som en understøttende aktivitet." (Min fremhævelse)

Det kan således konstateres, at det kan have været forretningsmæssigt begrundet for H1 at eksponere sig via galopsporten.

Modsat hvad SKAT tidligere har gjort gældende i sin duplik, udgør den skatteretlige sondring mellem snæver og bred personkreds, hvorvidt kredsen af kunder eller potentielle kunder er bestemt eller ubestemt - altså, hvorvidt der er åben adgang for offentligheden, eller i hvert fald for en større ubestemt kreds af personer. Antallet er potentielle modtagere - baseret på interesse - har alene betydning for værdien af eksponeringen, men spiller ikke en rolle i forhold til, hvorvidt eksponeringen i skatteretlig henseende er til den brede offentlighed.

Der henvises i den forbindelse til SKAT’s bindende svar SKM2015.361.SR, hvor SKAT tillod fuldt fradrag for udgifter til afholdelse af en række seminarer, hvor alle med interesse heri kunne deltage. Ved besvarelsen af spørgsmål 1 lagde SKAT vægt på følgende:

"Der vil blive reklameret for begivenheden på spørgers hjemmeside samt ved annonce i dagspressen. Der er efter det oplyste ingen begrænsninger på, hvem der kan deltage." (min fremhævelse)

Det kan på baggrund af skønsmændenes besvarelser lægges til grund, at galoparrangementerne er tilgængelige for alle med interesse heri, hvorfor der i skattemæssigt henseende er tale om en eksponering til den brede offentlighed.

Konkret blev H1’s heste omtalt i diverse nyhedsartikler i landsdækkende aviser, jf. bilag 6, hvorfor dette også må anses for at være reklame, idet artiklerne nåede ud til et bredere publikum end kun hesteinteresserede. Det fremgår af SKAT’s juridiske vejledning C,C.2.2.2.5.3 Fradrag for reklameudgifter, hvornår der kan opnås fradrag for reklameudgifter. I denne fremgår det, at sponsorbidrag er omfattet, hvilket ligeledes er anerkendt i praksis. Forudsætningen er, at værdien står mål med den eksponering, der opnås. Konkret gøres det gældende, at det er SKAT, der bærer bevisbyrden for, hvorfor den af H1 dokumenterede eksponering ikke skulle have en værdi, der modsvarer den foretagne investering på længere sigt.

I SKM2005.296.LSR kunne en restaurant fradrage 50 % af udgiften til en travhest. Der blev i afgørelsen lagt vægt på, at restaurantens gæster kom fra hele landet ligesom, at hesten blev opkaldt efter restauranten. Travhesten blev herudover trænet af en professionel travtræner.

4.5 Der er fuldt fradrag for reparation og forbedringer på bygningerne

En del af det omtvistede krav vedrører fysiske reparationer og forbedringer på ejendommen, der ubestridt er ejet af H1 og drevet af virksomheden samt omkostninger til driften af ejendommen. Konsekvensen heraf er, at H1 skal have fuldt fradrag for disse omkostninger, idet der er tale omkostninger, der er anvendt til dels drift af ingeniør- og handelsvirksomheden og dels forbedringer på den af ingeniør- og handelsvirksomheden ejede faste ejendom.

H1 vil således blive fuldt beskattet af en eventuel avance ved salg af ejendommen, når dette sker.

5.        Skønsrapporterne                                                                           

Det gøres gældende, at det på baggrund af besvarelserne fra skønsmændene kan lægges til grund, at;

1. Galopsporten har en naturlig og sædvanlig sammenhæng med H1’s kunder inden for landbrugssegmentet og at det er legitimt at anvende business to business sponsorater til fastholdelse af eksisterende kunder samt at anvende sådanne sponsorater til at erhverve nye kunder

2. H1s involvering i galopsporten medførte konkret målbar eksponering til den - efter skatteretlige definitioner - brede offentlighed (1.031.000 personer pr. sæson), der har haft en konkret målbar reklameværdi (Medieværdi 866.000 kr. svarende til en købspris for et tilsvarende sponsorat på 288.666 kr.)

3. Ved uoverensstemmelse mellem de to skønsmænds individuelle besvarelser skal det tillægges afgørende betydning, hvilken skønsmand, der indenfor det konkrete område har særlige kompetencer i henhold til FSR "

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 11. marts 2019, hvori det hedder bl.a.:

"Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgerens hesteaktiviteter ikke er af erhvervsmæssig, men af privat karakter, og at sagsøgeren derfor ikke er berettiget til fradrag for underskud fra drift af hesteaktiviteter, at han ikke berettiget til fradrag for købsmoms vedrørende udgifter til hesteaktiviteterne, og at han ikke er berettiget til at fradrage underskud og købsmoms som reklameudgifter.

1.  UDGIFTER TIL HESTEAKTIVITETER

1.1 Erhvervsmæssig virksomhed

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driftsomkostninger er fradragsberettigede. Det er dog en forudsætning for at få fradrag for driftsomkostninger, at omkostningerne er afholdt som led i en erhvervsmæssig virksomhed. Hvis der er tale om en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, kan der i overensstemmelse med nettoindkomstprincippet kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Derudover kan underskud fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed ikke fradrages i anden indkomst, da underskuddet reelt er udtryk for et privatforbrug, som er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

Sagsøgeren er med andre ord kun berettiget til at fradrage underskud fra hesteaktiviteterne i den skattepligtige indkomst, hvis hesteaktiviteterne udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed.

Det gælder generelt, at den, der mener sig berettiget til et skattefradrag, har bevisbyrden for, at der er afholdt en fradragsberettiget udgift, jf. UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR) og UfR 2007.1905 H (SKM2007.321.HR). Det er således sagsøgeren, der har bevisbyrden for, at stutteriet udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed, jf. UfR 2005.3071 H (SKM2005.301.HR) og UfR 2007.1905 H (SKM2007.321.HR), og den bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Der er en række krav, som skal være opfyldt, for at en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig. Delstids landbrug, stutterier og væddeløbsstalde kan ifølge højesteretspraksis alene anses for erhvervsmæssige, hvis følgende 3 kumulative betingelser er opfyldt:

• Driften skal ud fra en teknisk-landbrugsfaglig vurdering kunne betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigte at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. UfR 1994.530
• Der skal være udsigt til, at virksomheden vil kunne give overskud, UfR 1994.530 H.
• Virksomheden skal have et vist omfang ("intensitetskravet"), jf. UfR 2005.3071 H (SKM2005.301.HR).

Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at disse krav alle er opfyldt.

Sagsøgeren har for det første ikke godtgjort, at driften af stutteriet i 2008 bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok var sædvanlig og forsvarlig og tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat.

Ganske vist anfører skønsmanden i besvarelsen af spørgsmål 2 (bilag 10), at ejendommen i 2008 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt og sædvanligt for en ejendom af den pågældende størrelse og beskaffenhed. Skønsmanden anfører dog i tilknytning hertil, at "Reproduktionen i 2008 vurderes dog at kunne ligge på et noget højere niveau, der er kun født 2 føl ud af en besætning på 6 avlshopper."

Derudover anfører skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmål 4 (bilag 10), at

"En driftsform, hvis driftsøkonomiske resultater i en årrække har været negative, vil som hovedregel ikke kunne betragtes som teknisklandbrugsfaglig forsvarlig."

Sagsøgeren har for det andet ikke godtgjort, at der var udsigt til, at stutteriet ville give overskud. Tværtimod har stutteriet konsekvent givet væsentlige underskud fra 1999 til 2010. Skønsmanden har da også i besvarelsen af spørgsmål 2 (bilag 10) anført:

"Selv på baggrund af den væsentlige forbedring af det økonomiske resultat i 2010, er det dog ikke skønsmandens vurdering at der på sigt vil kunne opnås økonomisk balance baseret på den nuværende driftsform hvor indtægterne alene baseres på løbspræmier og salg af heste."

Ved besvarelsen af spørgsmål 4 udtalte skønsmanden endvidere:

"Opbygning af avlsbesætninger og især hestestutterier kan have en ganske lang tidshorisont før der kan forventes balance, for hestestutterier er 7-10 år ikke ualmindeligt før der kan forventes balance."

For så vidt angår sagsøgerens hesteaktiviteter har der ikke været balance - men tværtimod væsentlige underskud - i (i hvert fald) 12 år fra 1999 til 2010.

Der foreligger endvidere ikke dokumentation for at sagsøgeren har foretaget nogen form for planlægning af driften. Der er f.eks. ikke fremlagt prospektmateriale, forretningsplan eller budgetter.

Det forhold, at hesteaktiviteterne i 2010 "kun" gav et underskud på ca. 570.000 kr., skyldes i øvrigt, at der blev foretaget en opskrivning af besætningsværdien med 393.900 kr., jf. bilag 10, s. 6, hvilket ifølge sagsøgeren skal henføres til 5 føl (replikken, s. 2). Værdien af disse føl er imidlertid udokumenteret.

Sagsøgeren anfører i replikken, s. 2, at der i 2004 blev indkøbt nye hopper, hvorfor udsigten til overskud blev forlænget. Dette fremgår imidlertid ikke af årsrapporten for 2004 (bilag J) eller af sagens oplysninger i øvrigt og bestrides som udokumenteret.

Det er desuden udokumenteret, at hesteaktiviteterne i dag selvstændigt genererer overskud. Under alle omstændigheder godtgør et eventuelt overskud i 2019 ikke, at hesteaktiviteterne var af erhvervsmæssig karakter i 2008.

For det tredje har sagsøgeren ikke godtgjort, at hesteaktiviteterne havde et sådant omfang, at de kan betragtes som erhvervsmæssig drift. Det er en betingelse for, at en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, at omsætningen har en vis minimumsstørrelse ("intensitetskravet"), jf. UfR 2005.3071 H (SKM2005.301.HR).

Sagsøgeren har alene haft meget beskedne indtægter fra sine hesteaktiviteter. Som anført af skønsmanden er indtægterne fra hesteaktiviteterne alene baseret på salg af heste og præmieindtægter. Fra 1999 til 2010 har der imidlertid ikke været indtægter fra salg af heste, og de årlige præmieindtægter udgjorde i gennemsnit kun 46.710,33 kr. Sagsøgeren har i replikken, s. 2, anført, at indtægter fra salg af heste er blevet faktureret og bogført sammen med ingeniørvirksomhedens øvrige salg. Der foreligger dog ikke nogen dokumentation herfor, og det bestrides derfor som udokumenteret, at sagsøgeren havde indtægter fra salg af heste fra 1999-2010. Henset til at driften af hesteaktiviteterne kontinuerligt har været optaget som en selvstændig post i sagsøgerens resultatopgørelser, forekommer det i øvrigt besynderligt, at indtægter fra salg af heste skulle være bogført sammen med ingeniørvirksomhedens salg.

Det fremgår af skønsrapporten (bilag 10, s. 6), at der i 2008 var løbspræmier på i alt 345.417 kr. Dels var dette dog "en enlig svale", idet de årlige præmieindtægter fra 1999-2007 udgjorde fra 0 kr. til 81.954 kr., ligesom der i 2009-2010 kun var præmieindtægter på 13.750 kr. henholdsvis 9.500 kr. Dels gav hesteaktiviteterne alligevel et underskud i 2008 på ca. 860.000 kr., jf. bilag 10.

Med replikken har sagsøgeren fremlagt en opgørelse over præmieindtægter i 2008 (bilag 11). Opgørelsen er udateret, og det må lægges til grund, at den er udarbejdet efterfølgende. Allerede af den grund kan den ikke tillægges nogen bevismæssig betydning, jf. f.eks. UfR 2005.1691 H.

Derudover bemærkes om bilag 11, at de samlede præmieindtægter ifølge opgørelsen udgør 426.300 kr. og ikke som anført 471.300 kr. Sagsøgeren har i øvrigt ikke fremlagt dokumentation for hverken præmieindtægter eller de anførte starter. Det fremgår af skønserklæringen (bilag 10, tabel 1), at præmieindtægterne i 2008 kun udgjorde 345.417 kr., hvilket må lægges til grund.

Det gøres på den baggrund gældende, at sagsøgerens hesteaktiviteter ikke har karakter af erhvervsmæssig virksomhed, og at underskuddet herfra derfor ikke er fradragsberettiget.

---

Det bestrides i øvrigt, at sagsøgerens ingeniør- og handelsvirksomhed og hesteaktiviteterne kan anses for én samlet virksomhed.

For det første blev handels- og ingeniørvirksomheden etableret 12 år før sagsøgerens køb af ejendommen. Og formålet med erhvervelsen af ejendommen var ifølge sagsøgerens oplysninger til skønsmanden, jf. bilag 10, s. 4, at anvende denne til privat bolig og som kontor og lager for handelsvirksomheden. Derimod havde sagsøgeren ingen erfaring med landbrugsdrift og hestehold. Hesteholdet blev først etableret i forbindelse med købet af ejendommen.

Det er for det andet helt åbenbart, at hesteaktiviteterne ikke har nogen naturlig sammenhæng med virksomheden med salg af maskiner, og der foreligger da heller ikke hverken oplysninger om eller dokumentation for, at der er nogen driftsmæssig sammenhæng mellem de to aktiviteter.

For det tredje har driften af hesteaktiviteterne kontinuerligt været optaget som en selvstændig post i sagsøgerens resultatopgørelser, hvori indtægter og udgifter til hesteaktiviteterne er specificeret særskilt. Det forhold, at sagsøgeren har udarbejdet fælles regnskaber for de to aktiviteter, indebærer ikke, at der er tale om én virksomhed. Realiteten er derimod, at der er tale om to forskellige aktiviteter, som skal bedømmes hver for sig.

---

Udover underskuddet fra hesteaktiviteterne påstår sagsøgeren sig berettiget til at fradrage diverse udgifter på i alt 56.857 kr., jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag A, s. 1). Sagsøgeren har ikke under skriftvekslingen redegjort for, hvilke udgiftsposter, der er tale om.

Skatteministeriet antager dog, at der er tale om følgende, jf. bilag A, s. 10+18:

Rejseudgifter til Norge                                                             4.275 kr.

Plexi glas i stald                                                                    18.125 kr.

Reparation af stald                                                                 20.250 kr.

Kost                                                                                      11.207 kr.

Telefon                                                                                    3.000 kr.

I alt                                                                                       56.857 kr.

Det bestrides som udokumenteret, at de nævnte udgifter har karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er derimod tale om private udgifter, som ikke er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

Rejseudgifter og udgifter til stald er afholdt i forbindelse med hesteaktiviteterne, der - som ovenfor anført - ikke er erhvervsmæssig virksomhed.

For så vidt angår udgifter til kost har sagsøgeren ikke dokumenteret et grundlag for at tilsidesætte SKATs skønsmæssige fordeling af udgifter til kost til medarbejdere og private udgifter, jf. bilag 3 (sagsfremstillingen, s. 2 og 9).

Tilsvarende er der ikke godtgjort et grundlag for at tilsidesætte SKATs skønsmæssige ansættelse af sagsøgerens private andel af telefonudgifter.

Sagsøgeren har ikke fremlagt nogen form for dokumentation for - eller blot kommenteret på - disse udgifter overhovedet under skriftvekslingen.

1.2  Reklameudgifter

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fradrages ved beregningen af den skattepligtige indkomst.

Det følger af Højesterets praksis, at der skal foreligge en kvalificeret sammenhæng mellem udgiften og indkomsterhvervelsen, jf. f.eks. UfR 2016.471 H (SKM2015.659.HR), UfR 2012.2150 H (SKM2012.238.HR) og UfR 2011.3415 H (SKM2011.602.HR) ("en sådan tilknytning"/"en sådan forbindelse").

Af ligningslovens § 8, stk. 1, fremgår følgende:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår." (mine understegninger)

Ligesom statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, forudsætter ligningslovens § 8, stk. 1, at reklameudgifterne er afholdt i forbindelse med den skattepligtiges erhverv, og at formålet er at opnå salg af virksomhedens varer og tjenesteydelser, jf. også Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C,C.2.2.2.5.3.

Der skal derfor også være en kvalificeret sammenhæng mellem reklameudgiften og indkomsterhvervelsen, jf. SKM2018.154.ØLR og TfS 1998.484 H. Af landsrettens præmisser i TfS 1998.484 H - som Højesteret tiltrådte - fremgår bl.a. følgende:

"…sagsøgeren [findes] ikke at have godtgjort, at der har været en sådan forbindelse mellem sponsorstøtten og G9 A/S's virksomhed, at udgiften hertil kan anses for en fradragsberettiget reklameudgift i selskabet, jf. ligningslovens § 8." (min understregning).

Højesteretsdommene UfR 1960.162 H og UfR 1963.793 H er udtryk for samme betingelse.

Af ligningslovens § 8, stk. 1, følger, at reklameudgifter behandles som driftsomkostninger. Det fremgår også af skatteministerens svar gengivet i TfS 1987.560. I besvarelsen udtaler skatteministeren bl.a. følgende:

"For at undgå afgrænsningsvanskeligheder med hensyn til, om reklameudgifter er driftsomkostninger eller ej, indførtes i 1957 [rettelig 1959, min tilføjelse] bestemmelsen i ligningslovens § 8. Ifølge ligningslovens § 8 kan udgifter til reklame fratrækkes i det år, hvori de er afholdt. De betragtes således som driftsomkostninger.

Under reklameudgifter falder også sponsorbidrag.

Sponsorers bidrag til fodboldklubber og andre sportsklubber kan fradrages som driftsudgifter, såfremt sponsorerne opnår en hertil svarende ret til reklame. Fradragsretten må forudsætte, at sponsorens identitet (navn eller firmamærke (logo)) direkte fremgår af skiltning eller lignende.

[…]

Dog kan sponsorbidrag også betragtes som en ikke-fradragsberettiget gave. Fradragsret må således nægtes, hvis det overvejende eller eneste motiv har været f.eks. veneration for en klub. I en landsskatteretskendelse fra 1979 blev en ejendomsmægler nægtet fradrag for udgifter til gavekort til en fodboldklubs trænere. Ejendomsmægleren fik derimod fradrag for udgifter til indkøb af fodboldtrøjer med påtrykt reklametekst.

For sponsorbidrag både til sportslige, kulturelle og lignende aktiviteter gælder således de samme regler. Det vil sige, at bidragene for at være fradragsberettigede skal ydes for sponsorernes egen skyld, nemlig for at opnå en til bidraget svarende reklameværdi." (mine understregninger).

De 2 afgørende - kumulative - hovedkriterier for, om en reklameudgift er fradragsberettiget, er således,

om udgiften har den fornødne forbindelse til virksomhedens indkomsterhvervelse,

og

om formålet med udgiften ud fra en objektiv vurdering er at opnå en reklameværdi, der som minimum modsvarer udgiften (en ækvivalensvurdering).

Det er sagsøgeren, der påstår sig berettiget til fradrag for reklameudgifter, og det er derfor også sagsøgeren, der har bevisbyrden for, at betingelserne for fradrag efter ligningslovens § 8, stk. 1, er opfyldt, herunder at hesteaktiviteterne var erhvervsmæssigt begrundede og havde en kvalificeret forbindelse til virksomhedens indkomsterhvervelse, og at sagsøgerens ingeniør- og handelsvirksomhed har opnået en reklameværdi, der modsvarer udgifterne til hesteaktiviteterne.

Den bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Sagsøgeren har i alle årene fra 1999 til 2010 haft væsentlige underskud fra driften af hesteaktiviteterne. For 2008 er underskuddet opgjort til 859.216 kr., jf. bilag 10, s. 6. Sagsøgeren har ikke selv benævnt udgifterne til hesteaktiviteterne som reklameudgifter, sponsorat el.lign., og udgifterne er ikke medtaget i virksomhedens regnskaber som udgift til reklame.

Sagsøgeren har for det første ikke godtgjort, at udgifterne til hesteaktiviteterne var erhvervsmæssigt begrundede. Det skal i den forbindelse bemærkes, at der ikke er tale om et "sponsorat" mellem uafhængige parter. Der er tværtimod tale om, at sagsøgerens handels- og ingeniørvirksomhed brugte penge på sagsøgerens hesteaktiviteter (som er egnet til at opfylde rent private formål), hvilket skærper bevisbyrden for, at udgifterne er erhvervsmæssigt begrundede og ikke af privat karakter.

Det er ikke godtgjort, at udgifterne til hesteaktiviteterne har tilsigtet eller faktisk skabt økonomiske fordele for virksomheden. Sagsøgerens udgifter til hesteaktiviteterne har derfor ikke den fornødne kvalificerede sammenhæng med ingeniørvirksomhedens indkomsterhvervelse ved salg af motorer og maskiner.

Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at "reklamen" for hans virksomhed qua hesteaktiviteterne var af et sådant omfang og en sådan karakter, at den var egnet til at medvirke til at udbrede kendskabet til virksomheden, herunder i Norge, Sverige, Island og Grønland. Sagsøgeren har da heller ikke fremlagt dokumentation for, at udgifterne til hesteaktiviteterne medførte en tilsvarende stigning i omsætningen - tværtimod, jf. nedenfor om skønsmand LT’s besvarelse af spørgsmål IG. Det er heller ikke dokumenteret, at hesteaktiviteterne har ført til nye kundeforhold.

Sagsøgeren har ikke fremlagt dokumentation for, hvilken eksponering hans virksomhed har fået ved hesteaktiviteterne i 2008. Der foreligger heller ikke dokumentation for (eller oplysninger om), hvilke løb hans heste har deltaget i og hvornår. Det er i stævningen, s. 7, anført, at hestene blev anvendt som "alternativ" reklame "på messer, i fagblade samt opslagsbøger eksempelvis Krak", og at hestene blev omtalt i "nyhedsartikler i landsdækkende aviser". Der er ikke fremlagt nogen dokumentation herfor.

Sagsøgeren har oplyst, at der på hestenes og jockeyernes dragter stod "H1", jf. bilag 6. Som det fremgår af bilag 6, s. 1 (nederste billede) er det dog ikke umiddelbart muligt for tilskuere at se "H1" på hverken jockey eller hest, hvorfor reklameværdien heraf i bedste fald er yderst begrænset.

Sagsøgeren har også oplyst, at nogle heste blev opkaldt efter virksomheden. Det fremgår dog af bilag 5, at 13 af sagsøgerens 23 heste i 2008 hed "A’s […]", jf. også bilag 11. Det er således ikke navne, der giver en naturlig eller entydig association til virksomheden H1.

Det forhold, at heste og jockeyer havde dragter påtrykt "H1", og at de fleste heste var navngivet "A’s […]", fremstår mere som en "reklame" for A personligt end som reklame for virksomheden og virksomhedens produkter. Det berettiger under alle omstændigheder ikke til fradrag, at hestene er opkaldt efter virksomheden, og at virksomhedens navn stod på dragterne, jf. f.eks. TfS 1998.484 H.

Sagsøgeren har i stævningen, s. 3, oplyst, at heste med "G3" i navnet (jf. bilag 5) er opkaldt efter virksomhedens tidligere hovedleverandør, G3. Der er jo i så fald ikke tale om reklame for sagsøgerens virksomhed, men om reklame for hovedleverandøren.

Sagsøgeren har også oplyst, at nogle af hans heste var opkaldt efter visse af virksomhedens kunder, jf. stævningen, s. 3 (f.eks. A’s G6 og A’s G4, jf. også bilag 5, s. 2). Der er ikke fremlagt dokumentation for disse kundeforhold, men i givet fald er der tale om udgifter, som ikke er afholdt over for en ubestemt kreds af personer (hvilket er karakteristisk for reklameudgifter). Tværtimod er der tale om pleje af de(n) enkelte kunde(r), og udgifter hertil kan ikke fradrages som reklameudgifter.

Det gøres på den baggrund gældende, at hesteaktiviteternes eventuelle reklamevirkning har været af så indirekte og sekundær betydning for virksomhedens drift og salgsfremmende formål, at udgifterne hertil ikke kan fradrages som reklameudgifter.

Af skønsmand LT’s besvarelse af spørgsmål ID og IE fremgår det da også, at hesteaktiviteterne mest af alt fremstår som en eksponering af sagsøgeren personligt og ikke af hverken produkter eller virksomhed.

Sponsorbidrag, som hovedsageligt ydes på grund af en personlig interesse i sponsormodtagerens aktiviteter, kan ikke fradrages som reklameudgifter, jf. f.eks. TfS 1998.484 H. Sagsøgeren anskaffede sig oprindeligt heste i forbindelse med købet af sin private bolig (som ved erhvervelsen var en nedlagt rideskole), og han har haft hesteaktiviteter på ejendommen siden 198X, dvs. i 30 år. Det forekommer derfor usandsynligt, at sagsøgeren (som påstået) ikke skulle have nogen personlig interesse i hesteaktiviteterne. Det er i den forbindelse uden betydning, om A selv red på hestene.

Sagsøgeren har for det andet heller ikke bevist, at handels- og ingeniørvirksomheden har opnået en reklameværdi fra hesteaktiviteterne i 2008, der modsvarer underskuddet fra hesteaktiviteterne.

Af skønsmand LT’s besvarelse af spørgsmål IE fremgår:

"Sagens materiale indeholder ikke tilstrækkeligt detaljerede oplysninger, der gør det muligt konkret at opgøre virksomhedens reklameværdi fra hesteaktiviteterne i 2008, idet der bl.a. ikke foreligger en komplet detaljeret liste over hvilken konkret eksponering der har været tale, herunder hvilken synlighed i forbindelse med hvilke løb osv.

Som følge heraf kan en mulig positiv reklameværdi ikke opgøres og sammenholdes med de afholdte omkostninger. Der henvises i øvrigt til svaret på spørgsmål IG."

I besvarelsen af spørgsmål IG anfører skønsmand LT, at der i virksomheden

"skulle have været realiseret en meromsætning på ca. 2,4-2,6 mio. kr., for at inddække et underskud fra hesteaktiviteten i året på 859.216 kr."

Skønserklæringen fra JS kan ikke tillægges nogen bevismæssig betydning. For det første fremgår det ikke af hans skønserklæring, hvilket faktuelt grundlag besvarelsen af skønstemaet er baseret på (om end det kan udledes, at besvarelsen i hvert fald ikke er baseret på sagens bilag, selvom dette udtrykkeligt var skønsmændenes opdrag). For det andet er erklæringen baseret på virksomhedens eksponering gennem hesteaktiviteterne, selvom der i sagen ikke foreligger nogen konkrete oplysninger om, hvilken specifik eksponering, der faktisk har været, jf. også skønsmand LT’s besvarelse af spørgsmål 2, 4-6 og ID-IE. For det tredje har JS ikke besvaret spørgsmål IA og IB, selvom han - ifølge sagsøgeren - var enekompetent til at besvare disse spørgsmål, jf. processkrift 1, s. 2. For det fjerde har JS besvaret både spørgsmål IC og ID uden at besvare spørgsmål IB, uanset at svaret på spørgsmål IB udtrykkeligt skal indgå som grundlag for besvarelsen af spørgsmål IC og ID. Og for det femte har JS undladt at besvare spørgsmål IF, uanset at dette spørgsmål udtrykkeligt henviser til besvarelsen af spørgsmål ID (som JS har besvaret).

Under alle omstændigheder vurderer JS i besvarelsen af spørgsmål 6 hesteaktiviteternes reklameværdi til at udgøre 288.666 kr. Selv hvis dette lægges til grund, har der altså været et klart misforhold mellem udgifterne til hesteaktiviteterne på ca. 860.000 kr. og den eventuelle reklameværdi.

Sagsøgerens anfører i processkrift 1, s. 5, at SKAT kan "indrømme delvist fradrag for reklameudgifter". Som anført kan skønserklæringen fra JS ikke tillægges nogen bevisværdi, og sagsøgeren har derfor ikke ved denne - eller i øvrigt - godtgjort, at der overhovedet er opnået en reklameværdi.

Underskuddet fra hesteaktiviteterne kan således ikke - hverken helt eller delvist - fradrages som reklameudgifter.

Sagsøgerens bemærkninger i processkrift 1 om FSR, jf. bilag 15, synes at bero på en misforståelse af FSR’s rolle og kompetence i forbindelse med udmeldelse af skønsmænd. FSR skal alene bringe en egnet skønsmand i forslag, og FSR har ikke kompetence til at beslutte, hvilke spørgsmål denne skønsmand skal svare på. Den kompetence ligger alene hos retten.

2.  FRADRAG FOR KØBSMOMS

For perioden 1. januar 2008 til 31. december 2009 har SKAT ændret købsmomsen for Handels- og ingeniørvirksomheden med i alt 409.531 kr., idet SKAT har nægtet fradrag for købsmoms vedrørende udgifter til hesteaktiviteterne, jf. bilag B, s. 1 og s. 7-8.

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Bestemmelsen svarer til momssystemdirektivets art. 9, stk. 1, som har følgende ordlyd:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Momsregistrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret fradrage købsmoms fra virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1. Fradrag for købsmoms forudsætter altså, at virksomheden ved indkøb af de pågældende varer og ydelser handler i egenskab af en afgiftspligtig person, dvs. at indkøbene sker til brug for driften af selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Afgift vedrørende ombygning, reparation og vedligeholdelse af virksomhedens lokaler kan fradrages, i det omfang afgiften direkte vedrører virksomhedens lokaler, jf. momslovens § 39, stk. 3.

EU-Domstolen har i sag C-230/94, Renate Enkler, fastslået, at "økonomisk virksomhed" forudsætter, at den pågældende virksomhed har til formål at opnå indtægter af en vis varig karakter (præmis 22). EU-Domstolen udtalte herefter (præmis 24):

"Hertil bemærkes, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som afgiftspligtig. Sjette direktivs artikel 4 [nu momssystemdirektivets art. 9] er således ikke til hinder for, at afgiftsmyndighederne kræver den erklærede hensigt bestyrket af objektive momenter (jf. Rompelman-dommen, præmis 24).

Den administrative eller retlige instans, som skal tage stilling til problemet, skal følgelig vurdere samtlige konkrete omstændigheder ved afgørelsen af, om formålet med den pågældende virksomhed […] er at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter."

EU-Domstolen fastslog endvidere i Renate Enkler-sagen, at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art (præmis 26). Dette kriterium skal også lægges til grund ved afgørelsen af, om en privatperson har udnyttet et gode på en sådan måde, at hans virksomhed skal anses for økonomisk virksomhed momsmæssig forstand.

Afgørelsen af, om der i det enkelte tilfælde er tale om økonomisk virksomhed, beror altså på en konkret vurdering af, om formålet med den pågældende virksomhed er at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, og ved denne vurdering skal samtlige konkrete omstændigheder tages i betragtning, herunder arten af de goder, som udnyttes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse, jf. Renate Enkler-sagen (præmis 24 og 26-30).

Dansk retspraksis og administrativ praksis er i overensstemmelse hermed, jf. eksempelvis TfS 2006.549 V (SKM2006.286.VLR), TfS 2000.447 V og SKM2012.161.BR samt Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.3.1.4, herunder afsnit D.A.3.1.4.2.2.

I tilfælde, hvor et gode på grund af sin karakter kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, kan der ved vurderingen af, om formålet med den pågældende virksomhed er at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, foretages en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, jf. EU-Domstolens dom C-263/11, Rçdlihs, præmis 35 (med henvisning til Renate Enklerdommen, præmis 28).

---

Det følger således af EU-Domstolens praksis, at det er sagsøgeren, der har bevisbyrden for, at han opfylder betingelserne for at få fradrag for købsmoms vedrørende hesteaktiviteterne.

Tilsvarende gælder det generelt efter dansk retspraksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse, jf. f.eks. UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR). Det er således ikke Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag for købsmoms. Det er tværtimod sagsøgeren, der har bevisbyrden for at være berettiget til fradrag for købsmoms.

Sagsøgeren skal med andre ord godtgøre, at han for så vidt angår hesteaktiviteterne kan anses for en afgiftspligtig person, dvs. at hesteaktiviteterne udgør selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens og momssystemdirektivets forstand.

Den bevisbyrde har han ikke løftet.

Det gøres tværtimod gældende, at hesteaktiviteterne ikke kan anses for økonomisk virksomhed i momslovens - og momssystemdirektivets - forstand. Sagsøgeren kan derfor ikke anses for en afgiftspligtig person i relation til disse aktiviteter.

Det må lægges til grund, at hesteaktiviteterne ikke er udøvet med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Der er tværtimod en formodning for at de meget betydelige udgifter til hesteaktiviteter havde til formål at pleje sagsøgerens private interesser, hvilket understøttes af, at de blev drevet fra sagsøgerens private ejendom.

Som anført af skønsmanden (bilag 10, spørgsmål 2) er driften af hesteaktiviteterne alene baseret på indtægter fra løbspræmier og salg af heste. Fra 1999 til 2010 har der imidlertid ikke været indtægter fra salg af heste, og præmieindtægterne har - både isoleret set og sammenholdt med udgifterne - været meget beskedne. Som anført har hesteaktiviteterne da også i alle årene givet betydelige underskud, og skønsmanden har vurderet, at der ikke på sigt kan opnås økonomisk balance. Aktiviteter, som konsekvent giver vedvarende store underskud og ikke har udsigt til på noget tidspunkt at gå i nul eller give overskud, udgør ikke udøvelse af økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand.

Konsekvensen af, at man accepterede, at en konstant underskudsgivende aktivitet udgør økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, ville være, at aktiviteten kun vil medføre negative afgiftstilsvar, som indebærer et tab for statskassen. De negative tilsvar vil nemlig enten blive udbetalt af statskassen som godtgørelse efter momslovens § 56, stk. 1, 3. pkt., eller blive modregnet i et positivt afgiftstilsvar hidrørende fra virksomhed udøvet under samme registrering (som det er tilfældet i nærværende sag). En sådan udnyttelse af momssystemet falder uden for momsreglernes formål.

De over en lang årrække vedvarende og store underskud ved hesteaktiviteterne viser på objektivt grundlag, at det ikke er de økonomiske forhold, der har været sagsøgerens motivation for driften heraf.

Sagsøgeren anfører i replikken, s. 4, at der er "overskud på hesteholdet". Der er ikke nærmere redegjort for, hvad sagsøgeren henviser til, og da det fremgår af sagens oplysninger, at hesteaktiviteterne kontinuerligt har givet betydelige underskud, bestrides det som udokumenteret, at der er - eller i 2008 var - overskud på hesteholdet.

Formålet med hesteaktiviteterne har altså ikke været at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Sagsøgeren har dermed ikke i relation til hesteaktiviteterne drevet en selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, men derimod blot ladet handels- og ingeniørvirksomheden afholde private udgifter forbundet hermed.

Hesteaktiviteterne, som efter deres art og karakter i øvrigt er egnet til private formål, er da heller ikke udøvet under omstændigheder som en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt ville udøve sådanne aktiviteter, jf. Redlihs-dommens præmis 35.

Som anført har sagsøgeren ikke foretaget nogen form for planlægning af driften, idet der f.eks. ikke er fremlagt prospekt, forretningsplan eller budgetter vedrørende hesteaktiviteterne, ligesom hestene ikke var forsikrede, jf. bilag A, s. 2. Derudover var driften de facto alene baseret på (beskedne) præmieindtægter, hvilket i sagens natur er et meget usikkert indtægtsgrundlag. Endelig gav hesteaktiviteterne kontinuerligt meget betydelige underskud.

---

Henset til hesteaktiviteternes art og karakter bestrides det endvidere, at disse er et led i handels- og ingeniørvirksomhedens økonomiske virksomhed.

Hesteaktiviteterne har ikke nogen naturlig sammenhæng med handels- og ingeniørvirksomhedens aktivitet. Handels- og ingeniørvirksomhedens aktivitet består af handel med motorer, og denne aktivitet har ikke nogen tilknytning eller forbindelse til hesteaktiviteterne, ud over at begge aktiviteter drives fra sagsøgerens private ejendom.

Sagsøgeren har foretaget fradrag for købsmoms af udgifter til indkøb af varer og ydelser til brug for hesteaktiviteterne. Der er dog ikke fradragsret for købsmoms på varer og ydelser indkøbt til privat brug, jf. momslovens § 37, stk. 1 modsætningsvist. Efter administrativ praksis kan købsmoms på udgifter til hesteaktiviteterne derfor kun fradrages, hvis udgifterne er nødvendige, sædvanlige eller naturlige for handels- og ingeniørvirksomhedens momspligtige aktiviteter, jf. Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D,A.11.1.3.5.

Det er åbenlyst, at hesteaktiviteterne ikke er hverken nødvendige, sædvanlige eller naturlige i forhold til handels- og ingeniørvirksomhedens momspligtige aktivitet, der består af handel med motorer.

Sagsøgeren har således ikke dokumenteret, at betingelserne for fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, er opfyldt.

Købsmoms af udgifter til reparation og vedligeholdelse af stalden (indkøb af plexiglas og reparation), jf. bilag B, s. 8, er heller ikke fradragsberettiget, jf. momslovens § 39, stk. 3, da stalden ikke er en del af handels- og ingeniørvirksomheden, men derimod en del af hesteaktiviteterne, der som anført ikke er økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand.

Endelig skal det bemærkes, at skattemyndighederne bl.a. har nægtet fradrag for købsmoms vedrørende dobbelt kontering af bilag 423/1363 og vedrørende udgift til licens, jf. bilag B, s. 8. Det er ubestridt, at sagsøgeren ikke kan fradrage disse udgifter, jf. bilag A, s. 13, hvilket der dog ikke er taget højde for i sagsøgerens påstand vedrørende fradrag for købsmoms.

---

Moms af udgifter til reklame er fradragsberettiget, jf. momslovens § 37. Den momsmæssige vurdering af, om der er tale om reklameudgifter, foretages ved inddragelse af de samme kriterier, som ved den skattemæssige vurdering, jf. ovenfor.

Som anført ovenfor er sagsøgerens udgifter til hesteaktiviteterne ikke fradragsberettigede som reklameudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1. Moms af udgifterne til hesteaktiviteterne er dermed heller ikke fradragsberettigede efter momslovens § 37, stk. 1."

Rettens begrundelse og afgørelse

A har siden 197X drevet en enkeltmandsvirksomhed, der efter nogle år kom til at hedde H1. Fra 198X er virksomheden blev drevet fra landbrugsejendommen - en tidligere rideskole - på Y7-adresse, hvor A også har haft bolig i perioden.

Det kan lægges til grund, at A i 1980’erne etablerede hestehold mv. på ejendommen, og at det inden længe blev til aktiviteter med stutteri og hold af galopheste. Efter sagens oplysninger kan det lægges til grund, at galophesteaktiviteterne stedse har givet betydelige underskud.

Om H1 er berettiget til skattemæssigt fradrag for underskuddet fra stutteri og hold af galopheste i 2008, beror på, om disse aktiviteter i skattemæssig henseende kan anses at have været af erhvervsmæssig karakter.

Efter galophesteaktiviteternes karakter og manglende umiddelbare sammenhæng med H1’s hovedaktivitet, der efter det oplyste er salg mv. af gear, motorer og variatorer, er der en formodning for, at hesteaktiviteterne har været af privat karakter.

Retten finder, at H1 ikke har godtgjort, at hesteaktiviteterne i 2008 har været af erhvervsmæssig karakter. Det er således med IM’s skønserklæring og supplerende forklaring og den øvrige bevisførelse hverken godtgjort, at driften af hesteaktiviteterne ud fra en teknisk-landbrugsfaglig vurdering var sædvanlig og forsvarlig og tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat, eller at der var udsigt til, at hesteaktiviteterne ville kunne give overskud, eller at hesteaktiviteterne havde et fornødent omfang.

Retten tiltræder derfor, at H1 v/ A ikke er berettiget til skattemæssigt fradrag for underskuddet fra stutteri og hold af galopheste i 2008.

På denne baggrund frifinder retten Skatteministeriet for første led i H1’s principale påstand.

H1 ses ikke - hverken i påstandsdokumentet eller under hovedforhandlingen - at have anført nærmere anbringender til støtte for sin principale påstands andet led om fradrag for købsmoms vedrørende udgifter til hesteaktiviteterne for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2009. H1 har heller ikke i noget omfang imødegået Skatteministeriets argumentation for det modsatte synspunkt.

Retten finder i øvrigt, at H1 ikke har godtgjort, at galophesteaktiviteterne har været en økonomisk virksomhed i momsretlig forstand. Det er således ikke godtgjort, at aktiviteterne i den omhandlede periode er blevet udøvet med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, jf. ovenfor.

På denne baggrund frifinder retten også Skatteministeriet for andet led i H1’s principale påstand.

Retten finder det ikke dokumenteret, at der i forbindelse med hesteaktiviteterne i årene 2008-2009 har været nogen reklamemæssig eksponering af virksomheden H1.

Skatteministeriet frifindes derfor også for H1’s subsidiære påstand.

Som H1’s mest subsidiære påstand er affattet, er den ikke egnet til at indgå i en domskonklusion. På denne baggrund, og da der i øvrigt, som sagen er ført, intet grundlag er for retten til at tage påstanden til følge, frifindes Skatteministeriet også for denne påstand.

Konklusionen er herefter, at Skatteministeriets påstand tages til følge.

Efter sagens udfald skal H1 v/ A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med ialt 174.550 kr.

Beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand er efter sagens omfang og karakter fastsat til 100.000 kr. inkl. moms. Retten har herved lagt vægt på, at der i sagen har været gennemført omfattende og tidskrævende syn og skøn med flere tvister, at hovedforhandlingen har været gennemført på 1½ retsdag, og at det er oplyst, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

H1 v/A skal endvidere endeligt afholde samtlige udgifter afholdt til syn og skøn, herunder det beløb på 74.550 kr., som Skatteministeriet foreløbig har afholdt til skønsmand LT.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

H1 v/ A skal inden 14 dage i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 174.550 kr.

Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8a.