Spørgsmål

Vil fortjenesten ved salg af A's arealer til tredjemand vedrørende første og efterfølgende salgsfaser være fritaget for skat jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum, hvorefter fortjeneste ved salg til en erhverver, der opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst?

Svar

Nej. Se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A ejer et jordareal i B af hvilket 312.795 m2 er beliggende ved C. Det er dette jordareal, som A påtænker at sælge til tredjemand.

Repræsentanten har anført, at A kun vil sælge det nævnte jordareal, fordi kommunen ellers vil ekspropriere området til virkeliggørelse af den for området vedtagne lokalplan.

A påtænker salget af området gennemført over flere faser.

Den første fase er planlagt til at skulle indledes medio februar 2007, idet der vil blive indhentet købstilbud. I denne fase agter A at frasælge den første storparcel fra C til et udviklingsfirma, der skal forestå byggemodningen og udstykning af arealerne til boligbyggeri i overensstemmelse med lokalplanen for området.

A forventer på baggrund af indkomne tilbud ultimo februar 2007 at kunne træffe beslutning om salg.

A agter vedrørende de følgende salgsfaser selv at stå for byggemodning m.v. og salg af de øvrige jordarealer på C.

Der er udarbejdet lokalplan nr. 80 for området ved C. Lokalplanen, der er endeligt godkendt af byrådet den 31. januar 2006, omfatter hele området ved C. Ifølge lokalplanen kan der opføres maksimalt 145 boligenheder på området.

Der er forelagt et brev af 18. december 2006 fra daværende D Kommunes Ledelsessekretariatet, med følgende indhold:

"Kommunen skal hermed bekræfte, at den med henvisning til planlovens § 47 vil have mulighed for at gennemføre ekspropriation af det areal som er omfattet af lokalplan 80 og som i dag er ejet af A.

Ekspropriation kan gennemføres, hvis det er nødvendigt for at sikre lokalplanens gennemførelse. Der foreligger ikke en konkret beslutning om eventuelt at ville gennemføre en ekspropriation, men Kommunen har gennem mange år arbejdet meget aktivt med at sikre en række overordnede myndigheders accept af det pågældende boligudlæg, fordi det af Kommunen blev betragtet som et helt centralt byudviklingsområde i B."

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Repræsentanten har anført, at den vedtagne lokalplan har til formål:

- at sikre en hensigtsmæssig og hensynsfuld placering af den fremtidige bebyggelse i det værdifulde landskab omkring C,

- fastlægge områdets anvendelse til boligformål, centerformål samt offentlige formål,

- fastlægge et udstykningsprincip, der samler bebyggelsen i 4 enklaver, som stråler ud fra C, adskilt fra åbne, grønne kiler,

- at sikre de fremtidige udsigtsmuligheder fra C mod vest og nordvest,

- fastlægge bestemmelser for byggeriets omfang og udseende samt at sikre en præcis bygningsmæssig afgrænsning mod det vest for liggende åbne landskab,

- at fastlægge et udstykningsprincip i de tre vestlige boligenklaver, der placerer bebyggelsen omkring brede, fælles adgangsarealer, udformede som grønne fællesarealer med plads til leg og ophold,

- at fastlægge bestemmelser og retningslinjer for veje, stier og parkeringsforhold.

I fortsættelse heraf har repræsentanten anført, at kommunen har gennem flere år arbejdet meget aktivt med at få gang i nyt boligbyggeri i kommunen med henblik på at byudvikle kommunen yderligere. Kommunen har stedse betragtet C området som et helt centralt byudviklingsområde i kommunen. Det skyldes, at eneste mulighed for yderligere udvikling af byområdet i kommunen reelt vil være bebyggelse af området vest for kommunecentret, som udgøres af området ved C.

Kommunen har stedse været bevidst om, at forudsætningen for at vedtage lokalplan for området med henblik på byudvikling af det nævnte område var dispensation fra reglerne om varetagelse af reglerne for støjbeskyttelseshensyn i kommunen. Kommunen ansøgte således i 2001 med henvisning til forslag til kommuneplan Miljøministeriet om dispensation fra regler om varetagelse af støj beskyttelseshensyn i kommunen.

Repræsentanten oplyste, at kommunens arbejde med at opnå dispensation fra støj reglerne for området er foregået, uden at A har været inddraget. Miljøministeriet meddelte i brev af 26. november 2002 dispensation fra støjbeskyttelsesreglerne, hvilket indebar, at kommunen herefter kunne vedtage forslag til kommuneplan 2001-2002 og derefter vedtage lokalplaner i overensstemmelse hermed. Miljøministeriets brev til kommunen fremgår bl.a., at kommunen ikke har mulighed for at byudvikle B, som er kommunecenter, medmindre der meddeles dispensation fra støj beskyttelsesreglerne, da hele B ligger inden for støj konsekvenszonen omkring B.

Ifølge Miljøministeriet er dispensation fra støjbeskyttelsesreglerne en nødvendig forudsætning for, at kommunen skal kunne tilvejebringe kommuneplanrammer og efterfølgende lokalplaner for udlæg til støj følsom anvendelse inden for støjkonsekvenszonen omkring skydeterrænet.

Det hedder videre i Miljøministeriets brev, at kommunen, Hovedstadens Udviklingsråd, Forsvarsministeriet, Forsvarets Bygningstjeneste, Miljøstyrelsen og Landsplanafdelingen siden muligheden for at dispensere blev indført i december 2000, har forhandlet om muligheden for byudvikling og især opførelse af boliger i B.

Af kommunens brev af 10. marts 2004 til A, fremgår bl.a., at Hovedstadens udviklingsråd har vedtaget tillæg til regionplan for Hovedstadsregionen, der omhandler akut udlæg af nye boligarealer.

Regionplantillægget er herefter gældende som ramme for den videre kommunale planlægning.

Det hedder videre i brevet, at den mere detaljerede planlægning og efterfølgende byggemodning af arealerne sydvest for B tilhørende A eksempelvis kan ske på baggrund af en samlet lokalplan for området.

Områdets anvendelse som byområde skyldes den opnåede dispensation fra reglerne om varetagelse af støjbeskyttelseshensyn i kommunen, jf. Miljøministeriets dispensation af 26. november 2002.

Det hedder endvidere i kommunens brev, at Miljøministeriets dispensation og regionplantillægget er resultatet af byrådets bestræbelser siden 1994 for, til trods for pålagte støjrestriktioner omkring B, igen at få gang i nyt boligbyggeri.

Endeligt hedder det i brevet, at behovet for nye arealer til byudvikling i periferien af Hovedstadsområdet har været stigende de senere år, og at byrådet derfor er interesseret i fortsat at medvirke til at komme videre med en trinvis byudvikling af arealerne sydvest for B.

A har opnået Erhvervs- og Selskabsstyrelsens tilladelse til at frasælge ca. 1 % af de af A ejede arealer. Det skal atter pointeres, at A, som oplyst, kun vil sælge C, fordi kommunen over for A har tilkendegivet, at den har mulighed for at ekspropriere arealerne.

Det hedder i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens tilladelse, at A har oplyst, at den ikke selv har taget initiativ til et frasalg eller på anden måde deltaget i kommunens planlægning med hensyn til zonestatusændring for området.

Det fremgår videre af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens tilladelse, at A har oplyst, at kommunen over for A har tilkendegivet, at den har mulighed for at ekspropriere de omhandlede arealer.

Kommunen har i brev af 18. december 2006 til A, udtalt, at kommunen skal bekræfte, at kommunen med henvisning til planlovens § 47 vil have mulighed for at gennemføre ekspropriation af det areal, som er omfattet af lokalplan 80, og som ejes af A. Det hedder videre i udtalelsen, at ekspropriation kan gennemføres, hvis det er nødvendigt for at sikre lokalplanens gennemførelse.

Kommunen udtaler videre, at der ikke foreligger en konkret beslutning om eventuelt at ville gennemføre en ekspropriation, men kommunen har gennem mange år arbejdet meget aktivt med at sikre en række overordnede myndigheders accept af det pågældende boligudlæg, fordi det af kommunen er blevet betragtet som et helt centralt byudviklingsområde i B.

Repræsentanten har henvist til planlovens § 47 og anført, at kommunen med hjemmel i planlovens § 47 kunne foretage ekspropriation af de arealer, som omfattes af den af kommunen vedtagne lokalplan, når ekspropriation vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af byudviklingen med henblik på virkeliggørelse af lokalplanen.

Dernæst har repræsentanten henvist til praksis vedrørende anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2 pkt. - Højesterets dom af 11. august 1995, jf. TJS 1995.575, og anført, at der i dommen, der angik erstatning for en pålagt rådighedsindskrænkning, principielt er fastslået, at det efter formålet med ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. ikke i sig selv kunne udelukke skattefrihed efter bestemmelsen, at aftalen om rådighedsindskrænkning vedrørende den pågældende ejendom blev indgået med den påtaleberettigede (et menighedsråd), medens kompetencen til i givet fald at pålægge en tilsvarende rådighedsindskrænkning ved ekspropriation tilkom kommunen.

Efter sammenhængen med ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 1. pkt. om skattefrihed for fortjeneste opnået ved ekspropriation måtte det efter Højesterets opfattelse være en betingelse, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

I den foreliggende sag forelå der imidlertid ingen forslag om ændring af lokalplanforslaget vedrørende menighedsrådets ejendom eller af lokalplanen vedrørende den pågældende ejendom med henblik på at pålægge sidstnævnte ejendom en rådighedsindskrænkning svarende til den aftalte.

Endvidere var kommunen ikke inddraget i forhandlinger forud for aftalens indgåelse, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvis blev indgået til varetagelse af forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.

På denne baggrund fandt Højesteret herefter ikke, at betingelserne for anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2 pkt., var opfyldt i den konkrete sag.

Repræsentanten har ligeledes henvist til Højesterets dom af 10. april 1996, jf. TfS 1996.356, og anført, at Højesteret i denne afgørelse - i overensstemmelse med Højesterets dom i TfS 1995.575 - fastslog, at det ikke i sig selv udelukkede skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum, at erhververen af et areal var et fjernvarmeværk, medens kompetencen til i givet fald at træffe beslutning om ekspropriation af arealet tilkom kommunen.

I TfS 1995.575 udtalte Højesteret, at det var en betingelse, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Højesteret udtalte videre, at det pågældende areal blev erhvervet af fjervarmeværket med henblik på opførelse af et nyt flisfyr. Et sådant blev faktisk også opført kort tid efter erhvervelsen. Forud for underskrivelsen af skøde havde kommunalbestyrelsen, som måtte antages at have en væsentlig interesse i fjernvarmeværkets virksomhed, vedtaget kommuneplan og lokalplan, som alene havde til formål at muliggøre den påtænkte erhvervelse af arealet.

På denne baggrund, og da indholdet af et brev fra kommunen til fjernevarmeværket efter Højesterets opfattelse ikke kunne føre til et andet resultat, fandt Højesteret, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at afståelsen af arealet ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået, hvorfor betingelserne for skattefrihed i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. derfor ifølge Højesteret var til stede i den foreliggende sag.

Det var oplyst, at fjernvarmeværket havde anmodet kommunen om en erklæring om, at det pågældende areal vil kunne eksproprieres.

Kommunen svarede i et brev til fjernvarmeværket, at kommunen kunne bekræfte, at kommunen med hjemmel i fjernvarmeforsyningsloven kunne ekspropriere de fornødne rettigheder til etablering af et kollektivt varmeforsyningsanlæg.

Videre anførte kommunen, at det deraf kunne sluttes, at kommunen ville kunne ekspropriere det pågældende areal til fordel for fjernvarmeværket. Der ville i givet fald så blive tale om, at kommunen først eksproprierede arealet og derefter videresolgte arealet til fjernvarmeværket.

Med hensyn til en eventuel ekspropriation anførte kommunen, at der ikke forelå nogen beslutning fra kommunalbestyrelsen om, at en sådan skulle gennemføres, samt at spørgsmålet om ekspropriation kun ville blive taget op til beslutning efter anmodning herom fra fjernvarmeværket.

Som det fremgår af Højesterets dom, lagde Højesteret i sagen til grund, at kommunalbestyrelsen generelt måtte formodes at have en væsentlig interesse i fjernvarmeværkets virksomhed, og at kommunen forud for underskrivelsen af skøde vedrørende overdragelsen af arealet til fjernvarmeværket havde vedtaget en lokalplan, som alene havde til formål muliggøre den påtænkte anvendelse af arealet.

At kommunen havde udtalt, at der ikke var truffet nogen beslutning om ekspropriation af arealet, og at spørgsmål herom kun ville blive taget op efter anmodning fra fjervarmeværket blev følgelig ikke af Højesteret tillagt nogen betydning, idet det afgørende med andre ord var kommunens interesse i fjervarmeværket og vedtagelse af en lokalplan for anvendelse af arealet til fordel for værket.

Repræsentanten har dernæst kommenteret Skatterådets meddelelse SKM2006.438SKAT vedrørende fortolkning af betingelserne for skattefritagelse i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum.

Ifølge Skatterådet skal der for det første foreligge ekspropriationshjemmel på aftaletidspunktet, og for det andet må det på aftaletidspunktet kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale. Der skal ifølge Skatterådet være tale om ekspropriationsrealitet eller vilje til at ekspropriere.

Spørgsmålet om det er sandsynliggjort, at der foreligger den nødvendige ekspropriationsrealitet m.v., skal ifølge Skatterådet afgøres på grundlag af en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag. Såfremt der er tvivl, om hvorvidt der kan og vil blive gennemført ekspropriation, hvis frivillig aftale ikke bliver indgået, anbefaler Skatterådet, at den konkrete sag drøftes med den pågældende myndighed.

Repræsentanten har efterfølgende henvist til bindende svar SKM2006.658SR. Det var oplyst i sagen, at kommunen havde oplyst, at kommunen havde besluttet at ekspropriere nogle arealer, herunder et areal fra skatteyderens ejendom. Efterfølgende var der udarbejdet lokalplan omfattende bl.a. skatteyderens ejendom.
Hensigten med lokalplanen var at erhverve det nødvendige areal til lokalplanens gennemførelse ved ekspropriation hurtigst muligt, idet der ikke var flere byggegrunde til salg i kommunen. På denne baggrund fandt Skatterådet betingelserne for skattefritagelse i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. for opfyldt.

Repræsentanten bemærkede, at ekspropriationsrealiteten i denne sag var oplagt, eftersom kommunen direkte havde erklæret, at den ville erhverve det nødvendige areal til lokalplanens gennemførelse ved ekspropriation.

Ifølge Højesteret er det afgørende imidlertid, om det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvilket bl.a. kan manifestere sig ved, at kommunen har tilkendegivet en væsentlig interesse for anvendelse af den konkrete ejendom. Og ifølge Skatterådets egen fortolkning af praksis skal det blot kunne sandsynliggøres, at der foreligger fornøden ekspropriationsvilje.

I Højesterets dom i TfS 1996, 356 fandt Højesteret, at dispositionen måtte påregnes at ville blive gennemtvunget ved ekspropriation under de i sagen foreliggende omstændigheder, uagtet kommunen i et brev til sælgeren af det pågældende areal havde udtalt, at der ikke var truffet nogen beslutning om ekspropriation.

Repræsentanten har endvidere henvist til, at bevisvurderingen af om det på aftaletidspunktet må påregnes, at der vil blive gennemført ekspropriation, ikke nødvendigvis skal ske i form af en direkte erklæring fra kommunen om, at den vil ekspropriere, hvis frivillig aftale ikke indgås. Hvis der foreligger en erklæring fra kommunen om, at den vil ekspropriere, hvis der ikke gennemføres et frivilligt salg, er det naturligvis klart, at der er ekspropriationsvilje.

Det er imidlertid klart fastslået af Landsskatteretten, at der ikke behøver at foreligge en sådan direkte erklæring fra den pågældende myndighed, jf. Landsskatterettens kendelse i TfS 1997.442. Landsskatteretten udtalte i denne afgørelse udtrykkeligt, at der med hensyn til vurderingen af om det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået, hverken i ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 eller dennes motiver er hjemmel til at stille krav om, at den ekspropriationsberettigede myndighed på aftaletidspunktet skal have afgivet skriftlig erklæring til ejeren om, at denne, såfremt frivillig overdragelse ikke fandt sted, måtte påregne ekspropriation.

Repræsentanten har derefter henvist til Skatterådets bindende svar SKM2006.605.SR. Skatterådet afgav i denne sag bindende svar om, at fortjeneste ved afståelse af en landbrugsejendom ville være skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum.

Det var oplyst i sagen, at skatteyderen havde indgået aftale om salg af landbrugsejendommen til kommunen under forudsætning af, at salget var skattefritaget i medfør af ejendomsavancebeskatningsloven.

Det var videre oplyst i sagen, at kommunen havde henvist til, at arealet i kommuneplanen var udlagt til boligbebyggelse, og at byrådet lagde vægt på at kunne styre udbygningen og udviklingen af området, hvorfor kommunen ønskede at opkøbe/ekspropriere de store jordarealer i området. Skatterådet anså betingelsen om, at der skal foreligge ekspropriationshjemmel for opfyldt. Kommunen havde i et brev tilkendegivet, at såfremt det ikke var muligt at opnå en frivillig aftale om køb af ejendommen, ville kommunen have foretaget ekspropriation af ejendommen. Der var endvidere fremlagt referat af kommunalbestyrelsesmode, hvor administrationens indstilling om erhvervelse af ejendommen på “ekspropriationslignende vilkår".

På denne baggrund anså Skatterådet det for godtgjort, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at ekspropriation ville ske i mangel af frivillig aftale. Repræsentanten har konkluderet derefter, at der ifølge Landsskatteretten ikke kræves, at kommunen direkte skal erklære, at den vil ekspropriere, hvis der ikke indgås en frivillig aftale og at der ifølge de nævnte Højesteretsdomme skal foretages en konkret vurdering af sagens omstændigheder med hensyn til godtgørelsen af, om der må antages at ville blive gennemført ekspropriation i den konkrete situation.

I fortsættelse heraf har repræsentanten henvist til Østre Landsrets dom SKM2006.368.ØLR (TfS 2006, 527). I denne sag solgte ejeren et areal til Skov- og Naturstyrelsen og påtog sig mod erstatning rådighedsindskrænkninger for et andet areal. Landsretten udtalte, at et af amtskommunen og Danmarks Naturfredningsforening udarbejdet fredningsforslag ikke lagde op til et ekspropriativt indgreb. Den efterfølgende fredningssag, der resulterede i opkøb af jordarealer og i indgåede aftaler om rådighedsindskrænkning, var ifølge Landsretten baseret på frivillighed og førte til, at ca. 85% af det i sagen omhandlede areal blev erhvervet ved frivillige aftaler. Endvidere forlængede Fredningsnævnet fredningssagen med henblik på at undersøge muligheden for at indgå yderligere frivillige aftaler. På denne baggrund fandt Landsretten det ikke for godtgjort, at det på tidspunktet for indgåelsen af aftalerne om rådighedsindskrænkning måtte påregnes, at ekspropriation ville være sket, såfremt frivillig aftale ikke var indgået. At Skov- og Naturstyrelsen over for skattemyndighederne havde nævnt ekspropriation som en mulighed kunne ifølge Landsretten ikke føre til andet resultat.

Landsretten lagde vægt på, at naturgenopretningsprojekter i praksis gennemføres af frivillighedens vej og på, at styrelsen næppe ville have benyttet muligheden for ekspropriation. Dommen er anket til Højesteret.

Repræsentanten bemærkede, at indgåelse af frivillig aftale efter repræsentantens opfattelse ikke i sig selv kan bevirke, at ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. af denne grund skulle være uanvendelig. Såfremt dette måtte antages, ville bestemmelsen være overflødig, da bestemmelsen netop omhandler fortjeneste ved salg ifølge en frivillig aftale.

Repræsentanten bemærkede dernæst, at nærværende anmodning om bindende svar ikke vedrører naturgenopretning, men spørgsmålet om salg af et areal med henblik på bebyggelse i overensstemmelse med lokalplanen for området, hvorfor de to situationer ikke direkte kan sammenlignes.

I den her foreliggende sag er lokalplanen (lokalplan 80) for C vedtaget af kommunen den 31. januar 2006, hvorfor kommunen følgelig fra og med dette tidspunkt i henhold til planloven har hjemmel til at gennemføre ekspropriation af området med henblik på virkeliggørelse af lokalplanen. Som oplyst har kommunen gennem flere år arbejdet aktivt med henblik på at kunne byudvikle kommunen yderligere. Som anført af kommunen i brevet af 18. december 2006 til A, har kommunen betragtet C som et helt centralt byudviklingsområde i kommunen.

Det skal i denne forbindelse fremhæves, at eneste reelle mulighed for udvidelse af kommunecentret som oplyst vil være inddragelse af C til bebyggelse.

Det er vigtigt at slå fast, at kommunen ikke inddrog A i sine planer om byudvikling af C forud for vedtagelsen af lokalplanen for området. Kommunens henvendelse til myndighederne med hensyn til dispensation fra støjbeskyttelsesreglerne er således sket på kommunens eget initiativ. Efter repræsentantens opfattelse illustrerer dette hændelsesforløb således tydeligt kommunens selvstændige interesse for området.

Det er endvidere vigtigt at slå fast, at A kun agter at sælge området, fordi området som følge af den vedtagne lokalplan ellers vil blive eksproprieret. Som det fremgår af kommunens udtalelse af 18. december 2006 har kommunen gennem mange år arbejdet meget aktivt med henblik på at sikre en række myndigheders accept af, at C udlægges til boligbyggeri. Kommunen har opnået de nødvendige dispensationer fra støjbeskyttelsesreglerne, hvilket således har muliggjort, at området kan bebygges.

Som det er anført i Miljøministeriets brev til A om dispensation fra støj restriktioner, har byrådet siden 1994 bestræbt sig på, til trods for de pålagte støjrestriktioner omkring B, at få gang i nyt boligbyggeri. Som det også fremgår af Kommunen brev til A, har Kommunen tilkendegivet at være interesseret i at medvirke til en trinvis byudvikling af arealerne sydvest for B.

Af korrespondancen mellem Miljøministeriet og kommunen fremgår det, at kommunen har til hensigt at disponere over området ved C, hvorfor det har været nødvendigt at anmode om dispensation fra støjreglerne af hensyn til kommunens udvidelsesmuligheder.

Repræsentanten er af den opfattelse, at det er utvivlsomt, at kommunen gennem sin handlemåde har tilkendegivet en klar interesse i byudvikling af det omhandlede område, hvilket har udmøntet sig i vedtagelsen af en lokalplan for netop C, hvorefter byudvikling af området kan blive ført ud i livet. Efter repræsentantens opfattelse er det derfor tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der vil blive gennemført ekspropriation, hvis der ikke indgås frivillig aftale om salg af jordarealerne til tredjemand til virkeliggørelse af lokalplanen, hvorfor der efter repræsentantens opfattelse ikke bør kunne være tvivl om, at A fortjeneste ved salg af arealerne vil være skattefritaget i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum.

Det er repræsentantens opfattelse, at kommunens udtalelse af 18. december 2006 sammenholdt med det forudgående handlingsforløb indebærer, at der foreligger den fornødne vilje til ekspropriation.

Repræsentanten har anført, at det er statueret i praksis, jf. Landsskatterettens kendelse i TfS 1997, 442, at der ikke som betingelse for skattefritagelse i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum kan kræves, at der skal foreligge en udtrykkelig erklæring fra kommunen om, at den vil skride til ekspropriation. Repræsentanten har i den forbindelse pointeret, at viljen fra kommunens side til at gennemføre ekspropriation af området principielt må anses at have foreligget allerede fra det tidspunkt, hvor kommunen tog de første initiativer til at “klargøre" området til bebyggelse, men i hvert fald klart manifesterer sig fra og med det tidspunkt, hvor lokalplanen for området er vedtaget.

Repræsentanten har dernæst anført, at Højesteret i TfS 1996.356 lagde afgørende vægt på, at kommunen i sagen havde udvist en væsentlig interesse i anvendelse af området til det forudsatte formål og på, at der faktisk for det pågældende areal var vedtaget en lokalplan, som havde til formål at muliggøre erhvervelse af det omhandlede areal til det netop det nævnte formål (fjernvarmevirksomhed).

Repræsentanten har den 4. juni 2007 fremsat bemærkninger til SKATs fremstilling, hvor det blev fremhævet, at SKAT ikke anså den anden betingelse for opfyldt, idet der ikke foreligger en egentlig beslutning om, at ejendommen eksproprieres, såfremt der ikke indgås en frivillig aftale.

Repræsentanten har anført, at den eneste reelle mulighed i den foreliggende sag for udvidelse af kommunecentret er inddragelse af netop C til bebyggelse. Kommunen har, som oplyst, udtalt, at den gennem mange år har arbejdet meget aktivt gennem årene med hensyn til at sikre en række overordnede myndigheders accept at udlæg af det pågældende område til boligformål, fordi kommunen har betragtet området som et helt centralt byudviklingsområde i B.

Repræsentanten er således ikke enig i, at der nødvendigvis skal foreligge en egentlig beslutning om ekspropriation for at ekspropriation må påregnes.

Betingelsen om, at ekspropriation må påregnes må logisk skulle forstås sådan, at samtlige omstændigheder i sagen kan vurderes således, at ekspropriation må påregnes at ske, men uden der nødvendigvis skal være truffet en egentlig beslutning om ekspropriation. Hvis det virkeligt stilles som betingelse, at der skal være truffet beslutning om ekspropriation, kan man sprogligt tale om, at ekspropriation må påregnes.

Det stemmer da heller ikke overens med Højesterets praksis på området.

Højesteret statuerede i TfS 1996.356, at spørgsmålet om, hvorvidt der må påregnes ekspropriation kan manifestere sig ved, at kommunen har tilkendegivet en væsentlig interesse for anvendelsen af den konkrete ejendom. I dommen havde kommunen udtalt, at der ikke var truffet beslutning om ekspropriation. Til trods herfor fandt Højesteret, at ekspropriation af den pågældende ejendom under de foreliggende omstændigheder i sagen måtte påregnes.

Repræsentanten der derfor af den opfattelse, at SKATs standpunkt i nærværende sag er i modstrid med Højesterets praksis.

Repræsentanten har dernæst anmodet om, at SKATs indstilling ændres, således at der svares "JA" til det stillede spørgsmål.

SKATs indstilling og begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven. Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved en højesteretsdom fastslået, at det efter sammenhængen med ejendomsbeskatningslovens § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. SKM2006.438.SKAT og Ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.J.2.8.

Betingelserne for, at fortjeneste ved indgåelse af en frivillig aftale om afståelse af en fast ejendom (et jordareal) er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen, er herefter:

- at der på aftaletidspunktet er ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål og

- at det på aftaletidspunktet må påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale.

I henhold til planlovens § 47, stk. 1, kan kommunalbestyrelsen ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt.

SKAT bemærker, at daværende kommunens byråd den 31. januar 2006 har godkendt lokalplan nr. 80 for området ved C.

SKAT anser herefter den første af de angivne betingelser for skattefritagelse for opfyldt.

Under henvisning til, at ekspropriation er et meget alvorligt indgreb kræves det yderligere, for at der kan foreligge en ekspropriationssituation, at kommunalbestyrelsen, efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt, også har truffet en beslutning om at ville gennemføre en ekspropriation af den pågældende ejendom, hvis frivillig aftale ikke opnås. Dette blev fastslået i SKM2007.26.SR.

Kompetencen kan ikke delegeres fra kommunalbestyrelsen. Folketingets Ombudsmand har tilkendegivet, at et så væsentligt skridt som beslutning om ekspropriation bør træffes af selve kommunalbestyrelsen FOB 72.92 jf. 74.23. Denne henstilling har Indenrigsministeriet gjort til en forskrift SKR nr. 167 af 15. juli 1974, der stadig er gældende.

Repræsentanten har i sin anmodning anført, at kommunen i brev af 18. december 2006 til A har bekræftet, at kommunen med henvisning til planlovens § 47 vil have mulighed for at gennemføre ekspropriation af det areal, som er omfattet af lokalplan 80, og som ejes af A. Dernæst har kommunen anført, at ekspropriation kan gennemføres, hvis det er nødvendigt for at sikre lokalplanens gennemførelse.

SKAT vurderer imidlertid, at det forhold, at kommunen har udarbejdet en lokalplan ikke i sig selv indebærer, at jord og areal overdragelse i henhold til lokalplanen skal betragtes som ekspropriation. Der lægges nemlig vægt på, at det forhold at der eksisterer en mulighed for at ekspropriation i henhold til lokalplanen, ikke er ensbetydende, at Kommunen vil benytte sig af denne mulighed og at alle overdragelser af fast ejendom, der gennemføres med henblik på virkeliggørelse af lokalplanen skal betragtes som ekspropriative indgreb.

Dernæst bemærker SKAT, at kommunen i brevet af 18. december 2006 direkte har tilkendegivet, at der ikke foreligger en konkret beslutning om eventuelt at ville gennemføre en ekspropriation.

SKAT vurderer således, at der ikke foreligger en egentlig beslutning om, at ejendommen eksproprieres, såfremt forespørgeren ikke frivilligt vil afstå ejendommen, hvilket medfører at den anden betingelse for skattefritagelse ikke er opfyldt, jf. ovenstående SKM2006.438.SKAT.

SKAT bemærker dernæst, at repræsentantens indsigelser af 4. juni 2007 ikke har ændret på SKATs opfattelse af sagen.

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares benægtede.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstillling.