Parter

A
(advokat Peter Dyhr)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen).

Afsagt af landsdommerne

Kallehauge, Taber Rasmussen og Lone Bach Nielsen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 24. november 2001, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at den skattepligtige værdi ved udlejning af sagsøgerens ejendom ....1, for indkomståret 1996 ansættes til 43.446,87 kr. for indkomståret 1997 til 44.402,89 kr. og for indkomståret 1998 til 45.557,26 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Denne sag vedrører spørgsmålet om, til hvilken udlejningsværdi sagsøgerens ejendom, der er udlejet til sagsøgerens datter, skal ansættes for indkomstårene 1996, 1997 og 1998. Den af sagsøgeren opgjorte udlejningsværdi for de enkelte år svarer til satser, der er godkendt af Ligningsrådet for ansatte, der har hel eller delvis fribolig, og som fremgår af Ligningsvejledningens pkt. A.B.1.9.5 for de pågældende indkomstår.

Sagsøgte har heroverfor anført, at sagsøgeren skal beskattes af forskellen mellem den faktisk oppebårne leje og den objektive udlejningsværdi.

For Landsskatteretten drejede sagen sig tillige om, hvorvidt der i statsskatteloven eller i anden lovgivning er hjemmel til at beskatte sagsøgeren af en fiktiv indtægt, der ikke er faktisk oppebåret. Dette anbringende har sagsøgeren frafaldet for landsretten, idet sagsøgeren er enig i, at dette spørgsmål er afgjort ved Højesterets dom af 29. oktober 2002 (SKM2002.547.HR)

Sagens omstændigheder

Den 27. august 2001 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende en af sagsøgeren indbragt klage:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren og hendes nu afdøde mand erhvervede ejendommen ....1, den 1. marts 1979, og at klagerens datter har lejet ejendommen siden da. Ejendommen, der er vurderet som et enfamilieshus, har et grundareal på 1.200 m². Ifølge ejendommens BBR-oplysninger er der i 1968 opført et enfamiliehus med et bebygget areal på 144 m², et beboet areal på 200 m² og en kælder på 88 m², samt en garage på 32 m². Huset indeholder 5 værelser, et køkken, og 3 toiletter, heraf et badeværelse. Ejendomsværdien for ejendommen var i 1996, 1997 og 1998 ansat til henholdsvis 1.950.000 kr., 2.100.000 kr. og 2.350.000 kr.

Det fremgår af et telefonreferat udarbejdet af en medarbejder ved skatteforvaltningen i Kommunen, at Huslejenævnet i .... telefonisk har udtalt sig om udlejningsværdien for ....1. Det fremgår af udtalelsen, at der tidligere var tale om priser mellem 800 - 1.000 kr. pr. m². Dette er imidlertid ikke længere gældende efter den nye huslejelov, hvorefter der kunne være tale om den omkostningsbestemte leje. Som et fingerpraj oplystes det, at prisen nu var på mellem 500 - 600 kr. pr. m². Klagerens repræsentant har oplyst, at huslejenævnet over for hende har oplyst, at udlejningsværdien på 600 kr. pr. m² er et skøn, og at lejelovgivningens regler om lejeforhøjelser skal anvendes i den konkrete situation.

Klageren har i den personlige indkomst for indkomstårene 1996, 1997 og 1998 selvangivet henholdsvis 25.000 kr., 25.000 kr. og 30.000 kr. i lejeindtægter ved udleje af ejendommen ....1.

Skatteankenævnet har ved de påklagede ansættelser for indkomstårene 1996, 1997 og 1998 ansat den objektive udlejningsværdi ved udleje af ejendommen ....1 til i alt 120.000 kr., idet udlejningsværdien er ansat til 600 kr. pr. m²

Nævnet har herved bl.a. henvist til, at skønnet over den objektive udlejningsværdi bør fastsættes på baggrund af oplysningerne fra huslejenævnet, idet man bl.a. ikke kender den objektive udlejningsværdi på indflytningstidspunktet, og dermed ikke er i stand til at beregne huslejen på nuværende tidspunkt. Nævnet har i den forbindelse også henset til, at udlejningsværdien måske var højere på indflytningstidspunktet, idet huslejenævnet har oplyst, at udlejningsværdien tidligere lå på mellem 800 og 1.000 kr./m².

...

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at de påklagede ansættelser for indkomstårene 1996, 1997 og 1998 nedsættes til det selvangivne, samt subsidiær påstand om, at den objektive lejeværdi fastsættes til et lavere beløb end det af skatteankenævnet fastsatte.

...

Repræsentanten har til støtte for den subsidiære påstand bl.a. gjort gældende, at skatteankenævnets skøn over udlejningsværdien er for høj og ikke begrundet over for klageren. Nævnets henvisning til telefonisk oplysning fra huslejenævnet i Søllerød om udlejningsværdien kan ikke anerkendes, idet der ikke fremgår datoer af det vedlagte telefonreferat, hvorved det ikke kan udledes, om der med tidligere menes et tidspunkt for 10 år siden eller på indflytningstidspunktet for 20 år siden. Det er repræsentantens opfattelse, at der ved skatteansættelsen udelades de forhold, som kunne give et mere gunstigt resultat for klageren. Lejemålet har bestået i mere end 20 år. Den objektive udlejningsværdi underbygges ikke, og der tages ikke højde for de ekstra udgifter til administration med mere, der ville have været ved udlejning til fremmede.

Landsskatteretten skal udtale

(Landsskatterettens præmis vedrørende den principale påstand er udeladt, da den ikke længere er relevant for sagen).

Herefter bemærkes, at såfremt ejeren af en fast ejendom overlader benyttelsen af denne til en slægtning eller anden nærtstående person enten vederlagsfrit eller for en lavere husleje end det lejedes værdi, beskattes ejeren af differencen op til udlejningsværdien, idet denne difference er en ikke fradragsberettiget gaveydelse til lejeren, jf. statsskattelovens § 4, litra b, 2. punktum. Ved skønnet af den objektive lejeværdi tages der udgangspunkt i den leje, der lovligt kan opkræves efter lejelovgivningens regler.

Efter det oplyste om ejendommen ....1, finder retten, at den af skatteankenævnet ansatte årlige lejeværdi på 120.000 kr., svarende til 600 kr. pr. m², ikke kan antages at overstige den leje, der lovligt kan opkræves i henhold til lejelovgivningens regler. Den selvangivne årlige husleje på 25.000 kr. og 30.000 kr. svarende til henholdsvis 125 kr. og 150 kr. pr. m², kan således ikke antages at være udtryk for markedslejen i indkomstårene 1996, 1997 og 1998.

Da forskellen mellem de selvangivne lejeindtægter på henholdsvis 25.000 kr. og 30.000 kr. og skatteankenævnets skøn fastsat til 120.000 kr., er en væsentlig forhøjelse af klagerens indtægter, tiltræder retten skatteankenævnets afgørelse for indkomstårene 1996, 1997 og 1998. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor. Det af klagerens repræsentant anførte findes ikke at kunne føre til andet resultat.

..."

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand anført, at der ikke er hjemmel til at fastsætte en lejeværdi, der overstiger den i ligningsvejledningen (for 1998 afsnit AB 6.5.3) anførte svarende til lejeværdien ved et legats fribolig. Det i påstanden anførte beløb er beregnet i overensstemmelse hermed for de respektive indkomstår. En fribolig omfattet af ligningslovens § 12, stk. 4, jf. stk. 5, vil højst kunne fastsættes til samme værdi som for modtageren, jf. ligningsvejledningen (1998 afsnit AB 6.4 med henvisning til de for statens lejeboliger gældende regler). Det er uden betydning hvorvidt, der er aftalt et vist vederlag, eller om parterne har aftalt et vederlag på 0 kr. Den skattepligtige bruttoværdi må i begge tilfælde fastsættes til samme beløb.

Der findes i skattelovningen et betragteligt antal regler vedrørende fastsættelse af en lejeværdi afhængigt af, i hvilken relation denne fastsættelse har betydning. Der er ikke i statsskattelovens § 4 b hjemmel til en ren skønsmæssig taksering ud fra de lokale ligningsmyndigheders frie skøn, men en lejeværdi skal fastsættes i overensstemmelse med de regler, der i øvrigt finder anvendelse i en sammenlignelig situation, in casu de nævnte regler for friboliger. Der ses ikke at være nogen hjemmel til uden nogen særlig begrundelse at fravige den vejledende lejeværdi, blot fordi der er tale om lejeforhold mellem to private personer og ikke mellem det offentlige og en offentligt ansat. En sådan forskel er en diskrimination uden lovhjemmel og savner begrundelse, ligesom den i øvrigt ikke harmonerer med det i ligningsvejledningen anførte. Sagsøgeren har opfordret sagsøgte til at dokumentere, at man i offentlige ansættelsesforhold og lignende praksis har fraveget de vejledende lejeværdier med så væsentlige forskelle som i nærværende sag, men sagsøgte har ikke ønsket at opfylde provokationen. Dette må tillægges processuel skadevirkning.

En sådan diskrimination er i strid med den Europæiske Menneskerettighedskonvention, idet det må betragtes som en usaglig forskelsbehandling mellem offentligt ansatte og private. Selvom sagsøgeren generelt kan tiltræde, at den omstændighed, at en skatteyder tilfældigvis ikke er blevet beskattet i en situation, hvor en anden skatteyder under i øvrigt ganske samme omstændigheder beskattes, er forholdet anderledes, såfremt der udvises mere end sædvanlig nidkærhed i tjenesten over for udlejning i familieforhold, medens dette konsekvent undlades i andre sammenlignelige tilfælde.

Sagsøgte har ikke anfægtet sagsøgerens beregning af de i påstanden anførte beløb.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand anført, at det ved Højesterets dom gengivet i SKM2002.547.HR, er fastslået, at statsskattelovens § 4 b indeholder tilstrækkelig hjemmel til at beskatte ejeren af en beboelsesejendom, der vederlagsfrit eller for en leje, der er ikke uvæsentlig lavere end markedslejen, har overladt benyttelsen af ejendommen til en slægtning eller en anden nærtstående person, af forskellen mellem de faktisk oppebårne lejeindtægter og den objektive udlejningsværdi.

I denne sag er skønnet over den objektive markedsleje baseret på udtalelser fra Huslejenævnet i .... Kommune, jf. Landsskatterettens kendelse. Under skriftvekslingen bestred sagsøgeren ikke, at det af skattemyndighederne udøvede skøn svarer til ejendommens objektive udlejningsværdi. Sagsøgeren har i sit påstandsdokument nu anført, at sagsøgeren "ikke (har) godkendt, at den takserede lejeværdi kr. 120.000,- er i overensstemmelse med den leje, der i overensstemmelse med lovgivningen lovligt kunne opkræves".

Det fremgår ikke klart, hvad sagsøgeren mener med, at sagsøgeren ikke har godkendt, at den takserede leje svarer til den leje, der kunne opkræves i overensstemmelse med lejelovgivningen. Der er ikke noget grundlag for at tilsidesætte det af skattemyndighederne udøvede skøn, når dette, som i det foreliggende tilfælde, er baseret på oplysninger fra huslejenævnet, som kender lejeniveauet. Hvis sagsøgeren ville have anfægtet huslejenævnets sagkyndige vurdering, burde dette være sket ved afholdelse af syn og skøn under sagens forberedelse. Det bestrides, at sagsøgeren kan kræve, at beskatningen udelukkende sker på grundlag af den lejeværdi, der følger af statens satser for lejeboliger.

Sagsøgeren har til støtte for sit synspunkt om, at beskatningen må ske i overensstemmelse med statens satser for lejeboliger, navnlig henvist til Ligningsvejledningens pkt. A.B.6.4, om friboliger. Det fremgår klart af Ligningsvejledningen (pkt. E.K.1.3.), at udlejer i en situation som den foreliggende skal beskattes af en fikseret leje svarende til den objektive udlejningsværdi. Der er derfor intet grundlag for at hævde, at den i nærværende sag gennemførte beskatning strider mod administrativ praksis. For så vidt angår det i Ligningsvejledningen anførte bemærkes i øvrigt, at Ligningsvejledningens pkt. A.B.6.4. i de for nærværende sag relevante år ikke vedrører beskatningen af ansattes friboliger. I relation til offentligt ansattes friboliger gjaldt i en årrække forud for 1996 den praksis, at offentligt ansatte havde krav på, at statens satser for leje- og tjenesteboliger blev lagt til grund også i skattemæssig henseende, og dette gjaldt i et vist omfang også for privatansatte. Der henvises herved til gengivelsen af skattemyndighedernes praksis, der fremgår af UfR 1988.375 H og UfR 2000.1385 H.

Med virkning fra 1996 blev indført særlige regler om beskatningen af ansatte af værdien af friboliger, der ydes som led i et ansættelsesforhold, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, 7 og 8. Ligningsrådet har i tilknytning til disse regler udstedt en anvisning, der indebærer, at man i langt de fleste ansættelsesforhold vil kunne kræve, at beskatningen sker på grundlag af statens satser for leje- og tjenesteboliger + 10%, jf. herved f.eks. Ligningsvejledningen 1998, pkt. A.B.1.9.5. Der har således i de for nærværende sag relevante indkomstår været særlige regler, som gælder for beskatningen af ansatte, der som led i ansættelsesforhold har ret til hel eller delvis fribolig. Sagsøgte forstår sagsøgerens påstand og anbringender således, at sagsøgeren ikke gør gældende, at sagsøgeren har krav på at blive beskattet i overensstemmelse med de særlige regler, der gælder for beskatningen af ansatte af værdien af hel eller delvis fribolig. Det gøres gældende, at disse særregler ikke har betydning for beskatningen af sagsøgeren i nærværende sag.

Hvad specielt angår sagsøgerens påberåbelse af Ligningsvejledningens pkt. A.B.6.4. om friboliger gøres det i første række gældende, at det anførte er uden betydning for nærværende sag, allerede fordi det udelukkende vedrører spørgsmålet om beskatningen af modtageren af den pågældende fribolig. For så vidt angår beskatningen af udlejeren i en situation som den foreliggende, fremgår det udtrykkeligt af ligningsvejledningens pkt. E.K.1.3. at beskatningen skal ske på grundlag af den objektive udlejningsværdi. Statens satser for leje- og tjenesteboliger er i den sammenhæng ikke anført som værende af betydning ved skønnets udøvelse. Det gøres i anden række gældende, at det i Ligningsvejledningens pkt. A.B.6.4. anførte under alle omstændigheder kun gælder beskatningen af modtageren af en hel eller delvis fribolig i de tilfælde, hvor der foreligger en aftægtsydelse eller lignende, jf. herved pkt. A.B indledningen. Rent bortset fra, at der i ligningsvejledningen altså alene sigtes til modtagersiden, gælder Ligningsvejledningens pkt. A.B.6.4. udelukkende for de særlige situationer, hvor der er tale om aftægtsydelser og lignende omfattet af ligningslovens § 12. Det gøres i tredje række gældende, at selv hvis det antages, at sagsøgeren har krav på, at beskatningen i forhold til sagsøgeren gennemføres i overensstemmelse med det i Ligningsvejledningens pkt. A.B.6.4. anførte, indebærer dette ikke, at sagsøgeren har krav på, at beskatningen udelukkende sker på grundlag af statens satser for leje og tjenesteboliger. Selv i de tilfælde, der er omfattet af Ligningsvejledningens pkt. A.B.6.4., gælder således, at udgangspunktet er, at lejen for modtageren skal fastsættes efter udlejningsværdien (den objektive markedsleje), og at statens satser kun er vejledende ved udøvelsen af dette skøn. I denne sag er der intet grundlag for at hævde, at beskatningen er gennemført i strid hermed.

Det gøres endelig gældende, at der ikke er noget grundlag for at hævde, at den gennemførte beskatning udgør en diskrimination i strid med Den Europæiske Menneskerettighedskonvention.

Landsrettens begrundelse og resultat

Landsretten lægger til grund, at der efter Højesterets dom af 29. oktober 2002 kan ske beskatning af udlejningsværdien af sagsøgerens ejendom i en situation som den foreliggende, hvor ejendommen udlejes til sagsøgerens datter.

Det følger af statsskattelovens § 4, litra b, 2.pkt., at lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ejeren, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej, og at værdien ansættes til det beløb, som ved udlejning kunne opnås i leje af vedkommende ejendom, dog at den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt.

Udlejningsværdien af sagsøgerens ejendom skal derfor fastsættes til den objektive udlejningsværdi, jf. statsskattelovens § 4, litra b, 2.pkt., hvilket svarer til markedslejen, d.v.s. den lovlige leje, der kan opnås ved udlejning af ejendommen til en ikke nærtstående person.

Der er hverken i Ligningsvejledningen for de pågældende år eller i det oplyste om praksis støtte for, at værdien for udlejeren ved udlejning af en bolig til en nærtstående person, skal ansættes efter reglerne om modtagerens beskatning af værdien af legatfriboliger eller boliger, der stilles til rådighed som led i et ansættelsesforhold. Tværtimod fremgår det af Ligningsvejledningen for de pågældende år, at statsskattelovens § 4 b finder anvendelse ved udlejning mellem nærtstående personer, således at udlejeren beskattes af den betalte leje, såvel som af den ikke-betalte leje, der udgør forskellen op til den objektive udlejningsværdi.

Sagsøgtes skøn over den objektive udlejningsværdi er baseret på oplysninger fra huslejenævnet i .... Kommune om lejeniveauet. Huslejenævnet har ansat til lejeværdien 600 kr. pr. m² svarende til 120.000 kr. årligt. Sagsøgeren har først i sit påstandsdokument, der er afgivet kort tid før domsforhandlingen i landsretten, bestridt, at den takserede lejeværdi på 120.000 kr. svarer til den leje, der i overensstemmelse med lejelovgivningen lovligt kunne opkræves. Henset hertil samt til at sagsøgeren ikke for landsretten har tilvejebragt andre oplysninger om lejeniveauet i henhold til lejelovgivningen for ejendomme af den her omhandlede art, finder landsretten ikke grundlag for at tilsidesætte det af sagsøgte udøvede skøn over lejeværdien.

T h i  k e n d e s   f o r  r e t

Sagsøgte Skatteministeriet frifindes.

Sagsøgeren betaler inden 14 dage sagsomkostninger til sagsøgte med 22.000 kr.