Parter

Hovedorganisationen af Officerer i Danmark som mandatar for A
(advokat Erik Øvlisen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat H. C. Vinten)

Afsagt af landsdommerne

Karsten Bo Knudsen, Steen Mejer Hansen og Katja Høegh (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 22. marts 2005, har sagsøgeren, Hovedorganisationen af Officerer i Danmark som mandatar for A nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgerens indkomst for indkomståret 2001 hjemvises til de stedlige skattemyndigheder.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har endeligt nedlagt påstand om hjemvisning.

Sagens omstændigheder

Denne sag drejer sig om, hvorvidt time- og dagpenge samt refunderede transport og overnatningsudgifter, som A har modtaget fra sin arbejdsgiver, forsvaret, i indkomståret 2001 er skattepligtig.

Landsskatteretten har den 29. november 2004 truffet en afgørelse herom, hvoraf fremgår:

"...

Sagen drejer sig om, at klageren, der er ansat i forsvaret, er blevet beskattet af udbetalt rejsegodtgørelse i forbindelse med midlertidigt arbejde som lærer på G1.

Spørgsmål om klageren har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Landsskatterettens afgørelse

Modtaget skattefri godtgørelse fra Forsvarsministeriet i forbindelse med midlertidigt arbejde på G1 anset skattepligtig med:

Time-dagpenge	23.811 kr.
Transportudgifter	7.114 kr.
Boligudgifter	63.764 kr.
I alt	94.689 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren var ansat som kaptajn i forsvaret. Klageren havde fast tjenestested på G2. Han blev som led i sin ansættelse midlertidig beordret til tjeneste på G1, hvor han gjorde tjeneste i 2001.

Klageren har bopæl i ....

Det fremgår, at klageren blev beordret til midlertidig tjeneste ved G1 i perioden 1. januar 2001 - 31. december 2002.

Klageren var ansat efter tjenestemandsloven. Han havde ikke nogen højeste arbejdstid, men et planlægningsgrundlag på 37 timer pr. uge. Klageren har i lange perioder på grund af uddannelsen på skolen haft en arbejdstid på op til 60 timer ugentligt. Den normale daglige arbejdstid i klagerens funktion som lærer har været kl. 7.30 - 15.30.

G1 har afgivet en erklæring af 4. maj 2004 vedrørende midlertidige læreres forhold. Det fremgår, at det er skolen, der under hensyn til tjenesten og under hensyntagen til driftsøkonomiske overvejelser bestemmer, hvordan og hvorledes den daglige tjeneste skal finde sted, herunder om personellet skal overnatte ved skolen, eller der skal foretages daglige hen- og tilbagerejser.

Af forsvarets interne regler fremgår det bl.a., at der ikke må planlægges med merarbejde. Da afvikling af merarbejdet ville forringe nytteværdien af klageren som lærer i taktik, ligesom muligheden for at lade rejsetiden på ca. 3 timer dagligt indgå i den daglige arbejdstid på skolen ikke var acceptabel, valgte skolen at beordre klageren til at finde en bolig i nærheden af skolen.

Skatteankenævnets afgørelse

Reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse fremgår af ligningslovens § 9 A.

Efter ligningslovens § 9, stk. 5, skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som den ansatte påføres på grund af arbejdet, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af ligningslovens § 9 A.

Efter ligningslovens § 9 A er godtgørelser til dækning af rejseudgifter skattefri, såfremt den ansatte på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Det er dog en betingelse, at godtgørelsen ikke overstiger de i stk. 2 fastsatte satser.

Rejsebegrebet indeholder to grundlæggende betingelser for, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse:

• at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlig bopæl
• at lønmodtageren har et midlertidigt arbejdssted.

Afstanden mellem det midlertidige arbejdssted i ... og klagerens sædvanlige bopæl i ... kan efter praksis ikke anses at forhindre overnatning, idet den daglige transporttid antages af udgøre 2½ time.

Uanset rejseordre er det ikke dokumenteret, at der stilles krav om, at overnatning skal ske i .... Omfanget af arbejdet kan ikke antages at udgøre et sådant omfang, at overnatning på sædvanlig bopæl ikke er mulig, idet den daglige arbejdsundervisningstid på G1 ikke er dokumenteret.

Den omstændighed at betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt efter forsvarets regler, er ikke ensbetydende med, at de skatteretlige regler for skattefri udbetaling er opfyldt.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat påstand om, at klagerens personlige indkomst skal nedsættes med 94.689 kr.

Sagen drejer sig udelukkende om, hvorvidt klagerens befalede tjeneste ved G1 i 2001 kunne bestrides ved ophold på det midlertidige tjenestested eller ved daglig hen- og tilbagerejse mellem bopælen i ... og det midlertidige tjenestested ved G1 .

Der er en række bestemmelser vedrørende tjenesterejser m.m. som er specielle for statens tjenestemænd, der har betydning for såvel arbejdstager som arbejdsgiver.

Klageren var ansat som tjenestemand under Forsvarsministeriet. Samtlige statens tjenestemænd får fastsat et fast tjenestested, som er udgangspunkt for beregning af løn og diverse ydelser.

Som arbejdsgiver kan staten, i dette tilfælde forsvaret, beordre en tjenestemand til tjeneste på et andet tjenestested. Såfremt denne tjeneste er af en varighed på over 2 år, er den normale procedure, at tjenestemanden får det nye tjenestested som nyt fast tjenestested og der ydes flyttegodtgørelser efter den gældende flyttegodtgørelsesaftale, der er indgået mellem Finansministeriet og personelorganisationerne.

Hvis en tjenestemand bliver beordret til tjeneste på et andet tjenestested end det faste tjenestested og tjenesten er af midlertidig karakter, dvs. normalt ikke ud over 2 år, anses det nye tjenestested som midlertidig tjenestested.

Tjenestemanden modtager godtgørelse efter den indgåede aftale om tjenesterejser, jf. Finansministeriets cirkulære Perst.nr. 057-00 af 30. juni 2000.

Efter tjenesterejseaftalens kapitel 5, særlige bestemmelser om udstationering, § 33 er der fastsat særlige bestemmelser for tjenesterejser, der har en varighed over 28 dage samme sted.

I Personale-Administrativ Vejledning kapitel 23, er der fastsat bestemmelser for tjenesterejser, herunder særlige bestemmelser om udstationering.

Såfremt en tjenestemand bliver beordret på en tjenesterejse hvor overnatning uden for sædvanlig bopæl er påkrævet, indgår rejsetiden ikke som arbejdstid for tjenestemanden. Bliver tjenestemanden derimod befalet til midlertidig tjeneste på et tjenestested uden for det faste tjenestested og denne midlertidige tjeneste gennemføres ved daglig hen- og tilbagerejse mellem tjenestemandens sædvanlige bopæl og det midlertidige tjenestested, indgår rejsetiden i tjenestemandens arbejdstid. Bestemmelsen er fastsat i Cirkulære om arbejdstidsregler for statens tjenestemænd § 6.

Det kan ikke afvises, at det under normale arbejdsforhold vil være muligt at have bopæl i ... og arbejdssted i .... I klagerens tilfælde var han beordret til at forrette midlertidig tjeneste i ..., hvilket er en arbejdsgiverbeslutning, som han som arbejdstager ikke har nogen indflydelse på. Han havde ikke mulighed for at foretage flytning af bopæl til ..., idet forsvaret ikke havde ændret det faste tjenestested.

Klagerens forhold kan ikke sammenlignes med andre pendlere, idet disse alle har valgt frivilligt at have bopæl i ... og fast arbejdssted i hovedstadsområdet og dermed ulempen ved den daglige rejseaktivitet. Sådanne personers bopæls- og arbejdsforhold kan ikke sammenlignes med en tjenestemand, der bliver befalet til at bo og udføre arbejde på et midlertidigt tjenestested.

Der er tale om en udstationering over 1 års varighed, og tjenestestedet må naturligvis derfor vurdere, hvorvidt den ansatte skal gennemføre udstationeringen ved daglige tjenesterejser eller ved ophold på det midlertidige tjenestested.

I denne vurdering er et afgørende element dette, at såfremt den ansatte blev beordret til daglige tjenesterejser mellem ... og ..., ville dette betyde i henhold til arbejdstidsreglerne for statens tjenestemænd, at rejsetiden skulle indgå i arbejdstiden.

Rejsetiden mellem bopælen og G1 andrager ca. 2½ dagligt, derfor kan G1 selvsagt ikke tilrettelægge undervisningen på en sådan måde, at de daglige ca. 2½ timers rejsetid indgår i undervisningstiden.

G1 har således i fuld overensstemmelse med de af Finansministeriet givne retningslinier befalet den midlertidige tjeneste gennemført ved en udstationering med ophold på det midlertidige tjenestested. Dette betyder, at G1 kunne udnytte klagerens arbejdstid fuldt ud til undervisning og ikke skal indregne nogen rejsetid i arbejdstiden.

Under en udstationering, hvor den ansatte er befalet til at gennemføre den midlertidige tjeneste ved ophold på det midlertidige tjenestested, er der mulighed for, at det midlertidige tjenestested tildeler den udstationerede indkvartering enten ved tildeling af militær kvarter eller anvisning af anden indkvartering.

I sådanne tilfælde, hvor G1 ikke kan anvise indkvartering, får den ansatte selv mulighed for at fremskaffe indkvartering dog på den betingelse, at tjenestestedet skal godkende den valgte indkvarteringsform, jf. tjenesterejseaftalens § 28, stk. 1.

Den anvendte fremgangsmåde er i fuld overensstemmelse med de af Finansministeriet givne retningslinier, og den af G1 anvendte udtryksform indikerer således på ingen måde, at den ansatte dermed skulle gennemføre udstationeringen ved daglig hen- og tilbagerejse mellem bopælen i ... og det midlertidige tjenestested i ....

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Reglerne om skattefri godtgørelse er ændret ved lov nr. 955 af 20. december 1999. Fra 1. april 1999 er reglerne for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse ens for offentligt og privat ansatte.

Jf. denne lovs § 9, stk. 5 skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som den ansatte påføres på grund af arbejdet, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af ligningslovens § 9 A.

Efter ligningslovens § 9 A er godtgørelser til dækning af rejseudgifter skattefri, såfremt den ansatte på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Det er dog en betingelse, at godtgørelsen ikke overstiger de i stk. 2 fastsatte satser.

Rejsebegrebet indeholder to grundlæggende betingelser for, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse:

• når arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, og dels
• når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Det kan f.eks. være tilfældet, hvor lønmodtageren midlertidigt er ansat direkte på den pågældende arbejdsplads.

Det er en betingelse for at modtage skattefri rejsegodtgørelse, at det på grund af afstanden mellem bopælen og et midlertidigt arbejdssted ikke har været muligt at overnatte på bopælen. Efter det oplyste om afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted samt efter det oplyste i sagen om klagerens arbejdsforhold, er det ikke godtgjort, at overnatning ved det midlertidige tjenestested er nødvendiggjort af arbejdet, og ikke har været et udslag af et privat valg.

..."

Skatteministeriet har ved brev af 25. februar 2005 på sagsøgerens begæring forlænget fristen for indbringelse af Landsskatterettens afgørelse for domstolene til den 29. marts 2005.

Det er under sagens behandling for landsretten oplyst, at det under overskriften "sagens oplysninger" i Landsskatterettens kendelse fejlagtigt er anført om A, at han i lange perioder havde en arbejdstid på op til 60 timer ugentligt, og at han var lærer i taktik.

Sagsøgte har under domsforhandlingen for landsretten tiltrådt, at den godtgørelse, forsvaret har udbetalt til A, vedrørende den 8. og 9. august 2001, er skattefri, idet As arbejdstid disse to dage har haft en sådan udstrækning, at han ikke har kunnet overnatte på sin sædvanlige bopæl. Skatteministeriet har derfor tilsluttet sig As hjemvisningspåstand med henblik på en fornyet ansættelse, der tager højde herfor. I øvrigt fastholder sagsøgte, at den af arbejdsgiveren udbetalte godtgørelse er skattepligtig.

A blev ved befaling fra Hærens Operative Kommando beordret til midlertidig tjeneste som lærer i IT-sektionen i perioden fra 1. januar 2001 til 31. december 2002.

I en "Forskudskvittering" underskrevet den 11. december 2000 er anført blandt andet, at A har fast tjenestested i ..., at rejsen påbegyndes den 1. januar 2001, at tjenesten bestrides ved daglig hen- og tilbagerejse, og at rejsen foretages med tog. Under "Særlige rejsedirektiver" er anført, at "1. klasse kan benyttes, idet arbejde planlægges gennemført under rejsen".

I en "Rejseordre" underskrevet den 4. januar 2001 er anført blandt andet, at A har fast tjenestested i ..., at rejsen påbegyndes den 1. februar 2001, at tjenesten ikke bestrides ved daglig hen- og tilbagerejse, og at rejsen foretages med tog og privat bil. Endvidere er anført, at ydelser under fraværet er time- og dagpenge, og at militær indkvartering ikke er beordret.

G1 har blandt andet ved skrivelse af 11. januar 2001 til A godkendt dennes boligudgift til privat indkvartering.

As arbejdstider fremgår af nogle fremlagte månedlige personaleplanlægningsskemaer, hvorpå A med håndskrift anførte arbejdstiden for hver enkelt arbejdsdag. De af A udfyldte skemaer blev - som regel et par dage før månedens afslutning - attesteret af As overordnede NK, og de faktiske arbejdstider blev for hver måned indført i en "opgørelse over indtjente variable ydelser". Parterne er enige om, at As daglige arbejdstid i perioden fra 1. februar til 31. december 2001 var mindst 7 og højst 9 timer, bortset fra den 18. og 26. juni 2001, den 24. og 25. september 2001 og den 21. august 2001, hvor den daglige arbejdstid var 9½ time samt den 8. og 9. august 2001, hvor den daglige arbejdstid var henholdsvis 13 og 15 timer.

A modtog månedsvis afregning for time- og dagpenge, transportudgifter samt boligudgifter. Af samtlige afregninger vedrørende perioden februar - december 2001 fremgår, at A modtog et månedligt forskud på 9.000 kr., som blev modregnet i de udbetalte time- og dagpenge, samt refusion af transportudgifter og husleje. Det fremgår endvidere, at A til dækning af transportudgifter modtog 86 kr. pr. togtur mellem hjemmet og arbejdspladsen, G1, svarende til prisen for hen- og tilbagerejse med DSB. Efter det oplyste var prisen for togrejsen den transportudgift, som ifølge de gældende personaleadministrative forskrifter kunne godtgøres. Det er oplyst, at A foretog hen- og tilbagerejsen i egen bil.

Parterne er endvidere enige om, at A som følge af en direkte fejl uberettiget har fået udbetalt timepenge vedrørende den 20. august 2001 med 179,82 kr., den 14. oktober 2001 med 194,40 kr. og den 18. november 2001 med 184,68 kr., i alt 558,90 kr. Der er tillige enighed om, at A har modtaget time- og dagpenge i en række tilfælde, hvor han er udrejst søndag, men først startet på arbejde mandag morgen, og at godtgørelsen i disse tilfælde kun kan være skattefri for så vidt angår time- og dagpenge fra 1½ time (svarende til den omtrentlige rejsetid fra den faste bopæl i .../...) før mødetiden mandag morgen. Det samme gælder ved tilbagerejse til den faste bopæl, hvor time- og dagpenge kun kan være skattefri for så vidt angår et tidsrum frem til 1½ time (svarende til hjemrejsetiden) efter arbejdets ophør om fredagen. De beløb, der er udbetalt, udover de 1½ time før og efter arbejdstidens begyndelse og ophør om mandagen henholdsvis fredagen, andrager i alt 1.939,14 kr., som sagsøger er enig i skal beskattes, uanset beløbet efter det oplyste er udbetalt med rette efter de personaleadministrative forskrifter. Der er endelig enighed om, at A for perioden 23. marts - 9. april 2001 har modtaget time- og dagpenge, selv om han var syg og opholdt sig hjemme. Dette beløb andrager i alt 3.265,50 kr., som A ligeledes er enig i, skal beskattes. A anerkender herefter, at der under alle omstændigheder skal betales skat af summen af de omtalte beløb, 5.204,64 kr.

I en udskrift fra Kraks vejviser er anført, at afstanden fra ..., der var As bopæl i første del af perioden, til ..., hvor G1 ligger, er 99 km. Køretiden er 1 time og 3 minutter. Afstanden fra ..., der var As bopæl i sidste del af perioden, til ... er 84 km. Køretiden er 1 time og 2 minutter. Der er mellem parterne enighed om, at den samlede transporttid ved daglig hen- og tilbagerejse maksimalt ville udgøre 3 timer.

I et brev af 29. maj 2002 fra G1 til kommunen vedrørende skatteansættelsen for en anden person er anført blandt andet følgende:

"Ad pkt. 2

Hr. A er ansat efter tjenestemandsloven. Han har ikke nogen højeste arbejdstid, men et planlægningsgrundlag på 37 timer pr. uge. Hr. A har i lange perioder på grund af uddannelsen på G1 haft en arbejdstid på op til 60 timer ugentligt. Den normale arbejdstid for Hr. A funktion som lærer har været kl. 0730-1530.

Ad pkt. 3

I forbindelse med tjenesten på G1 er der ikke fastlagt om, at bopælen skal ligge i nærheden af skolen."

Skattesamarbejdet meddelte i et brev af 11. juni 2003 til A vedrørende dennes skatteansættelse for 2001 blandt andet, at den modtagne godtgørelse vedrørende transportudgifter ansås for skattepligtig efter ligningslovens § 9, stk. 5. Skattesamarbejdet anførte videre, at man for perioden godkendte et befordringsfradrag på 5.356 kr. A havde ikke foretaget et sådant sædvanligt befordringsfradrag i sin selvangivelse vedrørende 2001.

I et brev af 29. januar 2003 fra Forsvarsministeriet til kommunen som svar på kommunens forespørgsel i en anden sag om skattefri befordringsgodtgørelse til elever på G1 er anført blandt andet følgende:

"...

Indledningsvis og generelt kan Forsvarsministeriet oplyse, at for så vidt angår tjenesterejser er forsvarets myndigheder underlagt bestemmelserne i Tjenesterejseaftalen jf. Finansministeriets Personale Administrativ Vejledning, kapitel 23. Af nævnte regelsæt fremgår, at ved beordring af personel til videreuddannelse ved forsvarets skoler, i dette tilfælde ved G1, udsteder den beordrende myndighed en rejseordre, der beordrer den pågældende til at gøre tjeneste ved i dette tilfælde G1 i en given periode og meddeler, hvilken transportform, der skal anvendes i forbindelse med mødet på det midlertidige tjenestested, dvs. skolen. For så vidt angår selve tjenesterejseperioden, dvs. under selve uddannelsen på skolen, er det den budgetansvarlige myndighed, i dette tilfælde skolen, der under hensynstapen til primært tjenestens tarv og dernæst under hensyntagen til driftsøkonomiske overvejelser bestemmer, hvordan og hvorledes den daglige tjeneste skal finde sted, herunder om personellet skal overnatte ved skolen eller der skal foretages daglige hen- og tilbagerejser. Tjenestestedets afvejning af hvilken rejseform, der i et givent tilfælde skal anvendes, baserer sig på en vurdering af, hvad der bedst tilgodeser tjenestens tarv og dernæst på en vurdering af relevante driftsøkonomiske forhold samt hensigtsmæssighed i øvrigt, herunder forbrug af arbejdstid.

Det er i denne sammenhæng almindelig praksis, at personellet høres om evt. præferencer, men det er og bør være tjenestestedet, der ud fra førnævnte kriterier afgør, hvordan tjenesterejsen foretages. Medarbejderens evt. ønsker kan alene imødekommes, hvis disse er forenelige med tjenestestedets vurdering og behov.

...

Tjenestestedet - i dette tilfælde G1 ønsker primært af hensyn til tjenestens tarv, at eleverne lader sig indkvartere i umiddelbar nærhed af skolen for derved at give den enkelte elev optimal mulighed for og tid til at gennemføre sine studier. Det bemærkes i denne sammenhæng, at eleven i det tidsrum, der ligger ud over den skemalagte tid på G1, kontinuerligt skal deltage i studieaktiviteter så som gruppevis opgaveløsning, der vil kunne medføre behov for anvendelse af dels forsvarets interne edb-net og dels sikkerhedsmæssigt klassificerede materialer, som skal anvendes på skolen. G1 kan dog i enkeltstående tilfælde hvor indkvarteringsmulighederne er begrænsede, og hvor det ud fra driftsøkonomiske hensyn er i klart misforhold til udgiften for indkvartering ved G1 beordre det personel, der har relativt begrænsede rejseafstande til skolen, til at foretage daglig hen- og tilbagerejse. Dette sker typisk i tilfælde, hvor eleverne i forvejen er bosat inden for nærområdet med gode trafikforbindelser.

..."

I et brev af 4. marts 2003 fra G3 til Skattesamarbejde om As sag er anført blandt andet følgende:

"...

2. I skrivelsen anmoder De om oplysning omkring eventuel overnatning på den sædvanlige bopæl. Dette har G1 udelukket ved at der er givet en rejseordre til A, der fortæller, at den midlertidige tjeneste skal ske ved overnatning udenfor hjemmet.

3. Arbejdsstedet har intet krav om hvornår udrejse fra hjemmet sker, blot skal det nævnes, at der ikke godtgøres nogen form for ydelser, bortset fra huslejeudgift, når man er hjemme på sin sædvanlige bopæl, eller på sit sædvanlige faste tjenestested.

..."

I et notat om As sag foretaget den 20. maj 2003 fra Skatteforvaltningen er anført blandt andet følgende:

"...

Telefon med G1 v/VK tlf. ... som omkring rejseordre forklarede:

At ved midlertidig tjeneste på G1 for en person med fast tjenestested i ... og med daglig hen og tilbagerejse, så vil den daglige rejsetid mellem hjem og det midlertidige arbejdssted tælle med som arbejdstid, dvs. at hvis daglig rejsetid tager 3 timer, så kan vedkommende kun være til rådighed for G1 i 4 timer. Når der i stedet udstedes en rejseordre uden daglig hen og tilbagerejse, så skal vedkommende være til rådighed for G1 i 37 timer om ugen. Når rejseordren udstedes på denne måde, så har vedkommende iflg. faglig overenskomst ret til time/dagpenge fra han tager hjemmefra og til han tager hjem igen og han kan vælge at få dækket logi ved udgifter til hotel eller lejlighed. G1 blander sig ikke i, hvornår der rejses hjemmefra eller hvornår der tages hjem, men der betales ikke time/dagpenge, når vedkommende er hjemme.

..."

Af et brev af 4. maj 2004 fra G1 til Hovedorganisationen af Officerer i Danmark om skatteansættelsen i en lignende sag fremgår blandt andet:

"Som grundlag for "G1" forvaltning af tjenesterejser anvendes Tjenesterejseaftalen samt Finansministeriets personale Administrativ Vejledning, kapitel 23.

...

Af nævnte regelsæt fremgår det, at ved beordring af personel til et midlertidigt tjenested, udsteder den beordrende myndighed en rejseordre, der beordrer den pågældende til at gøre tjeneste ved i dette tilfælde G1 i den givne periode og meddeler, hvilken transportform, der skal anvendes i forbindelse med mødet på det midlertidige tjenested, dvs. skolen.

..."

G1 ved chef for informatiksektionen..., NK, har sendt en besvarelse til As advokat af 7. november 2005, hvoraf fremgår:

"Under henvisning til ref., tilsendes hermed dokumentation for arbejdstid for 2001, for A, til midlertidig tjeneste ved IT-sektionen G1, hvor undertegnede var ovennævntes chef.

Medarbejdere på G1 tilrettelægger normalt selv arbejdstiden og denne godkendes af pågældendes chef. Den primære parameter er tjenestens gennemførelse, idet det er en forudsætning, at den fulde arbejdtidsnorm opnås. Hver medarbejder afleverer ved månedens slutning en såkaldt arbejdstidsopgørelse, der viser den faktisk afholdte tjeneste, hvorefter denne opgørelse attesteres af pågældendes chef.

G1 råder over 2 EDB-undervisningslokaler med hver 22 edb-maskiner, 1 netcafe med hhv. intra- og internetmaskiner, 1 serverrum med 7 servere og ca. 100 edb-maskiner på kontorpladserne, alle forbundet i et stort hhv. intra- og internet. Undervisningen starter kl. 0745 og det administrative personel møder normalt kl. 0800, enkelte dog kl. 0700 for at modtage sygemeldinger og for at skolen kan være klar til undervisning senest kl. 0745.

Da EDB indgår i alle andre fag, herunder aflevering af opgaver, kommunikation via intern mail og især eksamen, er det afgørende for skolens virke og elevernes mulighed for at levere de produkter de skal, at skolens EDB installation er tilgængelig og operativ, når eleverne har brug for det. Dette krav medfører, at personel fra IT sektionen møder kl. 0700 for dels at åbne til EDB lokaler og dels for at afhjælpe evt. problemer med hardware, personlige profiler, netværket eller databærende medier. Dette er gældende for både elever, undervisere og administrativt personel. Den medarbejder der møder kl. 0700 virker også som igangsætter, hvis den resterende sektion skal alarmeres og stille hurtigt.

I den tid A var en del af sektionen, var det aftalen, at han, såfremt ikke andet var aftalt specifikt, var den, der mødte kl. 0700. Ligeledes brugte både A og undertegnede at udlevere vores privattelefonnummer til elever og kadetter, således at vi faktisk var til rådighed i døgnets 24 timer, selvom der ikke er formelt krav om dette fra skolens side. Begge ovennævnte principper er stadig i brug i dag."

I et brev af 21. marts 2006 fra Forsvarets Personeltjeneste til Kammeradvokaten er anført blandt andet følgende:

"...

2. Ad. spørgsmål 1

Ved beordring uden ansøgning til varig tjeneste har den pågældende ikke haft direkte indflydelse på ændringen af tjenestested, men dispositionen er foretaget af forvaltningen i samråd med bl.a. den pågældende.

3. Ad. spørgsmål 2

Som anført ovenfor gælder under beordring til midlertidig tjeneste de samme forhold omkring indflydelse på, hvortil udstationeringen finder sted.

...

6. Ad. spørgsmål 5

Ved beordringer til midlertidig tjeneste er det op til den enkelte at finde en midlertidig bolig i nærheden af det midlertidige tjenestested eller at foretage daglig hen- og tilbagerejse, med mindre daglig hen- og tilbagerejse er befalet i forbindelse med beordringen.

..."

Forklaringer

A har blandt andet forklaret, at han ikke selv ansøgte om at gøre tjeneste ved G1.

Baggrunden for hans midlertidige tjeneste på skolen var, at tre regimenter som led i forsvarsforliget i 2000 blev lagt sammen. A mistede i den forbindelse sin hidtidige chefstilling på IT-området på det faste tjenested og fik i stedet tilbudt en konsulentstilling. Han anmodede derfor om en ny stilling. Han stillede ingen nærmere krav til den geografiske placering af et nyt tjenestested, idet han ikke havde personlige bindinger, som gjorde det vanskeligt at forrette tjeneste andetsteds i landet.

Den i forskudskvitteringen af 11. december 2000 angivne tjenesteform med daglig hen- og tilbagerejse på 1. klasse er forsvarets ordre, som han ikke har haft indflydelse på. Den ændrede ordre af 4. januar 2001 blev udstedt efter et møde afholdt forud for, at han påbegyndte tjenesten på G1. Han havde på mødet gjort NK opmærksom på, at konsekvensen af den oprindelige rejseordre var, at rejsetiden ville blive indregnet i arbejdstiden. NK var utilfreds hermed. Som følge heraf blev A af ledelsen på G1 spurgt, om han ville være indforstået med en ændring i rejseordren, så han i stedet skulle bo i ... og modtage time- og dagpenge. Det accepterede han.

A kan bekræfte NKs oplysninger om arbejdets tilrettelæggelse. Når han i et vist omfang har forhåndsudfyldt arbejdssedler med arbejdstiden i månedens sidste dage, er det sket for som krævet af G1 at kunne nå at udføre attestationsproceduren inden månedens udgang. A har ikke nærmere indsigt i, hvilken kontrol NK har ført med de af ham udfyldte timesedler, men han går ud fra, at NK har ført kontrol.

A har ikke selv kontrolleret de afregninger af time-og dagpenge, han har modtaget fra G1, idet han er gået ud fra, at G1 foretog en korrekt afregning.

Han har kun rejst frem og tilbage til sin faste bopæl i .../... en gang ugentligt i overensstemmelse med de gældende retningslinier.

NK har blandt andet forklaret, at han er kaptajn og chef for informatiksektionen og materielsektionen ved G1. Han har afgivet besvarelsen af 7. november 2005 og kan vedstå indholdet heraf.

Den enkelte medarbejder på G1 kan ikke vilkårligt placere arbejdstiden, som skal placeres under hensyn til, at de arbejdsopgaver, den pågældende medarbejder har, bliver løst. A skulle eksempelvis være til stede kl. 7.00 hver morgen for at åbne IT-sektionen.

Vidnet har i overensstemmelse med sædvanlig praksis på G1 attesteret As timeopgørelse vedrørende blandt andet februar 2001. Han har ført en vis kontrol med rigtigheden af de af A opgivne arbejdstider, men har ikke foretaget en fuldstændig kontrol med rigtigheden af de anførte tider. De ansatte har således som officerer et eget ansvar, og ledelsen har som udgangspunkt tillid til deres timeopgørelser. Hvis A eksempelvis havde undladt at møde som aftalt kl. 7.00, ville vidnet have fået det at vide af utilfredse brugere af IT-sektionen. Personelkontoret foretager en yderligere administrativ kontrol, hvor der sammenholdes med eksempelvis sygelister. Det sker kun sjældent, at personelkontoret herigennem opdager fejl.

De fortrykte personaleplanlægningsskemaer afspejler ikke den konkrete aftale, som vidnet havde med A om arbejdets tilrettelæggelse. Aftalen er derimod afspejlet i As håndskrevne timeopgørelser.

Aftalen om, at han selv og A skulle stå telefonisk til rådighed 24 timer i døgnet, var ikke en formel aftale, som var indgået med skolen. Vidnet har imidlertid - ligesom A havde det - den holdning, at EDB-anlægget skal fungere, så kadetterne ikke risikerer ikke at kunne aflevere opgaver rettidigt på grund af edb-problemer.

Procedure

Sagsøgeren har i et påstandsdokument gjort gældende, at sagsøgeren har været udsendt til et midlertidigt tjenestested, og at sagsøgeren derfor er berettiget til godtgørelser efter ligningslovens § 9 A. Sagsøgerens sædvanlige bopæle i indkomståret 2001 har været henholdsvis ... og .... Sagsøgeren er af sin arbejdsgiver blevet udsendt til at gøre midlertidig tjeneste på G1.

Det for sagsøgeren relevante rejsebegreb efter Ligningsvejledningen 2001, A.B.1.7.1.2. er, at

"...

arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl."

Af Ligningsvejledningen 2001, A.B.1.7.1.2. fremgår yderligere, at

"Her er det en konkret vurdering af den ansattes samlede arbejdsvilkår på det midlertidige arbejdssted - herunder arbejdsgiverens instruktioner til lønmodtageren - der er afgørende for, om lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, og derfor kan sige at være ude at rejse"

Sagsøgerens arbejdsgiver, forsvaret, har foretaget en vurdering af, at sagsøgeren ikke kunne bestride den midlertidige tjeneste på G1 på en for arbejdsgiveren ønskelig måde, såfremt sagsøgeren skulle bestride den midlertidige tjeneste ved daglige hen- og tilbagerejse.

Det gøres herudover gældende, at sagsøgeren, på grund af afstanden mellem hans bopæl i .../... og det midlertidige tjenestested ved G1 samt arbejdsforholdene ved G1, ikke har haft mulighed for at overnatte på sine sædvanlige bopæle i ... og .... Dette er en vurdering, som sagsøgerens arbejdsgiver har foretaget i og med at sagsøgeren er beordret til at tage ophold i tilknytning til G1. Overnatningerne i ... i forbindelse med bestridelsen af den midlertidige tjeneste er ikke sket efter sagsøgerens valg.

Det gøres også gældende, at det er uden betydning for skattefriheden efter ligningslovens § 9 A, at der kan findes eksempler på skatteydere, der dagligt pendler mellem .../.... En eventuel pendler har valgt at pendle. Sagsøgeren har derimod været underlagt en ordre om, at han skulle tage ophold i ..., mens han havde midlertidig tjeneste som lærer ved G1. De, der af egen fri vilje pendler, kan ikke udgøre et sammenligningsgrundlag i forhold til sagsøgeren, da der for sagsøgeren er tale om beordret midlertidig tjeneste.

Ifølge praksis er afstandskravet på 90 km, når der er tale om fradrag for dobbelt husførelse. For at der for en skatteyder overhovedet kan blive tale om dobbelt husførelse, skal skatteyderen have valgt at tage en midlertidig ansættelse så langt fra den sædvanlige bopæl, at skatteyderen ikke med rimelighed kan henvises til dagligt at rejse frem og tilbage. I sagsøgerens tilfælde er der tale om, at sagsøgerens arbejdsgiver har beordret sagsøgeren til at gøre midlertidig tjeneste på G1. For sagsøgeren, der var tjenestemand, ville en nægtelse, af at efterkomme en ordre fra arbejdsgiveren, være en misligholdelse af ansættelsesforholdet, som ville have haft tjenesteretlige konsekvenser for sagsøgeren.

Det skal endvidere også tages i betragtning, at sagsøgerens transporttid ved daglig hen- og tilbagerejse ville have været af væsentligt længere varighed end diverse ruteplannere kommer til, da der ville have været tale om transport i myldretiden.

Yderligere skal det ved vurderingen af, om sagsøgeren opfylder betingelserne for skattefrihed i ligningslovens § 9 A, tages i betragtning, at sagsøgeren var pålagt midlertidig tjeneste i det maksimale tidsmæssige omfang i henhold til de ansættelsesvilkår, der gjaldt for sagsøgeren. Der må derfor ved afgørelsen af, om sagsøgeren havde mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, foretages en vurdering, som ikke skal tage udgangspunkt i det fysisk-faktisk mulige, men derimod i de omstændigheder, der førte til, at sagsøgeren blev pålagt at tage ophold i .... Det var udelukkende forsvarets overvejelser, der medførte, at sagsøgeren blev pålagt at tage ophold i .... Forsvaret har herved vurderet, at hensynet til, at sagsøgeren kunne bestride stillingen som lærer på G1 - sagsøgerens arbejdsforhold - tilsagde, at han ikke dagligt skulle befordre sig mellem .../... og G1. Sagsøgeren har været uden indflydelse på forsvarets beslutning.

Af rejseordren fremgår, at sagsøgeren i januar 2001 blev bevilget transport på 1. klasse, idet det blev forudsat, at han kunne forberede sig i transporttiden. Allerede ved rejseordre af 4. januar 2001 har forsvaret ændret opfattelse, idet forsvaret må have vurderet, at daglig hen- og tilbagerejse ikke var foreneligt med sagsøgerens rettigheder som arbejdstager og/eller den midlertidige tjeneste som lærer på G1.

Tjenesterejseaftalen, efter hvilken sagsøgeren har modtaget godtgørelse, har som forudsætning, at godtgørelserne er skattefrie i det i lovgivningen fastsatte omfang, da godtgørelserne er aftalt ud fra bestemmelsen i ligningslovens § 9 A.

Fra forsvarets side er ført den fornødne kontrol med de til sagsøgeren udbetalte godtgørelser.

Herudover har godtgørelserne til formål at dække sagsøgerens udgifter ved at blive beordret til midlertidig tjeneste ved G1. Hertil kommer at Staten optræder i en dobbeltrolle, idet staten (forsvaret) som arbejdsgiver pålægger sagsøgeren at overnatte uden for sin sædvanlige bopæl, men Staten samtidig som forvalter at skattelovgivningen bestemmer, at den udbetalte godtgørelse, der skal dække sagsøgerens merudgifter, er skattepligtig. Staten har herved påført sagsøgeren et tab. Sagsøgeren har en klar forventning om, at staten (forsvaret) som arbejdsgiver ikke pådrager ham et tab.

Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at sagsøgeren er berettiget til at foretage differencefradrag, idet han har været på rejse efter ligningslovens § 9 A.

Efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, har sagsøgeren et ubetinget krav på differencefradrag, da sagsøgerens arbejdsgiver ikke har udbetalt godtgørelser i forbindelse med sagsøgerens midlertidige tjeneste ved G1 med de fulde satser i henhold til ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 1.

Såfremt landsretten måtte finde, at sagsøgeren ikke har været på rejse, således som rejsebegrebet skal forstås efter ligningslovens § 9 A, har sagsøgeren gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at beskatte sagsøgeren af de af sagsøgerens arbejdsgiver udbetalte beløb til dækning af omkostninger til logi. Det er arbejdsgiverens beslutning, at sagsøgeren skulle gøre midlertidig tjeneste på G1. Det er ligeledes sagsøgerens arbejdsgivers beslutning, at sagsøgeren skulle tage ophold i tilknytning til G1.

Omkostningerne til sagsøgerens logi i ... er blevet refunderet af sagsøgerens arbejdsgiver. Der er tale om, at sagsøgerens arbejdsgiver har godkendt de logier og de dermed forbundne udgifter, som sagsøgeren har haft. Sagsøgeren har hver måned fremsendt dokumentation for den betalte husleje. At sagsøgerens arbejdsgiver alene har refunderet faktiske udgifter, og ikke f.eks. udbetalt hoteldispositionsbeløb, fremgår af de rejseafregninger, som sagsøgerens arbejdsgiver har udfærdiget, idet der på disse afregninger er anført hvilken leje, der maksimalt kunne refunderes.

Det er sagsøgerens indkomstopgørelse uvedkommende, at sagsøgerens arbejdsgiver har valgt at beordre sagsøgeren til at overnatte i ... og afholde de med overnatningerne forbundne udgifter. Sagsøgeren har i den forbindelse ikke opnået en økonomisk fordel, der kan gøres til genstand for beskatning.

Såfremt landsretten måtte finde, at sagsøgeren ikke har været på rejse, således som rejsebegrebet skal forstås efter ligningslovens § 9 A, har sagsøgeren endvidere gjort gældende, at de af sagsøgerens arbejdsgiver udbetalte beløb til dækning af sagsøgerens udgifter til transport mellem sædvanlig bopæl og den midlertidige arbejdsplads på G1 ikke er skattepligtige, da de er at ligestille med, at sagsøgerens arbejdsgiver har stillet fri transport til rådighed, jf. ligningslovens § 9 C, stk. 7. Det var sagsøgerens arbejdsgivers beslutning, at sagsøgeren skulle gøre midlertidig tjeneste på G1. Det er efter ligningslovens § 9 C, stk. 7, alene et krav, at sagsøgeren ikke har foretaget et befordringsfradrag for den samme strækning. At sagsøgerens arbejdsgiver ikke har godtgjort udgifterne til transport i egen bil fuldt ud, men alene godtgjort udgifter svarende til transport med DSB på 2. klasse har ingen betydning for skattefriheden, jf. skatteministerens svar på spørgsmål 21 til lovforslag 285 (bilag 49) i folketingsåret 1992/1993.

Skattemyndighederne kan ikke, ved at give sagsøgeren et befordringsfradrag, tiltage sig ret til at beskatte sagsøgeren af de transportomkostninger, som sagsøgerens arbejdsgiver, forsvaret, har betalt til sagsøgeren. I modsat fald vil skattefriheden af en af arbejdsgiver betalt befordring efter ligningslovens § 9 C, stk. 7, egenhændigt af skattemyndigheden kunne fjernes ved at skattemyndigheden tillægger arbejdstageren et befordringsfradrag. Dette er i modstrid med ligningslovens § 9 C, stk. 7, 1. pkt., hvor beskatningen er knyttet til, at arbejdstageren har foretaget et befordringsfradrag samt Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort i SKM2004.343.LR.

Sagsøgte har i et påstandsdokument gjort gældende, at sagsøgeren - bortset fra arbejdsgiverens godtgørelse vedrørende de to datoer i august 2001, hvor sagsøgte har tiltrådt, at der er grundlag for hjemvisning - ikke opfylder betingelserne for at modtage de i sagen omhandlede time- og dagpenge samt refunderede transport- og overnatningsudgifter skattefrit.

Som det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1, jf. lov nr. 955 af 20. december 1999, kan der alene udbetales skattefri godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin bopæl og det midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte hjemme.

Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at han i forbindelse med udstationeringen ikke har haft mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det bestrides i den forbindelse, at sagsøgeren af sin arbejdsgiver var pålagt at tage bopæl i nærheden af G1.

Det fremgår ikke af rejseordren af 4. januar 2001, at der over for sagsøgeren blev stillet krav om, at sagsøgeren skulle bosætte sig i nærheden af det midlertidige tjenestested, og det bemærkes, at militær indkvartering ikke var beordret.

Af en skrivelse af 29. maj 2002 fra G1 fremgår derimod, at der i forbindelse med tjeneste på skolen ikke er fastlagt krav om, at bopælen skal ligge i nærheden af skolen.

Det fremgår ligeledes af en skrivelse af 4. maj 2004 fra G1, at det er den budgetansvarlige myndighed, i dette tilfælde G1, der har bemyndigelsen til at beslutte, om der skal ske overnatning ved skolen eller daglig hen- og tilbagerejse.

Dette understøttes af det af Forsvarsministeriet anførte i den fremlagte skrivelse af 29. januar 2003, hvor det fremgår, at det kun er den beordrende myndighed, dvs. det faste tjenestested og i dette tilfælde G2 i ..., der i forbindelse med udstedelsen af rejseordren har bemyndigelse til at fastsætte rejsemåden fra det faste til det midlertidige tjenestested, og af rejseordren fremgår, som nævnt ovenfor, ikke, at sagsøgeren var pålagt at tage bopæl i nærheden af G1.

På spørgsmålet om, hvorvidt forsvaret ved midlertidige udstationeringer også giver ordrer/befalinger om, at den pågældende skal finde en midlertidig bolig i nærheden af det midlertidige tjenestested, har forsvaret endvidere ved skrivelse af 21. marts 2006 svaret, at "Ved beordringer til midlertidig tjeneste er det op til den enkelte at finde en midlertidig bolig i nærheden af det midlertidige tjenestested eller at foretage daglig hen- og tilbagerejse, medmindre daglig hen- og tilbagerejse er befalet i forbindelse med beordringen."

Det gøres således gældende, at forsvaret ikke har stillet krav om, at sagsøgeren skulle tage ophold ved det midlertidige tjenestested, og at det stod sagsøgeren frit for at overnatte hjemme.

Det gøres hertil gældende, at overnatning ved det midlertidige tjenestested ikke var nødvendiggjort af arbejdet, og at overnatningen har været udslag af et privat valg.

Her må i den forbindelse henses til, at der for sagsøgeren alene var tale om en afstand fra de respektive bopæle i ... til G1 på henholdsvis 99 og 84 km og en transporttid i bil på godt en time, jf. udskriften fra Kraks vejviser.

Det gøres hertil gældende, at sagsøgerens personlige aversion mod kørsel i myldretiden ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af, hvorvidt sagsøgeren har haft mulighed for at overnatte på sin bopæl i forbindelse med arbejdet i ....

Det bemærkes endvidere, at sagsøgeren selv har oplyst, at han rejste til ... hver weekend samt 1 hverdag om ugen, hvorfor det har formodningen mod sig, at sagsøgeren ikke har haft mulighed for at overnatte i ... de øvrige af ugens dage.

Det gøres endvidere gældende, at det ikke er dokumenteret, at sagsøgeren under sin udstationering af sin arbejdsgiver var pålagt at arbejde ud over en sædvanlig arbejdsuge på fuld tid svarende til 37 timer.

Det fremgår af de fremlagte arbejdstidsopgørelser, at sagsøgeren som udgangspunkt havde mødetid kl. 8.00. På opgørelserne er mødetiderne med håndskrift korrigeret til primært at være vekslende mellem kl. 7.00 og kl. 7.30.

Hertil bemærkes, at det af NKs besvarelse af 7. november 2005 fremgår, at medarbejderne på G1 normalt selv tilrettelægger arbejdstiden, og at det blot er en forudsætning, at den fulde arbejdstidsnorm opnås. Det gøres på den baggrund gældende, at sagsøgeren i hvert fald ikke var forpligtet til at møde før kl. 8.00.

Det bestrides i den forbindelse, at sagsøgeren, såfremt han havde overnattet hjemme, som anført i sagsøgerens påstandsdokument, side 3, 5. afsnit, ikke ville kunne have fået den hviletid, der foreskrives i arbejdsmiljøloven.

I forhold til det af sagsøgeren anførte om, at han med forsvaret skulle have aftalt, at han var til rådighed i døgnets 24 timer, bemærkes, at det af NKs besvarelse af 7. november 2005 fremgår, at sagsøgeren frivilligt havde udleveret sit mobiltelefonnummer til elever og kadetter, og således faktisk var til rådighed i døgnets 24 timer, men at der ikke var et formelt krav om dette fra skolens side.

Hertil bemærkes, betingelsen i ligningslovens § 9 A, om, at lønmodtageren ikke skal have mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, er udtryk for et objektivt kriterium, der betyder, at der alene skal tages hensyn til lønmodtagerens samlede faktiske forhold.

Kriterierne for skattefri godtgørelse efter § 9 A, er således ikke, om den pågældende arbejdsgiver finder det hensigtsmæssigt, at der overnattes i nærheden af det midlertidige tjenestested, men derimod om lønmodtageren efter en samlet vurdering af de faktiske forhold ikke har muligheden for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, jf. SKM2005.318.HR.

Endvidere kan det af de fremlagte rejseafregninger konstateres, at sagsøgeren i flere tilfælde har modtaget time- og dagpenge i perioder, hvor han har haft tjenestefri, hvoraf følger, at rejsegodtgørelse vedrørende disse perioder er udbetalt på et urigtigt grundlag. Hertil bemærkes, at sagsøgeren har anerkendt, at der i forhold til de i afsnittene relevante perioder må være tale om fejl, når forsvaret har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse.

Forsvaret kan derfor ikke have udført behørig kontrol med grundlaget for udbetalingen, hvilket er en forudsætning for skattefrihed, jf. herved bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse og Ligningsvejledningen 2001, A.B.1.7.1.

At der ikke er udført kontrol med grundlaget for udbetalingen af de omhandlede rejsegodtgørelser, understøttes af, at det fra G1 og ... Kaserne er oplyst, at arbejdsgiveren ikke har blandet sig i, hvornår ud- og hjemrejse foregik.

Det gøres derved gældende, at de udbetalte godtgørelser er skattepligtige for sagsøgeren, fordi forsvaret ikke har udført behørig kontrol med, om betingelserne for skattefri udbetaling har været opfyldt. Hertil bemærkes, at bevisbyrden for, at forsvaret som arbejdsgiver har opfyldt sin kontrolforpligtelse, påhviler sagsøgeren. Den bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

I forhold til sagsøgerens anbringender om differencefradrag gøres det gældende, at sagsøgeren ikke opfylder betingelserne herfor, idet der ligeledes alene kan foretages fradrag for rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin bopæl og det midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte hjemme, jf. § 9 A, stk. 1. og stk. 7. Der henvises til det tidligere anførte.

Vedrørende sagsøgerens anbringender om beskatningen af omkostninger til logi gøres det gældende, at skattemyndighederne med rette har anset de refunderede overnatningsudgifter som skattepligtig indkomst for sagsøgeren.

Arbejdsgiveren kan alene dække udgifter som udlæg efter regning skattefrit, hvis udgifterne er erhvervsmæssige og ikke vedrører lønmodtagerens private udgifter. Der skal således være tale om udgifter, som ville være fradragsberettigede for lønmodtageren, hvis denne selv skulle afholde udgifterne, jf. Ligningsvejledningen 2001, A.B.1.7.1.2 og A.B.1.7.2.

Som ovenfor anført gøres det gældende, at sagsøgeren i forbindelse med udstationeringen har haft mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, hvorfor overnatning ved det midlertidige tjenestested ikke var nødvendiggjort af arbejdet, og har været udslag af et privat valg.

Udgifterne kan på den baggrund ikke anses for erhvervsmæssige, og de ville ikke have været fradragsberettigede for sagsøgeren, såfremt han selv havde afholdt udgifterne, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1.

I forhold til sagsøgerens anbringender om beskatningen af udgifter til transportomkostninger, sagsøgerens påstandsdokument, side 5, bemærkes, at skattemyndighederne ved ansættelsen af sagsøgerens indkomst for 2001 har medtaget befordringsfradrag for sagsøgeren på kr. 5.356,- i henhold til ligningslovens § 9 C.

Det er på den baggrund korrekt, at værdien af den fri befordring er indgået i sagsøgerens personlige indkomst, jf. Ligningslovens § 9 C, stk. 7, og Ligningsvejledningen 2001, A.F.3.1.5.

Sammenfattende har skattemyndighederne med rette anset de udbetalte time- og dagpenge samt refunderede transport- og overnatningsudgifter for skattepligtig indkomst for sagsøgeren.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter ligningslovens § 9 A, stk. 1, medregnes godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin bopæl, ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2.

Af forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 88 af 4. november 1999, FT-Tidende A 1999/1, sp. 2419, fremgår:

"Af pædagogiske årsager foreslås det at justere formuleringen af rejsebegrebet. Der er imidlertid ikke tilsigtet ændringer i forhold til det hidtidige indhold af rejsebegrebet, som blev indført ved lov nr. 1063 af 12. december 1996, jf. lov nr. 452 af 10. juni 1997. Den justerede formulering dækker som hidtil over de to situationer, hvori arbejdsgiveren m.v. vil kunne udbetale en skattefri rejsegodtgørelse, dvs.:

1) Når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

2) Når arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Om den nærmere afgrænsning af rejsebegrebet henvises til bemærkningerne til lov nr. 1063 af 12. december 1996 (L 99 1996-97) samt til bemærkningerne til lov nr. 452 af 10. juni 1997 (L 257 1996-97)."

Den tidligere ved lov nr. 1063 af 12. december 1996 vedtagne formulering af bestemmelsen om skattefri godtgørelse fremgik af den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, som havde følgende ordlyd:

"Stk. 5. Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren, for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller rejseudgifter eller andre merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Ved rejseudgifter forstås merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, når dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Med hensyn til anvendelsen af Ligningsrådets standardsatser kan et arbejdssted højst anses for midlertidigt i de første 2 måneder, hvis arbejdsstedet er i Danmark, og de første 4 måneder, hvis det er i udlandet. Ligningsrådet kan fastsætte nærmere regler og særlige satser for forskellige erhvervsgrupper. Udbetaler arbejdsgiveren ikke helt eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring som nævnt i § 9 B foretages efter § 9 C. Godtgørelsen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn. Ligningsrådet kan ikke fastsætte godtgørelsessatser for udgifter til logi. Rejseudgifter eller andre merudgifter kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, i det omfang de er godtgjort efter 2. pkt."

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår blandt andet, jf. lovforslag nr. 99 fremsat den 29. november 1996, FT-Tidende A, 1996-97/1, de almindelige bemærkninger, sp. 2548-2553, pkt. 1-4:

"...

1. De nuværende regler og godtgørelsessatser

De nuværende regler om rejsegodtgørelse bygger dels på bestemmelsen i statsskattelovens § 5 d samt ligningslovens § 9, stk. 8 og 9 (offentligt hverv) og dels på bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 5 (andre ansatte).

Efter statsskattelovens § 5 d har det hidtil været Finansministeriet, der fastsatte de generelle satser for kost og logi, men der har desuden i de enkelte styrelser, institutioner og kommuner m.v. været fastsat særlige regler på specielle områder.

Efter ligningslovens § 9, stk. 5, har Ligningsrådet fastsat nærmere regler og satser gældende for det øvrige arbejdsmarked. Ligningsrådet har som hovedregel anvendt Finansministeriets satser for kost og logi, men har fastsat afvigende satser for særlige erhvervsgrupper, som typisk har mindre udgifter end ved egentlige tjenesterejser. Ligningsrådet har fra 1. januar 1997 ophævet disse særregler, således at de pågældende grupper efter dette tidspunkt kun kan få refusion af deres merudgifter eller fradrag mod dokumentation. Disse særregler omfatter fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd, handelsrejsende, langturs- og turistchauffører samt flyselskabernes flyvende personel.

2. Baggrunden for ønsket om nye fælles regler

a. Bestemmelsen i § 5 d er i et vist omfang blevet anvendt til udbetaling af skattefri godtgørelse på områder, der ikke er forbundet med særlige udgifter. Hertil kommer, at udviklingen i samfundet har medført, at der ikke længere er den samme forskel på offentligt hverv og privat erhvervsvirksomhed som hidtil, og at man ikke længere kan trække en skarp skillelinie mellem de to områder. Det er derfor ikke særlig hensigtsmæssigt at have to forskellige regelsæt.

b. Den omstændighed, at Ligningsrådet har ophævet satserne for de særlige erhvervsgrupper fra 1. januar 1997 medførte, at Fremskridtspartiet den 26. marts 1996 fremsatte lovforslag (L 224) om ophævelse af statsskattelovens § 5 d. Formålet var ifølge bemærkningerne at løse langturschaufførernes problemer som følge af Ligningsrådets beslutning. Der var i Folketinget almindelig tilslutning til det synspunkt, at der burde gælde samme regler for alle ansatte uanset ansættelsesstedet. En ophævelse af § 5 d ville imidlertid ikke isoleret set løse problemet for langturschaufførerne. Forslaget blev derfor ikke vedtaget, idet et flertal var enige i, at der var brug for en samlet politisk løsning, men man ønskede at afvente resultatet af det udredningsarbejde, der i forvejen var iværksat i Skatteministeriet, således at man havde en samlet belysning af problematikken i forbindelse med udbetaling af skattefrie godtgørelser, forinden Folketinget tager stilling.

c. Det er ikke i ligningsloven angivet, hvornår man er omfattet af rejsebegrebet, eller hvad der skal forstås ved rejseudgifter. Ligningsrådets rejsebegreb bygger oprindelig på samme synspunkter, som ligger til grund for Finansministeriets rejsegodtgørelse, nemlig at man bør have dækning for de merudgifter på grund af arbejdet, som skyldes, at man af arbejdsgiveren udsendes på tjenesterejser til et andet sted end den normale arbejdsplads. Rejsebegrebet er imidlertid heller ikke udtrykkelig defineret i Ligningsrådets rejsecirkulære, og praksis har ikke været helt entydig. Hertil kommer, at Højesteret i en dom af 30. august 1996 vedrørende en ansat ved Storebæltprojektet har truffet en afgørelse, der går ud over det hidtidige snævre rejsebegreb. Efter Højesterets dom er man ikke udelukket fra at få rejsegodtgørelse, alene fordi man er ansat direkte på den pågældende arbejdsplads. Der er således behov for i loven at fastsætte en mere præcis definition af hvilke udgifter, der er omfattet af det område, hvor Ligningsrådet kan fastsætte standardgodtgørelsessatser.

3. De fremtidige regler

a. Rejsebegrebet - rejseudgifter

Den tidligere varierende praksis og Højesterets dom viser, at det er meget vanskeligt i praksis at operere med et krav om, at det er en forudsætning for at være på rejse, at den pågældende udsendes fra den "normale" arbejdsplads. I mange situationer vil dette kriterium heller ikke i praksis kunne benyttes til at udskille de personer, der påføres større udgifter end andre, på en arbejdsplads. Rejsebegrebet kan således ikke begrænses til tilfælde, hvor en lønmodtager f.eks. midlertidigt udsendes fra sit kontor i Danmark til et møde i udlandet eller af arbejdsgiveren udsendes fra et værksted i Jylland til en byggeplads på Sjælland.

Det foreslås derfor, at kravet om, at der skal være tale om udsendelse fra en arbejdsplads til en anden arbejdsplads fuldstændig opgives, således at Ligningsrådets adgang til at fastsætte standardsatser for godtgørelsen som udgangspunkt kommer til at omfatte:

Alle lønmodtagere, der påføres merudgifter, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Denne afgrænsning medfører en udvidelse i forhold til det snævre tjenesterejsebegreb. De erhvervsgrupper, der typisk har mindre udgifter og tidligere var omfattet af Ligningsrådets særregler, vil derfor blive omfattet af de almindelige rejsesatser, hvis der ikke fastsættes nye særregler.

...

4. De fremtidige standardsatser

...

Provenumæssige konsekvenser

...

Afskaffelsen af godtgørelser, der udbetales med hjemmel i statsskattelovens § 5 d vil i første række have betydning for ansatte i DSB og Forsvaret, der har fået udbetalt godtgørelse i form af kørepenge, sejlpenge o.lign. For disse to grupper skønnes afskaffelsen af statsskattelovens § 5 d umiddelbart at betyde, at godtgørelser svarende til ca. 65 mill. kr. årligt, der ikke modsvares af merudgifter ved rejserne, enten bortfalder eller kommer til beskatning. Hertil kommer beløb vedr. bl.a. Hjemmeværnet, Beredskabsstyrelsen og folkevalgte i kommunerne m.fl., som det ikke er muligt at skønne nærmere over.

..."

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår vedrørende § 9, stk. 5, (lovforslagets § 2, nr. 1), sp. 2554-2555 endvidere blandt andet:

"Der kan være behov for, at Ligningsrådet kan fastsætte standardsatser, som under nærmere betingelser kan anvendes for andre af arbejdet påførte merudgifter end befordringsudgifter og udgifter ved egentlige tjenesterejser. Ændringen medfører, at Ligningsrådet også får hjemmel til at fastsætte sådanne satser for lønmodtagere, der påføres merudgifter, der ikke er omfattet af begreberne befordrings- og rejseudgifter, men - ligesom rejseudgifter - følger af, at arbejdet gør det nødvendigt for lønmodtageren at overnatte på et andet sted, end den sædvanlige bopæl. Begrebet rejseudgifter omfatter kun de tilfælde, hvor den ansatte udsendes fra et arbejdssted til et andet.

...

I Ligningsrådets nuværende anvisning er der foruden for egentlige rejser fastsat standardgodtgørelsessatser for merudgifter i forbindelse med "rejser" og møder, der er så kortvarige, at de ikke gør det nødvendigt at overnatte uden for den sædvanlige bopæl. Finansministeriet har tidligere også fastsat sådanne satser for tjenesterejser uden overnatning, men er ophørt hermed, idet møder og lignende uden for arbejdsstedet efter nutidens forhold normalt ikke medfører andre merudgifter end transportudgiften. Denne udgift kan godtgøres ved refusion af de faktiske udgifter eller med standardgodtgørelse efter 60-dages reglen i ligningslovens § 9 B, og eventuelle andre merudgifter kan godtgøres som refusion efter dokumentation af de faktiske udgifter.

Da det desuden er hensigten med lovforslaget at skabe ligestilling mellem offentligt ansatte og ansatte i private virksomheder, foreslås det, at Ligningsrådets mulighed for at fastsætte standardgodtgørelsessatser også begrænses, så den svarer til Finansministeriets regelsæt, og dermed kun omfatter "rejser" med overnatning uden for den sædvanlige bopæl.

Ved ændringen fastlægges definitionen af rejseudgifter direkte i loven. Definitionen har hidtil kun indirekte været fastlagt i cirkulæret om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, og praksis har ikke været helt entydig, jf. Højesterets dom vedrørende en ansat ved Storebæltprojektet af 30. august 1996. Ved ændringen fastsættes det udtrykkeligt, at en rejse forudsætter, at lønmodtageren skal være udsendt af arbejdsgiveren fra den normale arbejdsplads, og at udsendelsen medfører, at lønmodtageren må overnatte uden for sin sædvanlige bopæl.

..."

Bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 5, blev ændret ved lov nr. 452 af 10. juni 1997 og fik herefter følgende ordlyd:

"Stk. 5. Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller rejseudgifter eller andre merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 6 eller, for så vidt angår befordringsudgifter, fastsættes af Ligningsrådet. Ved rejseudgifter forstås merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, når dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Med hensyn til anvendelsen af standardsatserne, jf. stk. 6, kan et arbejdssted højst anses for midlertidigt i de første 3 måneder, hvis arbejdsstedet er i Danmark, og de første 6 måneder, hvis det er i udlandet. Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring som nævnt i § 9 B foretages efter § 9 C. Godtgørelsen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn. Ansatte, der er påmønstret skibe (herunder fiskerfartøjer), arbejder i fartøjer eller installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning eller udnyttelse af naturforekomster, modtager ydelser efter § 7, litra r, eller § 7 K, kan ikke anvende standardsatserne for rejseudgifter eller andre merudgifter. Personer, der aftjener værnepligt, samt frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid, kan ikke anvende standardsatserne til fradrag. Rejseudgifter eller andre merudgifter kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen i det omfang, de er godtgjort efter 2. pkt."

Lovændringen indebar, at satserne for skattefri godtgørelse blev fastsat direkte i en ny bestemmelse i lovens § 9, stk. 6, dog undtaget de i stk. 5 nævnte særlige grupper af ansatte. Herudover blev tidsbegrænsningen for godtgørelse efter standardsats udvidet.

Af bemærkningerne til den ændrede formulering af den nye § 9, stk. 5 (lovforslagets § 1, nr. 2), fremgår, jf. lovforslag nr. 257 fremsat den 7. maj 1997, FT-Tidende A, 1996-97/2, sp. 5534, at bestemmelsen i øvrigt svarede til den gældende bestemmelse i § 9, stk. 5.

Efter såvel ordlyden af ligningslovens § 9 A, stk. 1, som forarbejderne til bestemmelsen er det en forudsætning for at modtage skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter, at lønmodtageren ikke har haft mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, navnlig som følge af afstanden til den pågældendes bopæl og/eller den måde, hvorpå arbejdet er tilrettelagt.

Efter bevisførelsen lægger landsretten til grund, at A blev beordret til at forrette midlertidig tjeneste ved G1 i tidsrummet fra den 1. januar 2001 og til den 31. december 2002.

Det må endvidere lægges til grund, at A med virkning fra den 1. februar 2001 blev pålagt at overnatte ved skolen i stedet for at foretage daglig hen- og tilbagerejse til bopælen i ... og senere i .... Baggrunden herfor var primært, at As daglige rejsetid på over 2 timer efter den oprindeligt gældende ordning skulle indregnes i hans daglige arbejdstid, hvorved G1 ikke i tilstrækkelig grad kunne udnytte hans arbejdskraft.

Det lægges videre til grund, at As tjeneste var tilrettelagt således at han var forpligtet til at møde på arbejde kl. 7:00 for at sikre, at undervisningen kunne påbegyndes kl. 7:45. Det kan derimod ikke lægges til grund, at A var tjenstligt forpligtet til at stå til rådighed uden for sin sædvanlige arbejdstid med henblik på med kort varsel at kunne møde på arbejdspladsen for at foretage udbedring af edb-problemer.

Parterne er enige om, at A gennemsnitligt har haft en arbejdstid på mellem 7 og 9 timer dagligt, og at arbejdstiden kun i enkelte tilfælde har oversteget 9 timer. A har endvidere tiltrådt, at hen- og tilbagerejse til As sædvanlige bopæl under normale omstændigheder maksimalt ville vare 3 timer dagligt.

For så vidt angår de to datoer den 8. og 9. august 2001, hvor arbejdstiden var på 13 og 15 timer lægges det - i overensstemmelse med sagsøgtes proceserklæring herom - til grund, at overnatning på As sædvanlige bolig ikke var mulig som følge af arbejdstidens længde.

Landsretten finder det under de anførte omstændigheder derimod ikke godtgjort, at den ændrede rejseordre var begrundet i, at A i øvrigt som følge af arbejdets tilrettelæggelse ikke havde mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Der har følgelig ikke været grundlag for at udbetale skattefri godtgørelse til A i medfør af ligningslovens § 9 A.

Forsvarets betaling af As midlertidige bolig i ... har i den forbindelse tilført ham en økonomisk fordel, der er skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Den modtagne refusion af transportudgifter findes endvidere ikke at udgøre fri befordring som omhandlet i ligningslovens § 9 C, stk. 7, 1. pkt., hvorfor sagsøgte har været berettiget til at lade den modtagne transportgodtgørelse beskatte mod i stedet at give sædvanligt befordringsfradrag som sket.

Landsretten tiltræder som følge heraf, at der - bortset fra beskatningen af arbejdsgiverens godtgørelse vedrørende de to datoer den 8. og 9. august 2001, hvor sagsøgte har tiltrådt, at der er grundlag for hjemvisning - er sket beskatning af den godtgørelse, A har modtaget i form af time- og dagpenge, transport- og boligudgifter, og at han følgelig ikke har haft adgang til at foretage differencefradrag i medfør af ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Med denne begrundelse tages parternes samstemmende hjemvisningspåstand til følge.

Efter sagens udfald, omfang og karakter skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til sagsøgte med 25.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Ansættelsen af As indkomst for indkomståret 2001 hjemvises til de stedlige skattemyndigheder.

Sagsøgeren, Hovedorganisationen af Officerer i Danmark som mandatar for A, skal inden 14 dage fra afsigelsen af denne dom betale 25.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.