Indhold
Afsnittet indeholder:
- Omberegning og efterbeskatning, når pensionsordningen bliver opretholdt
- Undtagelser til omberegning og efterbeskatning
- Omberegning og efterbeskatning, når pensionsordningen bliver ophævet.
Omberegning og efterbeskatning, når pensionsordningen bliver opretholdt
Når indbetalingsaftaler til pensionsordninger med løbende udbetalinger, bortset fra ophørende alderspension, bliver nedsat gælder regler om omberegning og efterbeskatning af fradrag.
Regel
Hvis en pensionsopsparer har aftalt faste bidrag eller præmier til en privat pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende alderspension i en indbetalingsperiode, og indbetalingerne bliver nedsat eller ophører før indbetalingsaftalens udløb, skal der sker omberegning og efterbeskatning af de for meget foretagne fradrag. Se PBL § 18 A.
Bemærk
Der er en række undtagelser til reglen om omberegning og efterbeskatning. Se nedenfor under afsnittet "Undtagelser til omberegning og efterbeskatning". Desuden er der regler for omberegning og efterbeskatning, når pensionsordningen bliver ophævet i forbindelse med efterbeskatningen. Se nedenfor under afsnittet "Omberegning og efterbeskatning, når pensionsordningen bliver ophævet".
Beregningsmetode
Først skal der ske en omberegning, sådan at de faktisk indbetalte præmier eller bidrag bliver fordelt over 10 år.
Derefter skal der ske en efterbeskatning, sådan at pensionsopsparerens personlige indkomst for de pågældende år bliver forhøjet med de for meget fratrukne beløb.
Dertil bliver lagt et tillæg på 6 pct. pr. år fra og med fradragsåret, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen bliver nedsat eller ophører. Tillægget er ikke en renteberegning, men et tillæg til den skattepligtige indkomst. Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den skattepligtige indkomst for hvert indkomstår i den nævnte periode.
Forældelses- og fristreglerne i skatteforvaltningsloven er ikke til hinder for efterbeskatning, idet skatteforvaltningslovens regler ikke gælder i det omfang, der er fastsat særlige regler om efterbeskatning. Det betyder, at det er forældelsesloven, der regulerer forældelsen for disse krav.
Se afsnit A.A.9.6 Særligt om forældelse af skattekrav - hovedregler, undtagelser, forfaldstidspunkt og foreløbig afbrydelse - afsnittet med overskriften "Særligt om efterbeskatning".
Eksempel 1
En pensionsopsparer har indgået aftale om at indbetale 80.000 kr. årligt i 10 år til en livsvarig alderspension. Indbetalingerne ophører efter det 5. års indbetaling, det vil sige i år 6. I denne situation har den pågældende i hvert af de 5 år fået fuldt fradrag for årets indbetaling på 80.000 kr.
Når indbetalingerne ophører i år 6, svarer det til, at pensionsopspareren alene havde indgået en aftale om at indbetale 80.000 kr. årligt i 5 år. Denne aftale skulle have været fradragsfordelt, sådan at opspareren kun havde et årligt fradrag i de forløbne 5 år på 40.000 kr. (1/10 af 5 x 80.000 kr.). Om fradragsfordeling af aftaler med en kortere bidragsperiode end 10 år, se afsnit C.A.10.2.1.3.4 om private ordninger med en indbetalingsperiode på mindre end 10 år.
Den personlige indkomst for år 1 skal forhøjes sådan:
| Foretaget fradrag | 80.000 kr. |
| Korrekt 1/10-fradrag af 5 x 80.000 kr. | -40.000 kr. |
| Forhøjelse for procenttillæg | 40.000 kr. |
| 6 pct. tillæg fra den 31. december i år 1 til den 31. december i det år, hvori indbetalingerne ophørte (år 6, idet det er forudsat, at samtlige præmier for 5. indbetalings år er betalt): 30 pct. (6 pct. x 5) af 40.000 kr. | 12.000 kr. |
| Forhøjelse i alt for år 1 | 52.000 kr. |
Forhøjelsen for de 4 øvrige fradragsår bliver foretaget på samme måde, idet procenttillægget dog bliver 6 procentpoints mindre for hvert år. Som det kan ses, medfører omberegningen en omfordeling af fradraget for pensionsindbetalingerne. I eksemplet vil de 5 års indbetalinger à 80.000 kr. blive omfordelt til 10 års fradrag à 40.000 kr. Omfordelingen medfører, at der i de 5 år, der følger efter de 5 år, hvor der er foretaget efterbeskatning, årligt kan fratrækkes 40.000 kr.
Bemærk
Pensionsopspareren har i eksemplet dog mulighed for at fylde op til det almindelige opfyldningsfradrag i det omfang, opfyldningsfradraget ikke allerede er fuldt anvendt på engangsindskud mv. Om det almindelige opfyldningsfradrag, se afsnit C.A.10.2.1.3.3.
Det korrekte 1/10-fradrag i år 1 er 40.000 kr., men vælger pensionsopspareren at fylde op til 56.100 (2022: 54.500 kr.), skal den personlige indkomst alene forhøjes med 23.900 kr. (forskellen mellem det foretagne fradrag og det maksimale opfyldningsfradrag). Dertil kommer 6 pct. tillægget, som konkret er på 30 pct. (6 pct. x 5) af 23.900 kr., dvs. 7.170 kr. Den samlede forhøjelse i år 1 er 31.070 kr.
På samme måde vil pensionsopspareren i eksemplet have mulighed for at fylde op til det særlige opfyldningsfradrag for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis der i år 1 var et overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed (som ikke i forvejen fuldt ud har givet anledning til et særligt opfyldningsfradrag). Om denne situation, se eksempel 5. Om opfyldningsfradraget for selvstændige, se afsnit C.A.10.2.1.3.3.
Eksempel 2
En pensionsopsparer har tegnet en livsvarig alderspension med en årlig præmie på 50.000 kr. i 8 år. Præmiebetalingen ophører efter 6 år og forsikringen bliver omskrevet til fripolice. I denne situation har pensionsopspareren i hvert af de 6 år haft fradrag på 1/10 af det samlede præmiebeløb på 400.000 kr., dvs. 40.000 kr. årligt.
Når indbetalingerne ophører efter det 6. år, svarer det til, at pensionsopspareren alene havde indgået en aftale om at indbetale 50.000 kr. årligt i 6 år. Denne aftale skulle have været fradragsfordelt, sådan at opspareren kun havde et årligt fradrag i de forløbne 6 år på 30.000 kr. (1/10 af 6 x 50.000 kr.).
Den personlige indkomst for 1. indbetalingsår skal forhøjes sådan:
| Foretaget fradrag | 40.000 kr. |
| Korrekt 1/10-fradrag af 6 x 50.000 kr. | -30.000 kr. |
| Forhøjelse for procenttillæg | 10.000 kr. |
| 6 pct. tillæg fra den 31. december i år 1 til den 31. december i det år, hvori indbetalingerne ophørte (år 7, idet det er forudsat, at samtlige præmier for 6. indbetalingsår er betalt): 36 pct. (6 pct. x 6) af 10.000 kr. | 3.600 kr. |
| Forhøjelse i alt for år 1 | 13.600 kr. |
Forhøjelsen for de 6 øvrige fradragsår bliver foretaget på samme måde, men 6 pct. tillægget bliver dog mindre for hvert år.
Pensionsopspareren har også i dette eksempel mulighed for at foretage et opfyldningsfradrag eller opfyldningsfradraget for selvstændigt erhvervsdrivende i det omfang opfyldningsfradraget ikke allerede er fuldt anvendt på engangsindskud mv. Se afsnit C.A.10.2.1.3.3 om det almindelige opfyldningsfradrag samt det særlige opfyldningsfradrag for selvstændigt erhvervsdrivende.
Eksempel 3
En pensionsopsparer har tegnet en livsvarig alderspension med en årlig præmie på 75.000 kr. i 10 år. Præmiebetalingen bliver nedsat til 50.000 kr. i år 5.
Ved en sådan nedsættelse kan præmien opdeles sådan, at der kalkuleres dels med en årlig præmie på 50.000 kr. i 10 år, for hvilken der er fuld fradragsret, dels med en årlig præmie på 25.000 kr. i 4 år. Fradragsretten skal kun omregnes for de 4 præmier à 25.000 kr. Pensionsopspareren har også i dette eksempel mulighed for at foretage almindeligt eller særligt opfyldningsfradrag for disse 4 årlige præmier i det omfang, opfyldningsfradraget ikke allerede er fuldt anvendt på engangsindskud eller pensionsaftaler med en præmie- eller bidragsperiode under 10 år. Se Skat 1987.10.734 (TfS 1987, 480).
Eksempel 4
En pensionsopsparer har indgået aftale om at indbetale 80.000 kr. årligt i 10 år til en livsvarig alderspension. I år 3 foretager opspareren et engangsindskud på 380.000 kr., som han vælger at anvende opfyldningsfradraget på. Indbetalingerne på den 10-årige aftale ophører efter det 5. års indbetaling, dvs. i år 6. Den pågældende har i hvert af de 5 år fået fuldt fradrag for årets indbetaling på 80.000 kr.
Når indbetalingerne ophører i år 6, svarer det til, at pensionsopspareren alene havde indgået en aftale om at indbetale 80.000 kr. årligt i 5 år. Denne aftale vil i forbindelse med efterbeskatningen blive fradragsfordelt. De 5 års indbetalinger à 80.000 kr. vil blive omfordelt til 10 års fradrag à 40.000 kr. Omfordelingen medfører, at der i de 5 år, der følger efter de 5 år, hvor der er foretaget efterbeskatning, årligt kan fratrækkes 40.000 kr. som 1/10-fradrag.
Afskrivningen bliver følgende:
| | 1/10-fradrag efter ombe-
regning af 10-årig aftale | 1/10-fradrag, engangs-
indskud | Opfyld-
ning, engangs-
indskud | Afskrivning, engangs-
indskud | Opfyld-
ning, ombe-
regnet 10-årig aftale | Afskriv-
ning, ombereg-
net 10-årig aftale | Samlet
fradrag, kr. |
| År 1 | 40.000 | | | | 6.000 | 46.000 | 46.000 |
| År 2 | 40.000 | | | | 6.000 | 46.000 | 46.000 |
| År 3 | 40.000 | 38.000 | | 38.000 | | 40.000 | 78.000 |
| År 4 | 40.000 | 38.000 | | 38.000 | | 40.000 | 78.000 |
| År 5 | 40.000 | 38.000 | | 38.000 | | 40.000 | 78.000 |
| År 6 | 40.000 | 38.000 | | 38.000 | | 40.000 | 78.000 |
| År 7 | 40.000 | 38.000 | | 38.000 | | 40.000 | 78.000 |
| År 8 | 40.000 | 38.000 | | 38.000 | | 40.000 | 78.000 |
| År 9 | 40.000 | 38.000 | | 38.000 | | 40.000 | 78.000 |
| År 10 | 28.000 (restbeløb) | 38.000 | | 38.000 | | 28.000 | 66.000 |
| År 11 | | 38.000 | 8.000 | 46.000 | | | 46.000 |
| År 12 | | 30.000 (restbeløb) | | 30.000 | | | 30.000 |
| I alt | 388.000 | 372.000 | 8.000 | 380.000 | 12.000 | 400.000 | 780.000 |
Den personlige indkomst for år 1 skal forhøjes sådan:
| Foretaget fradrag | 80.000 kr. |
| Korrekt 1/10-fradrag af 5 x 80.000 kr. plus opfyldning | -46.000 kr. |
| Forhøjelse for procenttillæg | 34.000 kr. |
| 6 pct. tillæg fra den 31. december i år 1 til den 31. december i det år, hvori indbetalingerne ophørte (år 6, idet det er forudsat, at samtlige præmier for 5. indbetalings år er betalt): 30 pct. ( 6 pct. x 5) af 34.000 kr. | 10.200 kr. |
| Forhøjelse i alt for år 1 | 44.200 kr. |
Forhøjelsen for de 5 øvrige fradragsår bliver foretaget på samme måde, idet procenttillægget dog bliver 6 procentpoints mindre for hvert år.
Eksempel 5
En pensionsopsparer har tegnet en livsvarig alderspension med en årlig præmie på 400.000 kr. i 10 år. Præmiebetalingen ophører efter 4 år og forsikringen bliver omskrevet til fripolice. I denne situation har pensionsopspareren i hvert af de 4 år haft fradrag på 400.000 kr.
Når indbetalingerne ophører efter det 4. år, svarer det til, at pensionsopspareren alene havde indgået en aftale om at indbetale 400.000 kr. årligt i 4 år. Denne aftale skulle have været fradragsfordelt, sådan at opspareren kun havde et årligt fradrag i de forløbne 4 år på 160.000 kr. (1/10 af 4 x 400.000 kr.). Pensionsopspareren har i 1. indbetalingsår et overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed på 1 mio. kr.
Den personlige indkomst for 1. indbetalingsår skal forhøjes sådan:
| Foretaget fradrag | 400.000 kr. |
| Korrekt 1/10-fradrag af 4 x 400.000 kr. | -160.000 kr. |
| Forhøjelse for procenttillæg | 240.000 kr. |
| 6 pct. tillæg fra den 31. december i år 1 til den 31. december i det år, hvori indbetalingerne ophørte (år 5, idet det er forudsat, at samtlige præmier for 4. indbetalingsår er betalt): 24 pct. (6 pct. x 4) af 240.000 kr. | 57.600 kr. |
| Forhøjelse i alt for år 1 | 297.600 kr. |
Forhøjelsen for de 3 øvrige fradragsår bliver foretaget på samme måde, men 6 pct. tillægget bliver dog mindre for hvert år.
Det korrekte 1/10-fradrag er 160.000 kr., men vælger pensionsopspareren for 1. indbetalingsår at anvende det særlige opfyldningsfradrag for selvstændigt erhvervsdrivende, kan opspareren fylde op til 300.000 kr. (30 pct. af virksomhedens overskud). I dette tilfælde skal den personlige indkomst for 1. indbetalingsår alene forhøjes med 100.000 kr. (forskellen mellem det foretagne fradrag og det særlige opfyldningsfradrag). Dertil kommer 6 pct. tillægget, som konkret er på 24 pct. (6 pct. x 4) af 100.000 kr., dvs. 24.000 kr. Den samlede forhøjelse i år 1 er herefter 124.000 kr.
Undtagelser til omberegning og efterbeskatning
Omberegning og efterbeskatning skal ikke ske i følgende situationer:
- Indbetalingerne bliver nedsat eller ophører på grund af pensionsopsparerens død eller invaliditet, når dette efter policevilkårene berettiger til præmiefritagelse, opsat udbetaling eller start af udbetalingerne. Bestemmelser om bidragsfritagelse mv. efter pensionskassers pensionsregulativer er ligestillet med de nævnte forsikringsvilkår i forsikringsordninger. Se PBL § 18 A, stk. 1, 3. pkt. Dette gælder tilsvarende for situationer, hvor en tidligere ægtefælle har modtaget sin pensionsordning ved udlodning efter PBL § 30, stk. 3, nr. 3, dvs. at den udloddede del fuldt ud er overgået til ægtefællen.
- Indbetalingerne bliver nedsat med højst 2.000 kr. eller den indbetaling, der ophører, udgjorde 2.000 kr. eller derunder. Fritagelsen gælder kun et beløb op til 2.000 kr. årligt for pensionsopspareren. Beløbsgrænsen på 2.000 kr. bliver ikke reguleret efter PSL § 20.
- En pensionsopsparer skifter pensionsinstitut inden for indbetalingsperioden og fortsætter sin ordning på samme vilkår i det nye selskab.
- En pensionsopsparer standser indbetalingerne indenfor indbetalingsperioden i forbindelse med, at pensionsopsparerens arbejdsgiver indtræder i ordningen og fortsætter indbetalingerne med samme beløb. Se nedenfor ad d.
- Der er tegnet en overlevelsesrente med pensionsopsparerens ægtefælle som forsikret, og hvor ægtefællen afgår ved døden, inden der er forløbet 10 år fra tegningen af forsikringen med den virkning, at indbetalingerne til ordningen ophører. Den situation bliver sidestillet med de tilfælde, hvor pensionsopspareren selv afgår ved døden. Se nedenfor ad e.
- En fraskilt eller separeret ægtefælle nedsætter eller ophører pga. død eller invaliditet med indbetalingerne til en udloddet del af en pensionsordning, som den han eller hun er indtrådt som ejer af. Se PBL § 30, stk. 3, nr. 2 og afsnit C.A.10.2.1.6.2.2 om udlodning til ægtefælle, hvor ægtefællen indtræder som ejer af den udloddede del.
- En fraskilt eller separeret ægtefælle har modtaget sin pensionsordning ved udlodning efter PBL § 30, stk. 3, nr. eller 3, dvs. pensionsordningen fuldt ud er overgået til ham eller hende, eller hvor han eller hun er indtrådt som ejer af den udloddede del. I de tilfælde vil der kun ske efterbeskatning af de fradrag, der svarer til den udloddende del, og kun i det omfang den pågældende ikke indbetaler de bidrag, der forfalder efter udlodningen og som svarer til den udloddende del. Se afsnit C.A.10.2.1.6 om udlodning til ægtefælle i forbindelse med separation, skilsmisse eller bosondring.
- Hvor præmienedsættelse skyldes ændrede risikoforhold pga. jobskifte, teknologiske ændringer samt forbedrede helbredsvilkår i tilfælde, hvor forsikringen på grund af skærpede helbredsvilkår har haft en forhøjet præmie. Sådanne præmienedsættelser resulterer ikke i efterbeskatning, fordi de bliver betragtet som led i den oprindeligt indgåede forsikringsaftale. Se nedenfor ad h.
Ad d. Hvor der er tale om en ordning, som er overgået fra at være en ordning i ansættelsesforhold til en ordning uden for ansættelsesforhold eller omvendt, skal der ved anvendelse af procenttillægget tages hensyn til både arbejdsgiverperioden og de bidrag, som arbejdsgiveren har indbetalt. Det er kun de private indbetalinger, der skal omberegnes og efterbeskattes. Se Skat 1989.7.555, pkt. 4 (TfS 1989, 499).
Ad e. Tilfælde, hvor forsikringen er tegnet med en overlevelsesrente for pensionsopsparerens ægtefælle, og hvor nedsættelse/ophør af forsikringen har baggrund i separation eller skilsmisse inden 10 år efter tegningen, er derimod omfattet af efterbeskatningsreglerne.
Ad h. En række afgørelser, herunder afgørelser om kollektive gruppeforsikringsordninger med svingende præmier, manglende præmiebidrag i en periode, ændring af forfaldstidspunkterne, dispositioner efter PBL § 30 og produktmiks er beskrevet i Skat 1989.7.555 (TfS 1989, 499).
Omberegning og efterbeskatning, når pensionsordningen bliver ophævet
Et krav om efterbeskatning kan ramme pensionsopspareren unødigt hårdt. Derfor kan pensionsopspareren vælge mellem:
- Efterbeskatning, hvor ordningen bliver opretholdt
- Efterbeskatning og fuldstændig ophævelse af ordningen uden afgiftsmæssige konsekvenser.
- Se PBL § 18 A, stk. 2.
En fuldstændig ophævelse medfører, at pensionsopspareren skattemæssigt bliver stillet, som om ordningen aldrig var oprettet. De foretagne fradrag bliver medregnet fuldt ud i den personlige indkomst for fradragsårene. Også i denne situation skal de tilbageregulerede fradragsbeløb dog forhøjes med 6 pct. for hvert år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af ophørsåret. Se PBL § 18 A, stk. 1.
Ordningen bliver herefter skattemæssigt betragtet som bortfaldet. En ophævelse af ordningen afhænger dog af, om ophævelsen er forenelig med civilretlige forsikringsaftaler mv.
Er der tale om en ordning, der er udloddet i forbindelse med separation eller skilsmisse efter PBL § 30, stk. 3, kan den del af ordningen, der oprindeligt blev udloddet, dog ikke ophæves uden afgiftsmæssige konsekvenser. Se PBL § 18 A, stk. 2, 3. pkt.
Pensionsinstituttet skal tilbageholde 60 pct. af det beløb, der bliver udbetalt, til sikring af skattekravet i fradragsårene. Se PBL § 18 A, stk. 3.
De nærmere regler om ophævelse af en pensionsordning i denne forbindelse er fastsat i § 14 og § 15 i bekendtgørelse nr. 1370 af 21. december 2012.
Pensionsopsparere, der vælger at ophæve en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende alderspension, skal senest samtidig med ophævelsen give pensionsinstituttet besked om, at pensionsordningen bliver ophævet efter den særlige regel i PBL § 18 A, stk. 2. Ellers gælder bestemmelsen om ophævelse ikke. Se bekendtgørelsens § 14, stk. 1. Skattestyrelsen kan dog se bort fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.
Pensionsinstituttet skal tilbageholde 60 pct. af den indestående pensionskapital til sikring af skattekravet på ophævelsestidspunktet. Se bekendtgørelsens § 15, stk. 1. Den indestående pensionskapital er ordningens tilbagekøbsværdi. Det tilbageholdte beløb skal indbetales til Skattestyrelsen inden 3 hverdage, efter at ordningen er ophævet. Skattestyrelsen skal samtidig have underretning om, at den særlige ophævelsesregel anvendes. Pensionsopspareren skal underrettes om indbetalingen.
Hvis der er overført beløb fra en anden pensionsordning efter PBL § 41, er det kun den del af ordningen, der er omfattet af omberegningen, der kan hæves afgiftsfrit. Hvis det overførte beløb bliver ophævet sammen med den øvrige del af ordningen, skal der betales afgift på 60 pct. af dette beløb efter de almindelige regler om ophævelse i utide. Se Skat 1988.4.231 (TfS 1988, 237).
Bemærk
Opfyldningsfradragene gælder også ved omberegning og efterbeskatning. Den særlige ophævelsesbestemmelse i relation til omberegning og efterbeskatning skal derfor kun benyttes, hvis omberegningen faktisk medfører en ændring af fradraget i forhold til det fradrag, der følger af pensionsaftalen, når opfyldningsfradraget anvendes.
Se afsnit C.A.10.2.1.3.3 om det almindelige opfyldningsfradrag samt om det særlige opfyldningsfradrag for selvstændigt erhvervsdrivende.