Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne, der gælder når boet udlodder lønkrav.

Afsnittet indeholder:

• A-skat ved boets udlodning af anmeldte lønkrav mv.
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv. 

A-skat ved boets udlodning af anmeldte lønkrav mv.

Når lønmodtagerne i en konkursramt virksomhed har et tilgodehavende hos virksomheden, er de i princippet henvist til at anmelde deres krav på løn og feriegodtgørelse mv. over for konkursboet. Typisk vil lønmodtagere dog få udbetalt løn via Lønmodtagernes Garantifond. I de situationer, hvor der sker indfrielse af løn mv. gennem Lønmodtagernes Garantifond, gælder særlige regler, der beskrives i afsnit G.A.3.4.4.4.8.7.5 Lønmodtagernes Garantifond.

Det står dog enhver frit for at anmelde krav på løn direkte i konkursboet, ligesom der er lønkrav, der ikke dækkes af Lønmodtagernes Garantifond, fordi det overstiger grænsen for, hvad Lønmodtagernes Garantifond kan udbetale. Se lov om Lønmodtagernes Garantifond § 3, stk. 1. Sker der en udlodning fra konkursboet, skal der indeholdes A-skat mv. i denne udlodning. Lønmodtageren beskattes på udlodningstidspunktet. Se TfS 1998.526 HR.

Konkursboets indeholdelsespligt ved udlodning

A-skat mv. af skyldig løn, der ikke er udbetalt, skal ikke anmeldes i konkursboet, da kravet på A-skat mv. først opstår (stiftes) ved lønudbetalingen. Derfor skal boet indeholde A-skat mv., når det udlodder anmeldte krav på løn.

Baggrunden for denne regel er, at boet ved udlodning til anmeldte lønkrav bliver indeholdelsespligtigt. Se kildeskattelovens § 46, stk. 2.

Boets indeholdelsespligt ved udlodning forudsætter, at lønmodtagerens krav på selve bruttolønnen er anmeldt i konkursboet. Den A-skat, der vedrører lønnen, kan derimod ikke anmeldes i boet. A-skatten stiftes først, når boet udlodder på grundlag af bruttolønkravet, og kun i det omfang der er dækning i boet. Se også G.A.3.4.4.4.8.7.1 A-skat af A-indkomst optjent under konkursen.

A-skat mv. skal beregnes efter de sædvanlige regler.

Hvis Lønmodtagernes Garantifond udbetaler lønnen, beskattes lønmodtageren på det tidspunkt, hvor lønnen ville være betalt på normal vis, dvs. hvis en insolvens ikke havde ramt den indeholdelsespligtige arbejdsgiver. Se G.A.3.4.4.4.8.7.5 Lønmodtagernes Garantifond.

Udbetales lønnen derimod som en dividende af konkursboet, beskattes lønmodtageren først på udlodningstidspunktet. Se TfS.1998.526 HR, hvor Højesteret bemærker, at der bør være samtidighed mellem beskatningstidspunktet og indeholdelsestidspunktet.

Da kravet på A-skat mv. først opstår ved udbetalingen - udlodningen - skal kravet behandles "på samme måde som massekrav". Se UfR 1975.27 HR.

I højesteretsdom UfR 1975.27 HR lægges det til grund, at

• boet ved betaling af et lønkrav er den indeholdelsespligtige (kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt.) og
• indeholdelsespligten opstår ved udbetalingen (kildeskattelovens § 46, stk. 2, 1. pkt.). 

Kravet på A-skat mv. er et krav, der opstår under boets behandling og dermed egentligt et massekrav efter konkurslovens § 93, nr. 3. Der er dog tale om et massekrav af en særlig beskaffenhed. Hvis disse krav på A-skat mv. blev behandlet på samme måde som de egentlige massekrav efter konkurslovens § 93, skulle de betales før andre krav, herunder fx privilegerede lønkrav efter konkurslovens § 95. Dette kunne da betyde, at der ikke ville være dividende til disse lønkrav, og kravet på A-skat mv. opstår som nævnt først, når lønnen udbetales. Realiteten er derfor, at den A-skat mv., som boet indeholder ved udlodningen af dividende til løn - hvad enten der er tale om en privilegeret lønfordring (konkurslovens § 95) eller en simpel lønfordring (konkurslovens § 97) - får samme status (prioritet) i konkursordenen som selve lønkravet.

Størrelsen af den A-skat mv., som boet skal indeholde, afhænger derfor også af størrelsen af den dividende, der udloddes til lønkravet. Hvis der i et bo med en bomasse på 600.000 kr. (efter dækning af massekravene) anmeldes privilegerede bruttolønkrav på 1 mio. kr., og der for alle krav skal indeholdes 40 % i A-skat mv., skal de 600.000 kr. derfor fordeles med 360.000 kr. til lønkravene og 240.000 kr. til A-skat mv.

Eksempel: A-skat

Som eksempel (kun vedrørende A-skat og ikke bidrag) kan nævnes en virksomhed, som ved dekret afsagt den 1. juli 2012 er erklæret konkurs og ophørt. Forinden havde virksomheden fået indledt rekonstruktionsbehandling den 1. marts 2012. Der foreligger ikke skattekortoplysninger, og boet er derfor henvist til at indeholde A-skat med 55 %. Se kildeskattelovens § 48, stk. 7. Boet afsluttes den 1. maj 2013 med 10 % dækning til de simple krav.

En direktør

En direktør, der ikke har lønprivilegium, har anmeldt et simpelt bruttolønkrav på i alt 100.000 kr. Til direktøren udloddes 10 % af 100.000 kr., hvilket er 10.000 kr. Af dette beløb indeholdes A-skat på 5.500 kr., som indbetales til Skatteforvaltningen. Det resterende beløb på 4.500 kr. udbetales til direktøren.

En funktionær

En funktionær, der er fritstillet ved virksomhedens ophør, har anmeldt følgende bruttokrav: 

Et sekundært massekrav bestående af lønkrav for juni 2011 på 20.000 kr. samt feriegodtgørelse heraf på 2.500 kr.

Som privilegeret krav efter konkurslovens § 95 et erstatningskrav for løn i en opsigelsesperiode på tre måneder på 60.000 kr. samt feriegodtgørelse for 2011 og 2012 på i alt 52.500 kr.

Til funktionæren udloddes derfor i alt et beløb på 135.000 kr., hvorved funktionæren får fuld dækning. Af beløbet skal der indeholdes A-skat på 74.250 kr., der indbetales til Skatteforvaltningen. Restbeløbet på 60.750 kr. kan udbetales til funktionæren.

En ansat, der ikke er funktionær

En ansat, der ikke er funktionær, har anmeldt et privilegeret nettokrav efter konkurslovens § 95 på feriegodtgørelse optjent i 2010 på 10.000 kr. Beløbet er fremkommet som følge af en feriegodtgørelse på 18.000 kr. fratrukket A-skat på 8.000 kr. Den ansatte får fuld dækning for sit krav, da vedkommende får udloddet 10.000 kr. uden skattetræk. Udbetalingen sker uden skattetræk, da indeholdelsespligten for feriegodtgørelsen er indtrådt i 2010, hvilket var før konkursen. Denne A-skat indgår i virksomhedens tilsvar for december 2010 som et krav, der i eksemplet er anmeldt som et simpelt krav i konkursboet.

Renter ved dividendeudlodning af A-indkomst

A-skattetilsvar mv. opstår i medfør af boets indeholdelsespligt ved udlodning af A-indkomst, dvs. ved boets udbetaling af lønfordringernes nettobeløb.

Den indeholdelsespligtige (dvs. konkursboet) skal foretage indberetning og indbetaling. Se opkrævningslovens § 2. Pligten ligger hos bostyret, og der løber renter på ved for sen betaling. Se opkrævningslovens § 7. Rentekravet vil være stillet som et egentligt massekrav efter konkurslovens § 93. Se konkurslovens § 98, nr. 1, 2. pkt.

Skatteforvaltningen indsætter sædvanligvis tilsvar (sporadisk indeholdelsespligtig), når den modtager bostyrets indbetaling af dividende, der typisk omfatter en samlet afregning af forskellige former for dividende. Fortrinsberettigede krav, som lønfordringer typisk er, betales helt eller delvist, så snart fordringerne er prøvet. Se konkurslovens § 145, stk. 2. Praksis viser dog, at udlodningen af dividenden fra et konkursbo oftest sker samlet i forbindelse med boets slutning.

Hvis lønmodtageren modregner sit lønkrav i boets krav mod lønmodtageren

En lønmodtager kan over for et konkursbo afgive en modregningserklæring, hvorefter han bruger sit nettolønkrav mod boet til at betale boets tilgodehavende mod ham selv, fx for et personalelån ydet af den konkursramte virksomhed. Se konkurslovens § 42. Skatteforvaltningen har i et sådant tilfælde pligt til at godskrive en lønmodtager den A-skat, der vedrører nettolønkravet, da modregningen sidestilles med betaling. Når modregningen er foretaget, har boet derfor pligt til at indeholde den til lønkravet svarende A-skat og med samme status som lønkravet. Se UfR 1986.859 HR.

Det anførte er i overensstemmelse med den sædvanligt forekommende situation, hvor en lønmodtager - typisk via Lønmodtagernes Garantifond - gør et lønkrav gældende med fradrag af ikke-afregnet forskud mv.

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 46, stk. 3, vil eventuelt kunne føre til, at der efter fradrag af A-skat ikke fuldt ud er plads til boets modkrav. Den udækkede del må boet da gøre gældende som et krav rettet direkte mod lønmodtageren.

Lønmodtagerkrav med status efter konkurslovens § 95

Konkursboets udlodninger efter konkurslovens § 95 skal ske med indeholdelse af A-skat mv.

Er fristdagen fx den 1. december, omfatter privilegiet efter konkurslovens § 95, stk. 1, nr. 1, løn, der forfaldt i perioden fra og med den 1. juni og indtil konkursdekretet. A-skat mv. på dette lønkrav opnår samme stilling i konkursordenen. Se UfR.1975.27 HR.

Konkurslovens § 95, stk. 1, nr. 2, omfatter erstatning for løn i en ved lov (fx funktionærlovens § 2) eller aftale (fx kollektiv overenskomst) fastsat opsigelsesperiode, hvorefter arbejdsgiverens opsigelsesvarsel kan være fra én til seks måneder. Funktionærlovens § 3 om minimalerstatningen henføres også under denne bestemmelse. A-skat mv. på dette lønkrav opnår også samme stilling i konkursordenen.

Konkurslovens § 95, stk. 1, nr. 3, omfatter fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2 a (opsigelse efter uafbrudt beskæftigelse i samme virksomhed i 12 eller 17 år), § 2 b (usaglig afskedigelse) eller tilsvarende ved aftale (fx kollektiv overenskomst) fastsat fratrædelsesgodtgørelse. A-skat mv. på dette lønkrav opnår også samme stilling i konkursordenen. Fratrædelsesgodtgørelse anses som A-indkomst.

Lønkrav som sekundære massekrav

I det omfang krav på løn og feriegodtgørelse er stiftet under en rekonstruktionsbehandling (se konkurslovens § 11), bliver disse krav til fortrinsberettigede krav. Se konkurslovens § 94, nr. 2. Dette forudsætter, at lønmodtageren rent faktisk har udført arbejde for virksomheden i den omhandlede periode.

Boet bør snarest muligt træffe afgørelse om, hvorvidt det vil indtræde i arbejdsaftaler med personer, der er ansat i skyldnerens erhvervsvirksomhed. Se konkurslovens § 63, stk. 1.

Hvis boet inden to uger efter dekretets afsigelse erklærer ikke at ville indtræde i aftalen, er krav på arbejdsvederlag for tiden fra dekretets afsigelse til boets erklæring stillet som vederlag for den forudgående periode. Lønmodtagerens (dvs. medkontrahentens) krav for tiden efter konkursdekretet omfattes dog ikke af konkurslovens § 94, selv om en gensidigt bebyrdende aftale med rekonstruktørens samtykke er videreført af skyldneren under dennes rekonstruktionsbehandling. Se konkurslovens § 12 p, stk. 2. Dog er krav på vederlag for den tid, den ansatte faktisk har udført arbejde for boet, massekrav. Afgiver boet først senere erklæring om ikke at ville indtræde, er kravet for tiden fra dekretets afsigelse til boets erklæring massekrav. Se konkurslovens § 63, stk. 2.

Uanset bestemmelserne i konkurslovens § 63, stk. 1 og 2, kan den ansatte hæve aftalen, hvis den af konkursen følgende ændring af forholdene giver ham særlig grund dertil. Se konkurslovens § 63, stk. 3.

Specielt om virksomhedsoverdragelse

En virksomheds overførelse til konkursboet som følge af konkursen er ikke en overdragelse efter virksomhedsomdannelsesloven. Se virksomhedsomdannelsesloven § 1. Denne lov gælder dog, hvis konkursboet videresælger virksomheden (eller en selvstændig del af denne). Det samme er tilfældet, hvis virksomheden sælges som led i en rekonstruktion.

Om skyldnerskifte i konkurstilfælde har Lønmodtagernes Garantifond den praksis, at erhververen ved konkursboets afhændelse af virksomheden overtager de rettigheder og forpligtelser, som på overdragelsestidspunktet bestod mellem boet som arbejdsgiver og de lønmodtagere, der fortsætter ansættelsen, dvs. forpligtelser i form af krav på vederlag for tiden efter dekretets afsigelse. Disse krav er massekrav. Se konkurslovens § 56, stk. 2. De krav, som lønmodtagerne eventuelt har for perioden forud for konkursen, er derimod fortsat krav, som kun kan rettes mod konkursboet. Se konkurslovens § 38 om konkursfordringerne.

En virksomhedsoverdragelse vil intet ændre i hæftelsen for krav på A-skat mv. indeholdt forud for overdragelsen. Se virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv. 

Skemaet viser relevante afgørelser på området: 

Afgørelser	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteret
TfS.1998.526 HR	Skatteyderen var ansat i et firma indtil firmaets konkurs den 1.september 1989. Han fik udbetalt maksimal godtgørelse fra Lønmodtagernes Garantifond og anmeldte en fordring på løn og feriegodtgørelse på 84.375 kr. i konkursboet. Skattemyndighederne anså hele beløbet på 84.375 kr. for skattepligtigt i 1989. For landsretten gjorde skatteyderen gældende, at han først havde erhvervet ret til beløbet i 1992, da konkursboet godkendte kravet på 84.375 kr., som blev udbetalt med halvdelen i 1992, mens resten af tilgodehavendet først blev udbetalt i 1996. Vestre Landsret fandt, at retserhvervelsesprincippet førte til, at hele beløbet var skattepligtigt i 1989. Højesteret fandt derimod, at beløbet først var skattepligtigt i 1996, da udbetaling fra konkursboet fandt sted.	Den tidligere ansattes lønkrav skulle først udbetales på tidspunktet for udbetalingen. I tilfælde hvor krav på løn ikke udbetales på det tidspunkt hvor lønmodtageren har erhvervet endelig ret til kravet, er det i kildeskatteloven og forarbejderne hertil forudsat, at der er samtidighed mellem beskatningstidspunktet og indeholdelsestidspunktet. Da det i den konkrete sag var usikkert hvorvidt kravet ville blive opfyldt efter konkurslovens regler, indtrådte 6 måneders-fristen først på det tidspunkt, da boet foretog udlodning til opfyldelse af kravet.
UfR.1986.859 HR	En lønmodtager modregnede over for arbejdsgiverens konkursbo sit nettolønkrav i boets krav på tilbagebetaling af et funktionærlån. Det påhvilede derfor boet at indeholde den til lønkravet svarende A-skat. Højesteret udtalte, at når en fordringshaver efter konkurslovens § 42 modregner et lønkrav, der er A-indkomst, over for en fordring, der tilkommer konkursboet, må han i relation til kildeskattelovens § 46, stk. 1 og 2, stilles på samme måde, som hvis A-indkomsten var blevet betalt på sædvanlig måde. Hverken i kildeskatteloven eller konkursloven er der hjemmel for skattemyndighederne til at kræve, at en modregning skal gennemføres med bruttolønkravet med den virkning, at fordringshaveren selv skal betale et eventuelt forskudsskattebeløb. Retten konkluderede, at fordringshaveren derfor har krav på, at den til lønkravet svarende A-skat godskrives ham ved opgørelsen af slutskatten.	Hvis en lønmodtager modregner sin tilgodehavendeløn i konkursboets krav mod ham, skal konkursboet indeholde A-skatten og lønmodtageren har ret til at få godskrevet A-skatten.
UfR.1975.27 HR	Et aktieselskab, A, trådte i likvidation, og dets virksomhed blev videreført af et nystiftet aktieselskab, B, som efter aftale skulle udbetale lønnen til lønmodtagerne for tiden indtil likvidationen af A. Da B udbetalte nettolønnen efter likvidationens indtræden på vegne af A, var pligten til at indeholde A-skat også opstået efter likvidationens indtræden. Skattevæsenets krav på indeholdt A-skat i A's bo skulle derfor behandles på samme måde som massekrav.	Se ovenfor under " A-skat ved boets udlodning af anmeldte lønkrav mv."