A klager for indkomståret 1998 over, at de stedlige skattemyndigheder har anset legat modtaget til dækning af studieafgift for skattepligtigt.

Det fremgår af sagen, at klageren har søgt uddannelsesorlov fra sin stilling som fysioterapeut på et hospital, for at tage en "Master of Public Health" (herefter MPH) ved universitet. Uddannelsen blev påbegyndt den 1. september 1998 og afsluttet den 1. juli 2000.

Uddannelsen MPH er en tværfaglig uddannelse. Formålet med uddannelsen er at give de studerende en videregående uddannelse i folkesundhedsvidenskab for derved at kvalificere dem til selvstændigt og på videnskabeligt grundlag at medvirke til at forbedre befolkningens sundhedstilstand gennem igangsættelse af, deltagelse i og evaluering af forebyggende sundhedsfremmende programmer om befolkningens sundhed samt deltagelse i planlægning og ledelse af sundheds- og socialvæsenet.

Uddannelsen udbydes ved Københavns og Århus Universiteter med et omfang, der svarer til 1½ års studenterårsværk. Uddannelsen er tilrettelagt med 1 års undervisning på fuld tid og 1 års projektarbejde (et halvt årsværk).

MPH-uddannelsen er tilrettelagt for studerende, der har gennemgået en videregående samfundsfaglig, sundhedsfaglig eller anden relevant uddannelse på mindst bachelorniveau, samt dokumenteret videreuddannelse og opnået relevant erhvervserfaring svarende til mindst to års fuldtidsarbejde.

De MPH-studerende undervises af forskere fra universitetet og andre uddannelsesinstitutioner, og de studerende arbejder ud fra den videnskabelige tankegang (problemstilling, hypoteser, indsamling af data, resultater, diskussion).

MPH-uddannelsen består af kvalifikationsmoduler, der omfatter basale sundheds- og samfundsfag, et introduktionsmodul der omfatter indføring i grundlæggende hovedtemaer i folkesundhedsvidenskab, 4 fællesmoduler omfattende "metoder i Folkesundhedsvidenskab", "levevilkår og sundhed", "organisation, ledelse og økonomi i sundheds- og socialvæsenet" samt "forebyggelse og sundhedsfremme" og 5 valgfrie specialmoduler f.eks. "miljø og sundhed" eller "international sundhed og katastrofebistand". Sidst indeholder uddannelsen udarbejdelse af en rapport på 50 sider, hvor de studerende under vejledning enten selv har gennemført et empirisk projekt eller har indsamlet og bearbejdet eksisterende videnskabelige undersøgelser. Rapporten kan udfærdiges af en eller flere i samarbejde og skal ikke forsvares.

De teoretiske fag afsluttes med eksamen. Ved fuldført studium erhverves titlen MPH.

Uddannelsen er udbudt iht. reglerne om åben uddannelse (erhvervsrettet voksenuddannelse), og der betales studieafgift. Klageren har betalt 45.000 kr. pr. år. Uddannelsen berettiger til uddannelsesorlov og voksenuddannelsesstøtte.

Klageren har søgt forskellige fonde om legater til dækning af studieafgiften, og har modtaget 20.000 kr. fra Danske Fysioterapeuters Jubilæumsfond. Beløbet er givet specifikt til afholdelse af studieafgift i forbindelse med klagerens "Master of Public Health"-studium.

De stedlige skattemyndigheder har anset legatet for skattepligtig indkomst.

De stedlige skattemyndigheder har til støtte herfor anført, at legater som udgangspunkt er skattepligtige, jf. statsskatteloven § 4, selvom de skal anvendes til delvis betaling af studieafgift.

De stedlige skattemyndigheder har endvidere anført, at det forhold, at et legat er bundet til anvendelse til bestemte studieudgifter, ikke medfører, at legatet kan anses for skattefrit, medmindre der er tale om rejse- og opholdsudgifter ved rejse i udlandet. Myndighederne har anført, at klageren ikke er ph.d.-studerende, og at legatet derfor ikke falder ind under ligningslovens § 7 K, stk. 6.

Klageren har nedlagt påstand om, at legatet er skattefrit.

Klageren har til støtte herfor bl.a. anført, at det fremgår af en vejledende udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen, at legater til dækning af deltagerbetaling ved MPH-uddannelsen kan udbetales uden beskatning, såfremt legatet er betinget af, at det anvendes til dækning af universitetets udgifter.

Klageren har endvidere anført, at legater er skattefrie, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 6, på betingelse af, at de anvendes til dækning af omkostningerne ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier. Klageren har anført, at det fremgår af redegørelsen fra universitetet til Told- og Skattestyrelsen, at deltagerbetalingen for MPH-studerende dækker de samme typer udgifter som en ph.d.-studerendes kursusafgift til uddannelsesinstitutionen, og at MPH-uddannelsen gennemføres på videnskabeligt grundlag. På dette grundlag har Told- og Skattestyrelsen meddelt at legater til betaling af universitetets udgifter kan udbetales uden beskatning.

Endvidere har klageren anført, at ligningsvejledningen og cirkulære nr. 72 af 17.04.1996 er af generel karakter, hvorimod meddelelsen fra Told- og Skattestyrelsen tager stilling til det konkrete fortolkningsspørgsmål og derfor må have fortrin.

Endvidere har klageren anført, at det ikke kan stilles som betingelse for legatets skattefrihed, at hun skal være ph.d.-studerende.

Endelig har klageren anført, at nogle af hendes studiefæller har oplyst, at de ikke er blevet beskattet af legater, da deres kommunale ligningsmyndighed har taget Told- og Skattestyrelsens udtalelse til efterretning.

Landsskatteretten skal indledningsvist bemærke, at i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, er legater generelt indkomstskattepligtige. Almindelige uddannelseslegater er skattepligtige, selvom de er bundet til bestemte studieudgifter.

Legater kan være indkomstskattefri, jf. ligningslovens § 7 K. Legater er indkomstskattefri, såfremt de er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til Ph.D.-studerendes studier, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 6.

Det fremgår af cirkulære om ligningsloven nr. 72, at ligningslovens § 7 K bl.a. behandler skattefrihed for legater til videnskabelige arbejder og skattefrihed for legater til dækning af forskningsinstitutionernes udgifter ved en forskerstuderende.

Ifølge cirkulære nr. 72, forstås ved en forskerstuderende en person, der er indskrevet ved en forskeruddannelse ved et dansk eller udenlandsk universitet eller anden højere uddannelsesinstitution. Almindelige studerende, der er indskrevet ved en kandidat- eller bacheloruddannelse er ikke omfattet af begrebet. Den forskerstuderende vil typisk have bestået en almindelig kandidateksamen, inden forskerstudierne påbegyndes. Forskerstuderende er således både Ph.D.-studerende og kandidatstipendiater.

Retten bemærker herefter, at ligningslovens § 7 K nævner ph.d.-studerende som eksempel på en persongruppe, der foretager "videnskabeligt arbejde", og som er omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen fastslår, at legater til forskerstuderende ikke beskattes, hvis de er ydet til dækning af uddannelsesinstitutionens udgifter.

Retten finder herefter, at MPH-uddannelsen er en tværfaglig akademisk masteruddannelse, der tager sigte på at uddanne eksperter i sundhedsvidenskab. Uanset at uddannelsen er forskningsbaseret, er der henset til formål, adgangskrav og indhold ikke tale om en forskeruddannelse, der kan sidestilles med et ph.d.-studium. Der er herefter ikke grundlag for at anse legatet, der er modtaget til dækning af deltagerbetaling, for skattefrit iht. ligningslovens § 7 K, stk. 6, selv om deltagerbetalingen dækker samme typiske udgifter, som universitetets udgifter til uddannelse af en forskerstuderende.