Klagen skyldes, at virksomhedens omsætning hidrørende fra to foreninger er anset for momspligtig i sin helhed. 

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse ændres delvist.

Sagens oplysninger

Virksomhedens aktiviteter omfatter dels kontingentindtægter for adgang til motionsredskaber dels udlejning af lokaler til B, hvis medlemmer i tilknytning hertil har adgang til motionscentrets redskaber.

Landsskatteretten har ved kendelse af 17. januar 2005 statueret følgende for perioden 1. april 2000 - 31. december 2001:

Fuld momspligt, jf momslovens § 4, for kontingentindtægter for adgang til motionscentret.

Momspligt for 1/5 af lejeindtægt fra pensionistklubben "C", idet denne andel blev anset for betaling for anvendelse af redskaber i motionscentret, hvor 4/5 af lejen blev anset for leje af lokaler fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Momspligt for 1/5 af lejeindtægt fra B, idet denne andel blev anset for betaling for anvendelse af redskaber i motionscentret, medens 4/5 af lejen blev anset for leje af lokaler fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Virksomheden blev som følge af Landsskatterettens kendelse momsregistreret.

Ifølge vedtægterne for "D" og referatet for stiftende generalforsamling blev foreningen stiftet 1. oktober 2003.

Der foreligger en lejeaftale af 1.10.03 indgået mellem virksomheden og D, hvoraf følgende fremgår:

"Det lejede

Lejeaftalen omfatter retten til brug af fitnesscentret, omklædningsrum, og opholdslokale samt tilknyttede servicefunktioner - bruserum og toiletter.

Lokalerne må anvendes af A til specialtræning samtidig med at D's medlemmer er i lokalerne.

Leje 

D betaler 90 % af medlemskontingentet for brugsretten til ovennævnte lokaler. Lejen opgøres og afregnes hver den 10. i måneden efter et kvartaludløb.

Kontingentet for medlemmerne indbetales a conto til A og bogføres på en mellemregningskonto indtil opgørelse/afregning finder sted.

Den aftalte leje indeholder udgifter til øvrige omkostninger som el, vand varme rengøring m.v.

Lokaleanvendelse

De lejede lokaler må ikke uden A's godkendelse anvendes til andet end fitnesstræning.

Ikrafttræden

Lejeaftalen træder i kraft pr. 1. januar 2004 og fortsætter indtil den opsiges af en af parterne. Opsigelse skal ske med 1 års varsel til ophør ultimo året."

Der foreligger endelig lejeopgørelse dateret 31.12.04, hvorefter der for hele 2004 er foretaget beregning af lejen med 90 % af medlemskontingentbetalingen til D.

Af et opslag af 3. oktober 2003 fra bestyrelsen i D fremgår følgende:

"Med virkning fra 1. januar 2004 bliver hidtidige medlemmer i A overført til foreningen D, jvnf. generalforsamlingsbeslutning d. 1. oktober 2003.

Kontingentet er uændret.

Indtil videre fortsætter kontingentopkrævning gennem A, indtil vi har fundet en mere tidssvarende opkrævningsform via Multidata e.a."

Vedrørende "C" har repræsentanten oplyst, at den daværende pensionistklub ultimo 2003 blev opdelt i to klubber: "C" og "E". Førstnævnte fraflyttede virksomhedens lokaler, men en del af medlemmerne valgte at forblive som lejere med en reduceret leje i forhold til den gamle lejeaftale med "C". De fortsættende medlemmer er fortsat under navnet "E".

Der er indgået en lejeaftale mellem virksomheden og E den 16. januar 2004. Af aftalen fremgår følgende:

• Lejeaftalen omfatter retten til brug af motionscenter, gymnastiksal, klublokale og teorilokale samt tilknyttede servicefunktioner - omklædningsrum, bruserum og toiletter.
• Lejen er aftalt til 90 % af medlemskontingentet for brugsretten til de af lejeaftalen omfattede lokaler. Den aftalte leje indeholder udgifter til øvrige omkostninger i som el, vand, varme, rengøring, tilsyn, reparation m.v.
• De lejede lokaler må ikke uden udlejers godkendelse anvendes til andet end fysisk træning, dermed relateret undervisning og socialt samvær for lejers medlemmer.
• Lejeaftalen træder i kraft pr. 1. januar 2004. Lejemålet er tidsubegrænset, idet dette dog kan opsiges af begge parter med 6 måneders varsel til ophør ultimo juli eller ultimo februar.

Ved beregning af afgiftstilsvar for 2004 har virksomheden alene betalt afgift af 1/5 af lejeindtægten fra D og E.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har for perioden 1. januar 2004 - 31. december 2004 forhøjet virksomhedens momstilsvar med 41.579 kr.

Forhøjelsen er en konsekvens af, at Landsskatteretten ved kendelse af 17. januar 2005 - for perioden 1. april 2000 - 31. december 2001 - statuerede momspligt for virksomhedens kontingentindtægter for adgang til motionsredskaber samt momspligt for 1/5 del af virksomhedens indtægter fra henholdsvis "B" og fra en pensionistforening ligeledes for anvendelse af motionsredskaber.

Skattecentret har i denne forbindelse anført, at virksomheden ikke kan nøjes med at betale moms af 1/5 af lejeindtægter fra D for retten til brug af motionscentret, da forholdet ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Indtægterne er derimod omfattet af momslovens § 4, da der fortsat er tale om adgang til et motionscenter, der drives med gevinst for øje.

Det er ved denne vurdering tillagt vægt, at omstændighederne omkring foreningen D indikerer, at der ikke foreligger en egentlig selvstændig idrætsforening, men at aktiviteten heri fortsat er integreret i virksomheden.

Den med D indgåede lejeaftale omfatter retten til brug af motionscentret og således ikke udlejning af lokaler fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Lejeaftalen adskiller sig væsentligt fra den med B indgåede lejekontrakt, som omfatter udlejning af lokaler til fast leje. Lejen ifølge aftalen med D er fastsat til 90 % af klubbens kontingentindtægter for brug af motionscentret.

Skattecentret har anført, at man trods anmodning til virksomhedens ejer herom ikke har modtaget medlemslister, kopier af indmeldelsesblanketter eller regnskaber for D. De omhandlede kontingentindtægter er tilgået virksomhedens ejer, og der er ikke sket afregning til D som foreskrevet i lejeaftalen af 1. oktober 2003.  

Skattecentret har i anledning af klagen til Landsskatteretten afgivet høringssvar.

Det er heri anført, at skattecentret hverken opfatter D eller E som egentlige foreninger. Formålet med konstruktionerne synes at være at undgå at betale moms af kontingent for adgang til motionscentret.

For så vidt angår D fremgår det af en kontospecifikation omfattende virksomhedens mellemregning med D, at kontingentindbetalingen til sidstnævnte for hele 2004 er indgået på denne konto, og at der ikke i overensstemmelse med lejeaftalen af 1. oktober 2003 er foretaget opgørelse af den såkaldte leje hver den 10. i måneden efter kvartalsudløb.

Lejeopgørelsen for hele 2004 er foretaget den 31. december 2004.

Det er endvidere anført, at der i relation til medlemmerne alene er sket en orientering ved en i motionscentret ophængt meddelelse om, at medlemmerne med virkning fra 1. januar 2004 er overført fra virksomheden til D. Medlemmerne har således ikke aktivt indmeldt sig i sidstnævnte.

Vedrørende E fremgår det af den betalte lokaleleje, at denne er identisk med medlemskontingentet. Der foreligger ikke i relation til E en tilsvarende aftale, som den C havde, jf. Landsskatterettens kendelse af 17. januar 2005.

Klagerens påstand og argumenter

Virksomhedens repræsentant har for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den af skattecentret foretagne forhøjelse nedsættes til 0 kr.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten anfægtet, at der skal beregnes moms af hele indtægten i D, og at der skal beregnes moms af hele lejeindtægten fra Pensionistklubben E.

Repræsentanten har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at hovedydelsen er leje af lokalerne, omklædningsrum, opholdsrum og servicefaciliteter som café, bruse og sauna faciliteter samt legerum til børn. Benyttelsen af motionsredskaberne er en biydelse til hovedydelsen og er således momsfri.  

Til støtte herfor er henvist til lokalernes centrale beliggenhed i X, at centret er beliggende i naturskønne omgivelser, og at der er mange "gratis" parkeringspladser tilknyttet  centret. Centrets beliggenhed er med til at tiltrække D's medlemmer og at fastholde disse som brugere.

I lejekontrakten er lejemålet af "det store lokale på 400 kvm."benævnt" brug af fitnesscentret". Denne formulering er anvendt p.g.a. tidligere erfaringer med udlejning til B, hvor lejemålet var benævnt "salen". Dette resulterede i, at klubben anvendte lokalet (salen) til en diskoteksfest, hvor motionsredskaberne blev skubbet til side og anvendt som siddepladser m.v.

Endvidere har repræsentanten henvist til væsentlighedsforskellen i værdien af det lejede i følge udskrift af ejendomsvurderingen fra 2004, hvoraf det fremgår, at de lejede lokaler har en vurderet værdi på kr. 2.746.800 (excl. Grundværdi).

Den skattemæssige bygningsværdi udgør i følge skatteregnskabet for 2004  1.874.557 kr.

Maskinernes skattemæssige værdi udgør i følge skatteregnskabet for 2004 123.527 kr., heri medregnet mange specialmaskiner, der ikke anvendes af D eller E, men kun til handicaptræning.

Den skattemæssige værdi af alle maskinerne udgør 6,5 % af bygningernes skattemæssige værdi.

Den af D i 2004 betalte leje udgør 188.550 kr. En "normal" leasingfaktor for motionsmaskiner vil ifølge F Leasing, der er udlejer af motionsmaskiner, udgøre 1,35 % pr. måned eller 16,2 % pr. år for "sprit-nye" maskiner. Med denne faktor ville samtlige maskiner på basis af værdien (den skattemæssige/ regnskabsmæssige) kunne leases for en årlig ydelse på 20.011 kr., hvilket ville svare til 10,6 % af den i 2004 betalte leje.

Lejen for idrætslokaler på i alt 770 kvm, uden servicefunktionerne (toiletter m.v.) kan værdiansættes således:

Årlig leje kr. 188.550, hvoraf 20.011 kr. kan henføres til maskiner, giver en lokaleleje på  168.539 kr. eller 219 kr. pr. kvm.

SKAT har i følge vurderingsmeddelelsen fra 2004 opgjort lejen til 328 kr. pr. kvm, for "idrætslokaler".

Det kan således konkluderes, at værdi- og markedsføringsmæssigt er det lokalernes beliggenhed og anvendelsesmulighed, der er afgørende for såvel D som E og ikke maskinerne, der lejemæssig har mindre betydning for klubberne.

D

Til støtte for afregningen af moms med 1/5 af den samlede lejeindtægt er endvidere gjort gældende, at D er en selvstændig forening. Det er i denne forbindelse anført, at der er vedtægter for denne, og at sammensætningen af bestyrelsens medlemmer blandt andet indeholder en advokat og en statsautoriseret revisor. 

Der er endvidere oprettet en lejeaftale efter samme princip som for C, jf. Landsskatterettens kendelse af 17. januar 2005. Ifølge lejekontrakten administreres indkrævning af kontingent og afregning af leje m.v. af virksomheden, da foreningen ikke har råd til at ansætte administrativt personale.

Kontingentindbetalingerne bogføres på en mellemregningskonto efter samme princip, som hvis en bank modtager kontingent, der bliver indsat på en mellemkonto.

Foreningens bestyrelse aflægger årsrapport, hvorefter denne gennemgås af Dansk Revision, der afgiver erklæring om den gennemførte gennemgang.

E

Til støtte for afregningen af moms med 1/5 af den samlede lejeindtægt er det anfægtet, at samarbejdet med pensionistklubben er ophørt med udgangen af 2002. Pensionistklubben blev ultimo 2003 opdelt i to klubber: "C" og "E". Førstnævnte er flyttet fra virksomhedens lokaler, men en del af medlemmerne valgte at forblive som lejere med en reduceret leje i forhold til den gamle lejeaftale med C. De fortsættende medlemmer er fortsat under navnet E.

SKAT, Hovedcentrets udtalelse

Hovedcentret har anført, at det er nødvendigt, ved vurderingen af om en transaktion er momspligtig, at tage hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der karakteristisk for denne.

Det karakteristiske ved A's transaktion overfor D og overfor E for så vidt angår motionscentret er, at klubberne opnår adgang til at anvende det i lokalerne opstillede træningsudstyr, hvilket er en momspligtig transaktion, jf. momslovens § 4.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter momslovens § 13, stk. 1, er følgende varer og ydelser fritaget for afgift:  

"8) Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom "

Indtægter fra D

Det fremgår af lejekontrakten mellem D og virksomheden, at det lejede omfatter retten til brug af fitnesscentret (motionscentret), omklædningsrum og opholdslokale samt tilknyttede servicefunktioner i form af bruserum og toiletter. Af lejekontrakten følger endvidere, at de lejede lokaler ikke uden virksomhedens godkendelse må anvendes til andet end fitnesstræning.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at anvendelsen af det lejede i form af motionscentret ikke kan anses at være udlejning af fast ejendom, da formålet med aftalen må anses at være fitnesstræning ved anvendelse af det opstillede træningsudstyr og ikke leje af lokaler.

Vedrørende brugen af omklædningsrum og opholdslokale samt bruserum og toiletter må benyttelsen af disse anses for som biydelser at relatere sig til brugen af motionscentret, jf. EF-domstolen dom i C-349/96 Card Protection Plan sagen, idet benyttelsen af disse faciliteter ikke for brugerne i sig selv kan anses for at udgøre et formål. Benyttelsen af disse faciliteter må antages at have som formål at benytte hovedydelsen - adgang til motionscentret - bedst muligt.

Retten finder herefter, at indtægterne fra D i sin helhed efter sit formål vedrører adgangen til benyttelse af motionscentrets motionsredskaber, hvilket er en momspligtig ydelse, jf. momslovens § 4.

Skattecentrets ansættelse stadfæstes på dette punkt, hvilket er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.

Indtægter fra E

Det fremgår af lejekontrakten mellem E og virksomheden, at det lejede omfatter retten til brug af motionscenter, gymnastiksal, klublokale, teorilokale, samt tilknyttede servicefunktioner. Af lejekontrakten følger endvidere, at de lejede lokaler ikke uden virksomhedens godkendelse må anvendes til andet end fysisk træning, dermed relateret undervisning og socialt samvær for lejers medlemmer.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten for så vidt angår den del af den aftalte leje, der kan henføres til klubbens benyttelse af gymnastiksalen, klublokalet og teorilokalet, at der i relation til disse lokaler er tale om en momsfri ydelse i form af udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

For så vidt angår anvendelse af motionslokalet kan dette ikke anses at være udlejning af fast ejendom, da formålet med aftalen må anses at være anvendelse af det opstillede træningsudstyr og ikke det omhandlede lokale.

Retten finder endvidere, at de til de lejede lokaler tilknyttede servicefunktioner må anses at være biydelser, der knytter sig til brugen af de 4 lokaler.

Da parterne ikke har aftalt en fordeling af lejen på de forskellige faciliteter, kan den momspligtige del af lejen ansættes til 1/4 af den samlede leje fra foreningen, som udgør 90 % af medlemskontingentet.

Den af skattecentret foretagne forhøjelse af virksomhedens momstilsvar nedsættes fra 2.180 kr. til 490,50 kr. på dette punkt, hvilket er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.