Indhold
Dette afsnit beskriver, hvornår levering af fast ejendom er momsfritaget, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Visse rettigheder over fast ejendom sidestilles med levering
- Byggeretter
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Regel
Levering af fast ejendom er fritaget for moms. Se ML § 13, stk. 1, nr. 9.
Det gælder dog ikke levering af nye bygninger og byggegrunde. Læs mere herom i afsnit D.A.5.9.4 og D.A.5.9.5.
Visse rettigheder over fast ejendom sidestilles med levering
Fast ejendom behandles momsmæssigt som goder (varer). Det momsmæssige leveringsbegreb i relation til fast ejendom adskiller sig dermed som udgangspunkt ikke fra det som gælder for varer. Se afsnit D.A.4.1.4.
ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) fastsætter momsfritagelse for transaktioner vedrørende værdipapirer, med undtagelse af transaktioner vedrørende varerepræsentativer og af transaktioner vedrørende dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom, jf. momssystemdirektivets artikel 15, stk. 2.
Undtagelsen for de omhandlede adkomstdokumenter vedrørende fast ejendom i ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e), gennemfører momssystemdirektivets artikel 15, stk. 2. Medlemsstaterne kan efter bestemmelsen sidestille de nævnte rettigheder samt andele og aktier med levering af materielle goder.
Se også
Se også afsnit D.A.5.11.8.2 om værdipapirer.
Følgende rettigheder over fast ejendom anses under visse betingelser for levering af fast ejendom:
- Tinglige rettigheder
- Bestemte rettigheder i form af optionsaftaler, forkøbsretter, m.v.
- Aktier og andele
Ad a) Tinglige rettigheder
Efter momsbekendtgørelsens § 53, stk. 4, og § 55, stk. 3, anses overdragelse af tinglige rettigheder for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord henholdsvis levering af en byggegrund, når rettigheden giver indehaveren heraf brugsret til den faste ejendom, og rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.
Oprettelsen og overdragelsen af brugsret i henhold til standard lejekontrakter med sædvanlig betaling af indskud, depositum og løbende lejebetaling, herunder betingelse om opsigelse m.v., er ikke omfattet af begrebet "levering af fast ejendom", men er levering af en ydelse. Se afsnit D.A.5.8 om momsfritagelse for udlejning m.v. af fast ejendom.
Indgåelse af en særlig langvarig lejekontrakt, gældende i f.eks. 99 år eller mere, og hvor betalingen for brugsretten svarer til værdien af den faste ejendom og med betaling af en symbolsk årlig leje, er f.eks. omfattet, og skal dermed sidestilles med levering af fast ejendom.
Se i denne forbindelse SKM2009.732.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at salg af en tidsubegrænsede brugsret til en parkeringsplads i en parkeringskælder mod et engangsvederlag måtte sidestilles med ejendomsret, og at der således var tale om levering af fast ejendom, omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9.
En virksomhed, som opkrævede et beløb fra en kommune, som kompensation for afståelse af retten til at råde over et antal parkeringspladser i kommunens parkeringsanlæg, foretog ikke levering af fast ejendom omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9. Den oprindelige aftale om brugsretten til parkeringspladserne var gensidig uopsigelig i knap 30 år og ophørte efter godt 40 år. Der var ikke tale om salg af en tidsubegrænset rettighed, ligesom aftalen ikke var en særlig langvarig lejekontrakt, med den konsekvens, at den skulle sidestilles med levering af fast ejendom. Se SKM2016.56.SR.
Salg af timeshare lejligheder er omfattet af momsfritagelsen, når salget må anses for at indebære en overdragelse af fast ejendom. Det kræver, at salget af brugsretten fremgår af tinglyst skøde på ejendommen.
Se SKM2019.106.SR om servituterstatning i forbindelse med ekspropriation.
Ad b) Bestemte rettigheder i form af optionsaftaler, forkøbsretter mv.
En optionsaftale på en køberet til fast ejendom, hvor ejeren fraskriver sig retten til at sælge denne i aftaleperioden, er således omfattet af momsfritagelsen for levering af fast ejendom.
Vederlag for forlængelse og videresalg heraf, er på samme måde momsfritaget som salg af fast ejendom.
Hvis optionen vedrører salg af en ny bygning eller en byggegrund m.v., skal der betales moms af betalingen for optionen.
Vederlag for forlængelse af en optionsaftale på en køberet til fast ejendom og vederlag for videresalg af denne køberet skal momsmæssigt behandles på samme måde som vederlaget for selve optionsaftalen. Se SKM2007.376.SR og SKM2014.247.SR.
Ad c) Aktier og andele
Efter momsbekendtgørelsens § 53, stk. 5, og § 55, stk. 4, anses overdragelse af andele og aktier for at være levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord henholdsvis levering af en byggegrund, når besiddelsen af aktierne m.v. retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over den faste ejendom.
De tilfælde af overdragelse af andele og aktier i juridiske enheder, som er omfattet , og dermed udgør levering i momslovens forstand af en ny bygning m.v. eller af en byggegrund, er overdragelse af andele og aktier, der giver besidderen af andelen m.v. en eksklusiv brugsret til en bestemt fast ejendom eller en del heraf. Omfattet er forskellige former for sameje, hvorimod indrømmelse af brugsrettigheder mod indskud i andelsboligforeninger ikke er omfattet. Se i denne forbindelse SKM2011.826.SR
Overdragelse af andele og aktier, der ikke giver særlige rettigheder over fast ejendom, ud over de rettigheder, der sædvanligvis er forbundet med besiddelsen af aktier m.v., er ikke omfattet. Det gælder selvom overdragelsen vedrører samtlige aktier m.v. i et selskab, hvis eneste formål er at eje og drive ejendommen. Se SKM2010.749.SR, SKM2011.133.SR og SKM2013.59.SR.
Byggeretter
Byggeretter knytter sig som udgangspunkt til en konkret fast ejendom, og en byggeret er kun anvendelig, hvis den ledsages af en adkomst til den pågældende ejendom. Det er således ikke muligt at erhverve en byggeret løsrevet fra den faste ejendom, som byggeretten er knyttet til.
Hvis en byggeret er knyttet til en byggegrund, der ved salg er momspligtig, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, vil den pågældende byggeret ligeledes være momspligtig. Omvendt, hvis byggeretten knytter sig til salg af en gammel bygning med tilhørende jord, der ved salg er fritaget for moms, vil den pågældende byggeret også være momsfritaget. Se SKM2017.524.LSR og videre i SKM2011.68.SR og SKM2011.67.SR.
Se også
Se også afsnit D.A.5.8.4.1.2 om udlejning af fast ejendom
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
|
Afgørelse
|
Afgørelsen i stikord
|
Yderligere kommentarer
|
|
EU-domme
|
|
C-615/16, Giovanna Judith Kerr
|
To selskaber markedsførte brugsrettigheder til fast ejendom. Giovanna Judith Kerrs aktivitet bestod i at hverve kunder og fremme salget af brugsrettighederne i overensstemmelse med på forhånd fastsatte retningslinjer og de grænser, som var fastsat med hensyn til nedslag i prisen og salgsfremmende gaver. Formålet med aktiviteten var, at selskaberne kunne gennemføre salget af brugsrettighederne.
For at være en kontrakt om finansielle ydelser vedrørende adkomstbeviser i fritagelsesbestemmelsens forstand, skal kontrakten vedrøre et adkomstbevis, der juridisk set er sammenligneligt med de adkomstbeviser, der er specifikt nævnt i fritagelsesbestemmelsen. Hvis Portugal har udøvet muligheden i artikel 15, stk. 2, på brugsrettighederne i hovedsagen, finder undtagelsen fra fritagelsen anvendelse. Domstolen overlod det til den forelæggende ret at efterprøve, om betingelserne for fritagelse var opfyldt i hovedsagen.
|
Om begrebet adkomstbeviser, se "Direktivteksten" i D.A.5.11.8.2.
Om fritagelsen for formidling af adkomstbeviser, se D.A.5.11.8.7.
|
|
Sag C-259/11, DTZ Zadelhoff vof
|
Salg af aktier i selskaber, som medfører overdragelse af den indirekte ejendomsret til fast ejendom, der ejes af disse selskaber, er omfattet af momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), der svarer til ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e). Undtagelsen, som er fastsat i bestemmelsens andet led, finder alene anvendelse, hvis medlemsstaten har gjort brug af muligheden i direktivets artikel 15, stk. 2, for at anse andele og aktier for materielle goder, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom.
|
Se ovenfor i D.A.5.9.3 med hensyn til dansk praksis.
|
|
Sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn
|
En bådeplads i et havnebassin, selv ved en streng fortolkning af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b) (momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), opfylder definitionen af fast ejendom i denne bestemmelses forstand.
|
|
|
Sag C-315/00, Rudolf Maierhofer
|
Præfabrikerede bygninger, som er grundfæstet således, at de hverken let kan demonteres eller let kan flyttes, udgør faste ejendomme i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra a) (momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2).
|
|
|
Landsskatteretten
|
|
SKM2017.524.LSR
|
Salg af retten til at opføre en ejerlejlighed på en grund, hvorpå der lå en gammel bygning, blev af Landsskatteretten anset som salg af en adkomst til en bebygget grund. Da bygningen var 'gammel', var salget fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 9.
|
|
|
SKM2009.732.LSR
|
Salg af en tidsubegrænset brugsret til en parkeringsplads i en parkeringskælder må sidestilles med ejendomsret. Der er derfor tale om levering af fast ejendom, omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9.
|
|
|
Skatterådet
|
|
SKM2019.366.SR
|
Overførsel af småboligrettigheder (hvor mange lejligheder, der må være under 65m2) og overførsel af almene forpligtelser (hvor stor en del skal være almennyttige boliger) blev anset for tinglige rettigheder over fast ejendom. En tinglyst brugsret til et antal p-pladser på en ejendom blev anset for en tinglig ret over fast ejendom.
|
|
|
SKM2019.106.SR
|
Servituterstatning i forbindelse med ekspropriation af jord var ikke momspligtig, idet der var landbrugspligt på jorden. |
|
|
SKM2018.617.SR
|
Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af andele i et interessentskab, der opfører boliger, er momsfritaget, idet der til hver interessentskabsandel er knyttet en anvisningsret til en konkret bolig.
|
|
|
SKM2016.56.SR
|
En virksomhed, som opkrævede et beløb fra en kommune, som kompensation for afståelse af retten til at råde over et antal parkeringspladser i kommunens parkeringsanlæg, foretog ikke levering af fast ejendom omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9. Den oprindelige aftale om brugsretten til parkeringspladserne var gensidig uopsigelig i knap 30 år og ophørte efter godt 40 år. Der var ikke tale om salg af en tidsubegrænset rettighed, ligesom aftalen ikke var en særlig langvarig lejekontrakt, med den konsekvens, at den skulle sidestilles med levering af fast ejendom. Kompensationsbeløbet ansås for betaling for ophævelse af en aftale om udlejning af parkeringspladser og var fritaget for moms, som følge af, at betalingen for brugsretten til parkeringspladserne efter den dagældende momslovs bestemmelser ikke var momspligtig og kommunen ikke herefter havde opkrævet yderligere betaling for udlejningen af parkeringspladserne.
|
|
|
SKM2014.317.SR
|
Skatterådet bekræfter, at en konverteringsret, opnået ved at ændre et erhvervsareal til boligareal, er en rettighed over fast ejendom. Ved levering skal konverteringsretten afgiftspålægges på samme måde som ved levering af den faste ejendom, som rettigheden er udsprunget fra. |
|
|
SKM2014.247.SR
|
Betaling for en optionsaftale vedrørende en "gammel" ejendom, er fritaget for moms, da leveringen af den pågældende ejendom er momsfritaget.
En forlængelse af optionsaftalen er ligeledes momsfritaget.
|
|
|
SKM2013.870.SR
|
Skatterådet afviste, at en offentlig myndigheds salg af en eksisterende (blandet ejendom) ejendom var momsfritaget, som følge af af den offentlige myndighed ved salget ikke agerede som en afgiftspligtig person, men bekræftede at salget alligevel ville være momsfritaget, da der ikke er tale om en byggegrund. |
|
|
SKM2013.860.SR
|
Betalt optionspræmie, som efter parternes aftale fratrækkes i købesummen, anses for en forudbetaling. Der skal betales moms af optionspræmien, når den forfalder, idet levering af den faste ejendom, som optionen er tilknyttet, er momspligtig. |
|
|
SKM2013.59.SR
|
Salg af samtlige anparter i et selskab, der udelukkende indeholdt en væsentlig ombygget/renoveret ejendom, blev af Skatterådet anset som ►momsfrit salg af anparter ◄ .
|
Se afsnit D.A.4.1.8.
|
|
SKM2012.331.SR
|
Salget af samtlige aktier i et selskab, som ejede en byggegrund med projektbeskrivelse mv., var ikke omfattet af momspligten i ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momsbekendtgørelsens § 39 a, stk. 5, og § 39 c, stk. 4 (nu §§ 54, stk. 5 og 56, stk. 4).
Skatterådet fandt derudover, at overdragelsen af aktierne faldt uden for momslovens anvendelsesområde.
|
|
|
SKM2011.826.SR
|
Skatterådet bekræftede, at en andelsboligforening ikke skulle opkræve moms ved opkrævning af boligafgift, herunder salg af andelsbeviser for to ombyggede andelslejligheder. Skatterådet fandt at indrømmelse af brugsrettigheder mod betaling af indskud i foreningen og betaling af boligafgift, er omfattet af det selvstændige EU-retlige begreb "udlejning af fast ejendom" og således er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 8.
|
|
|
SKM2011.133.SR
|
Salget af samtlige aktier i et selskab, som udelukkende indeholder en ejendom, som er opført i 2011, var momsfritaget som salg af værdipapirer, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).
Skatterådet lagde til grund, at den "eksklusive brugsret" til ejendommen, fortsat tilkom selskabet, efter salget, og ikke køber, der er i besiddelse af aktierne.
|
Se endvidere SKM2010.749.SR.
|
|
SKM2011.68.SR
|
En kommunes overdragelse af byggerettigheder blev anset for indrømmelse af tinglige rettigheder over en byggegrund, der sidestilles med levering. Der skulle dog ikke betales moms af byggerettigheden i det
konkrete tilfælde, da aftalen herom var indgået før 1. januar 2011.
|
|
|
SKM2011.67.SR
|
Der er tale om salg af en ejerlejlighed i momsretlig forstand, når levering af en ideel andel af en grund og en byggeentreprise, er så nært forbundne, at det der reelt leveres er en færdig ejerlejlighed. Hvis leveringen af en ideel andel af en grund, ikke er betinget af samtidig indgåelse af en entreprisekontrakt, vil leveringen momsretligt blive anset for at være en levering af en tinglig ret over en fast ejendom. Aftale om levering af en tinglig ret over en grund, er momspligtigt, hvis aftalen indgås efter 1. januar 2011.
|
|
|
SKM2010.749.SR
|
Salget af samtlige anparter i et ejendomsselskab var momsfritaget som salg af værdipapirer, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).
Skatterådet fastslog, at (momspligtige) overdragelser af aktier og andele omfatter overdragelse af andele og aktier, der giver besidderen en eksklusiv brugsret til en fast ejendom.
Ved "eksklusiv brugsret" forstås, at overdragelsen af andelene [...] skal indebære at [køber] - uanset [det overdragende selskabs] formelle ejerskab til ejendommen - skal kunne anvende ejendommen til sit eget formål.
|
|
|
SKM2007.376.SR
|
En optionsaftale på en køberet til fast ejendom, hvor ejeren fraskriver sig retten til at sælge denne i aftaleperioden, er omfattet af momsfritagelsen for levering af fast ejendom i ML § 13, stk. 1, nr. 9. Vederlag for forlængelse og videresalg heraf er ligeledes momsfritaget som salg af fast ejendom.
|
|