Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har anset klagerens udlejning af kælderlejligheden beliggende Adresse Y1, By Y1, for momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., og at Skattestyrelsen som følge heraf har efteropkrævet klageren 14.500 kr. i moms for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2017.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren har i 2017 udlejet en lejlighed gennem [udlejningsportalen] G1. Lejligheden er beliggende i kælderetagen af klagerens private bolig på Adresse Y1, By Y1. Lejligheden er ifølge BBR ikke godkendt til beboelse.

Skattestyrelsen udtog klageren til kontrol den 2. januar 2019 i forbindelse med et landsdækkende projekt om deleøkonomi. I forbindelse hermed anmodede Skattestyrelsen om materiale vedrørende klagerens udlejning gennem G1 i 2017. Klageren fremsendte materialet den 5. marts 2019.

Af den fremlagte G1-annonce fremgår blandt andet følgende:

"Lejlighed er beliggende i kælderetage, en høj, lys kælder på i alt på 58 kvm, egen indgang, entre, badeværelse med bruser, køkken med køkkengrej, opholdsstue med to sovesofaer, samt soverum med to sovepladser. Parkering ved lejligheden."

Af opgørelsen over G1-transaktionerne fremgår det, at klageren i den omhandlede periode gennemførte 115 transaktioner og modtog samlet 72.503 kr. fra lejerne. Overnatningerne varede mellem 1 og 7 nætter. Klageren har ikke opkrævet moms af udlejningen.

Der er herudover fremsendt et grundrids over lejligheden og et billede af ejendommen.

Lejeindtægterne er angivet som personlig indkomst i klagerens selvangivelse for indkomståret 2017.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset klagerens udlejning af kælderlejligheden beliggende Adresse Y1, By Y1, for momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., og har som følge heraf efteropkrævet klageren 14.500 kr. i moms for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2017.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

"(…)

Afgiftsgrundlaget ved værelsesudlejning er opgjort til i alt 72.503 kr., efter momslovens § 27. Moms ved værelsesudlejning kan herefter opgøres til 20 % af 72.503 kr. eller i alt 14.500 kr.

Momsen kan ud fra de modtagne oplysninger fordeles således:
Moms i 1. kvartal: 695 kr.
Moms i 2. kvartal  4.737 kr.
Moms i 3. kvartal: 6.543 kr.
Moms i 4. kvartal: 2.525 kr.
I alt: 14.500 kr.

Skattestyrelsens afgørelse:
Du er kommet med indvendinger mod det tidligere fremsendte forslag i mail af 17. juni 2019, hvori du anfører, at den skattemæssige og den momsmæssige kvalifikation ikke altid vil være sammenfaldende. Dette er Skattestyrelsen for så vidt enig i.
Skattestyrelsen skal i den forbindelse henvise til SKM2009.345.SR, hvori der er taget stilling til den momsmæssigt kvalifikation ved korttidsudlejning til turister.

Det fremgår af dette bindende svar, at for at der kan blive tale om momsfri udlejning, så skal der være tale om en fritliggende ejendom eller selvstændigt matrikulerede ejendomme.

Dette ses ikke at være tilfældet i din sag, hvorfor det fastholdes, at udlejningen er momspligtig, som korttidsudlejning af værelser. 

Afregning af moms i 2018 og fremover
Da du i 2017 har momspligtige aktiviteter, der overstiger det registreringspligtige beløb på 50.000 kr., skal du angive og betale moms. Det betyder, at hvis du har udlejet et eller flere værelser af kortere varighed end en måned, med en samlet omsætning på over 50.000 kr., i en sammenhængende periode på 12 måneder, skal du angive og betale moms.

Hvis du ikke allerede er momsregistreret, kan du registrere dig på virk.dk.

Du skal herudover gøre G1 opmærksom på, at du er momsregistreret. Det betyder, at G1 skal sende dig fakturaer, hvoraf der fremgår moms.

(…)"

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til sagen ved brev af 8. oktober 2019:

"(…)

Indledningsvist skal skattestyrelsen bemærke, at man er enig i, at man godt kan lægge de faktiske forhold i ejendommen til grund, frem for de vurderingsmæssige forhold samt at den skattemæssige og den momsmæssige kvalifikation af ejendommen godt kan være forskellig.

Når det så er sagt, så er der i dette tilfælde tale om en kælder lejlighed (ej godkendt til beboelse), som ligger i tilknytning til privatboligen.

Det fremgår af SKM2009.345.SR, at en feriebolig/sommerhus med eget køkken og bad indrettet i en separat længe i et 4-længet nedlagt landbrug, kan anses for at være momsfri udlejning. Ferieboligen har ikke relation eller sammenknytning til privatboligen.

Det anføres i det bindende svar, at som sommerhuse anses:
•        for det første selvstændig matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie og
•        for det andet 2 bygninger, der er beliggende på samme matrikel, og som er indrettet som selvstændige boliger.

Skattestyrelsen mener at der skal lægges vægt på begreberne "selvstændig matrikuleret og 2 bygninger" og skal henvises til nedenstående bindende svar:

SKM2009.634.SR
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at udlejning af to ferielejligheder med eget køkken og bad, der er indrettet på 1. sal i privatbolig, er fritaget for moms, idet ferielejlighederne ikke er selvstændigt matrikulerede, og i øvrigt ikke er at sammenligne med momsfri udlejning af private sommerhuse.
Således som sagen foreligger oplyst, er
•        De 2 ferielejligheder ikke selvstændigt matrikuleret eller opdelt i selvstændige ferielejligheder.
•        De 2 ferielejligheder er indrettet på 1. sal i spørgers private bolig. Ferielejlighederne kan derfor ikke anses for at være et supplement til spørgers private bolig, hvor spørger selv vil opholde sig i fritid og ferier.

De 2 ferielejligheder opfylder således ikke de karakteristika som sædvanligvis er gældende for et sommerhus.

Det forhold, at lejlighederne er indrettet med eget køkken og bad, at de vil blive udlejet separat på uge- eller dagsbasis, og at der ikke vil være servering eller i øvrigt blive leveret serviceydelser i forbindelse med udlejningen ændre ikke på dette forhold, idet momsfriheden for udlejning af ferie­ boliger generelt er betinget af at ferieboligen er selvstændigt matrikuleret.

Henset til ovenstående er det fortsat skattestyrelsen opfattelse, at der ikke er tale om en momsfri sommerhusudlejning, men derimod momspligtig værelsesudlejning.

Endelig skal det bemærkes, at hvis ejendommen anses for at være en 2 familieejendom, altså med 2 separate boliger, så vil den rent skattemæssigt være omfattet af reglerne om 2 familieejendomme, og der vil ikke kunne benyttes bundfradrag efter regler i LL § 15 P for den lejlighed, som ejeren ikke selv bebor.

Skattemæssigt har skatteyder valgt at anvende bundfradrag efter reglerne i LL § 15 P.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at udlejning af lejligheden er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Til støtte herfor har klageren anført følgende:

"(…)

I afgørelsen fra skattestyrelsen lægges der vægt på at det udlejede ikke er en separat lejlighed i forhold til ejendommens bygningsdata. Dette er korrekt, men det udelukker ikke at lejligheden momsmæssigt er en lejlighed.

Af SKM2009.345.SR fremgår følgende:

Skatterådet bekræftede, at udlejning af en separat længe til et nedlagt landbrug, der var indrettet som feriebolig/sommerhus med eget køkken og bad, var fritaget for moms.

Konkret er det således at min ejendom indeholder to selvstændige boliger på samme matrikel, dette fremgår ikke af BBR-oplysninger det er heller ikke i noget krav.

Min sag er identisk med de forhold der beskrives i SKM2009.345.SR, eneste forskel er at min lejlighed er beliggende i kælderetagen og der er udelukkende to boliger.

Der er medsendt et billede samt plantegning for lejligheden og med udgangspunkt i hovedbilledet af ejendommen fonnoder at I kan se yderligere på www.[...]

Det er momsloven der regulerer dette forhold, og af afgørelsen i forhold til momslovens siger at denne udlejning ikke er momspligtig.

Dette vil være at sidestille med et sommerhus hvori der er to udlejningsmuligheder, men at ejer

betaler ejendomsværdiskat af hele ejendommen, udlejning af del nr. 2 i et sådant sommerhus er heller ikke momspligtig for ejer, men udelukkende skattepligtig efter ligningslovens bestemmelser.

(…)"

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Klager har i perioden gennem udlejningsportalen G1 foretaget værelsesudlejning af en del af sin ejendom beliggende Adresse Y1, By Y1.

De foretagne udlejninger har haft en varighed fra 1 til 7 nætter.

De udlejede værelser er beliggende i ejendommens kælderetage, og af sagens oplysninger fremgår det, at kælderetagen har egen indgang og er indrettet med badeværelse, køkken, stue og soveværelse med i alt 4 sovepladser.

Klager har gjort gældende, at kælderetagen momsmæssigt skal anses for en særskilt lejlighed, og udlejningen heraf derfor er momsfri udlejning af fast ejendom.

Det fremgår af sagens oplysninger, at kælderetagen ikke er selvstændigt matrikuleret eller godkendt til beboelse.

Skattestyrelsen fastholder, at udlejningen af kælderetagen ikke kan sidestilles med den (jf. spørgsmål 1) i SKM2009.345.SR foretagne udlejning af en feriebolig. I SKM2009.345.SR var ferieboligen indrettet i en separat bygning, hvilket i sig selv opfylder behovet for adskillelse til andre enheder inden for matriklen. Der var derfor i sagen ikke behov for selvstændig matrikulering til yderligere identifikation, da det udlejede udgjorde en særskilt bygning. Det fremgår endvidere af det bindende svar (jf. spørgsmål 2), at indrettes i stedet 3 ikke selvstændigt matrikulerede ferielejligheder i bygningen vil korttidsudlejning af ferielejlighederne være momspligtig.

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal den foretagne udlejning af en del af klagers ejendom gennem G1 anses for momspligtig korttidsudlejning af værelser efter momslovens § 4, stk. 1 sammenholdt med § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.

De samlede indtægter fra udlejningen i 2017 var 72.503 kr. Ikke tidligere afregnet moms er opgjort som 20 % heraf svarende til 14.500 kr.

(…)"

Klageren har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

Jeg er enig i at skattestyrelsen i skrivelse af 21. juli 2021 til ankenævnet anfører at det er en separat lejlighed. Jeg er ikke enig i at det ikke kan betrages som en separat lejlighed momsmæssigt idet den ikke er anført som sådan i boligregister.

Denne begrundelse understøtter jeg at forhold fra SKM2014.567.BR, hvor en del af en enfamiliehus blev betragtet som en separat lejlighed idet det havde egen indgang, uagtet at det ikke i boligregister var registeret som en separat bolig.

Dette godtager Ankenævntet i afgørelse af 9 april 2021 - journal nr. 19-0019612, hvor det anføres at denne sag ikke kunne sammenlignes med byretsdom af 2014, idet lejligheden ikke havde separat indgang og køkken. Min lejlighed har netop egen indgang og køkken.

Det fastholdes derfor at der er tale om momsfri udlejning.

(…)".

Retsmøde
Klageren fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Han gjorde således gældende, at udlejning af lejligheden er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har anset de af klageren modtagne vederlag fra udlejning af fast ejendom for momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger videre af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er følgende fritaget for afgift:

"8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse".

Det fremgår af momslovens § 47, stk. 1, at afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. Dette gælder dog ikke, hvis de samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 50.000 kr. årligt, jf. momslovens § 48, stk. 1.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), og artikel 135, stk. 2, litra a) (tidligere sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), hvoraf der fremgår (uddrag):

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
…
l)       bortforpagtning og udlejning af fast ejendom."

Stk. 2. Den i stk. 1, litra l), omhandlede fritagelse omfatter ikke følgende former for udlejning:
a)      udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser.

(…)

Medlemsstaterne kan fastsætte yderligere undtagelser inden for det i stk. 1, litra l), omhandlede anvendelsesområde".

Ifølge direktivets artikel 135, stk. 2, in fine, kan medlemsstaterne fastsætte yderligere undtagelser inden for det i stk. 1, litra l), omhandlede anvendelsesområde. Bestemmelsen indeholder således hjemmel til, at medlemsstaterne kan indskrænke anvendelsesområdet for fritagelsen vedrørende udlejning af fast ejendom.

Omvendt kan en medlemsstat ikke indføre eller opretholde en national bestemmelse, som indeholder en mere omfattende fritagelse, end den der følger af artikel 135, stk. 1, litra l), jf. sag C-150/99 (Stockholm Lindöpark AB), præmis 23.

Momspligten i henhold til direktivets artikel 135, stk. 2, litra a) til d), kan derimod ikke indskrænkes af medlemsstaterne. De transaktioner, der er omfattet af undtagelserne til fritagelsen for udlejning af fast ejendom, er dermed obligatorisk afgiftspligtige.

EU-Domstolen udtalte i sag C-346/95 (Elisabeth Blasi), jf. præmis 20, at udtrykket "sektorer med tilsvarende opgaver" skal fortolkes bredt, da det har til formål at sikre, at midlertidig udlejning svarende til udlejning inden for hotelsektoren, som potentielt konkurrerer med hoteludlejningsvirksomhed, pålægges afgift. EU-Domstolen udtalte følgende i præmis 22, 23, 24 og 27:

"22. Det tilkommer følgelig medlemsstaterne i forbindelse med gennemførelsen af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1, at indføre sådanne kriterier, som de finder passende for fastlæggelsen af denne sondring.

23. Det bemærkes, at en sondring mellem udlejning inden for hotelsektoren (som er en afgiftspligtig transaktion) og udlejning af beboelsesrum (der er en afgiftsfritaget transaktion) på grundlag af udlejningens varighed udgør en passende sondring, for så vidt som hoteludlejningsvirksomhed netop adskiller sig fra udlejning af beboelsesrum i kraft af blandt andet opholdets varighed. Almindeligvis er et ophold på hotel kortvarigt, mens ophold i en lejet lejlighed er af længere varighed.

23. Som generaladvokaten har anført i punkt 20 i forslaget til afgørelse, fremstår kriteriet om korttidsudlejning, defineret ved en kortere varighed end seks måneder, som et fornuftigt middel til sikring af, at transaktioner udført af afgiftspligtige personer, der udøver virksomhed svarende til den væsentlige funktion ved hotelvirksomhed, nemlig ydelse af midlertidigt logi på kommerciel basis, pålægges afgift.

(…)

27. Henset til de ovenstående bemærkninger bør den foreliggende ret gives det svar, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1, skal fortolkes således, at udlejning af kort varighed til personer, der ikke er nærtstående, er afgiftspligtig som udlejning inden for sektorer med opgaver svarende til opgaverne i hotelsektoren".

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), og artikel 135, stk. 2, litra a), hvorfor bestemmelsen inden for dens ordlyd i henhold til princippet om EU-konform fortolkning skal fortolkes i overensstemmelse hermed.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., der udgør undtagelsen til fritagelsen i 1. pkt., skal henset til formålet med de bagvedliggende direktivbestemmelser og EU-Domstolens dom i sag C-346/95 (Elisabeth Blasi), præmis 20, fortolkes således, at udlejning på kommerciel basis af værelser og lignende, som potentielt konkurrerer med hoteludlejningsvirksomhed, bliver momspligtig.

Ved vurderingen af, hvorvidt transaktionen skal kvalificeres enten som momsfritaget udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., eller som momspligtig udlejningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., skal der foretages en samlet konkret vurdering af transaktionen.

Efter det oplyste har klageren udlejet en lejlighed gennem G1 i 2017. Lejligheden er beliggende i kælderetagen af klagerens private bolig på Adresse Y1, By Y1. Kælderetagen er ifølge BBR ikke godkendt til beboelse.

Det fremgår af G1-annoncen, at lejligheden har egen indgang, badeværelse, køkken, stue og soveværelse med i alt 4 sovepladser.

Det fremgår af opgørelsen over G1-transaktionerne, at klageren i den omhandlede periode gennemførte 115 transaktioner og modtog samlet 72.503 kr. fra lejerne. Overnatningerne varede mellem 1-7 nætter. Klageren opkrævede ikke moms af lejen.

Landsskatteretten finder, at klageren drev selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Der er herved henset til, at klageren foretog levering mod vederlag i forbindelse med udlejningsvirksomheden, og at udlejningen må anses for udøvet med henblik på at skabe indtægter af en vis varig karakter.

Efter en samlet konkret vurdering finder Landsskatteretten videre, at klageren er momspligtig af vederlagene fra udlejningen af lejligheden, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., jf. § 4, stk. 1. Der er herved henset til, at der udøves virksomhed med ydelse af midlertidigt logi til turister på kommerciel basis, som potentielt kan konkurrere med hoteludlejningsvirksomhed.

Det er endvidere rettens opfattelse, at Skatterådets bindende svar af 19. maj 2009, offentliggjort som SKM2009.345.SR, hvoraf det følger, at en feriebolig med eget køkken og bad indrettet i en separat længe i et 4-længet nedlagt landbrug kan anses for at være momsfri udlejning, ikke kan føre til et andet resultat. De faktiske forhold i SKM2009.345.SR ses ikke at være sammenlignelige med nærværende sag, hvor klageren foretog udlejning af en kælderlejlighed beliggende i klagerens private bolig.

Landsskatteretten bemærker i øvrigt, at det ikke er arten eller betegnelsen af det udlejede, der er afgørende ved kvalifikationen af transaktionen, men derimod anvendelsen.

Som følge heraf er det med rette, at Skattestyrelsen har efteropkrævet klageren 14.500 kr. i moms for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2017, ligesom klageren har pligt til at lade sig registrere for moms, jf. momslovens § 47, stk. 1.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes hermed.