Kan ovennævnte skatteyder sælge sine 2 ejerlejligheder, beliggende i X-by og Y-by i henhold til indgået aftale om forkøbsret af 01.12.2002 med sine 2 børn, A og B.

Svar

Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Skatteyder købte i 1998 ejerlejligheden i X-by for i alt kr. 1.134.100. Lejligheden udlejes til skatteyders søn B.

Skatteyder købte i oktober 2003 ejerlejligheden i Y-by for i alt kr. 1.000.000. Lejligheden udlejes til skatteyders datter A.

Kort tid efter købet (1. december 2003) indgik skatteyderen en købskontrakt med begge sine børn. Ifølge denne købskontrakt har A ret til at købe ejerlejligheden i Y-by til den pris, som skatteyderen har betalt for lejligheden, hvilket vil sige kr. 1.000.000. Tilsvarende har B ret til at købe ejerlejligheden i X-by til en pris på kr. 1.450.000, hvilket svarede til den kontante ejendomsværdi pr. 1. oktober 2003.

Da begge børn på nuværende tidspunkt har afsluttet deres uddannelser og har fast indtægt, ønsker skatteyderens børn at gøre brug af køberetsaftalerne.

SKATs indstilling og begrundelse

Generelt om køberetter, forældrekøbslejligheder og skærpet bevisbyrde.

Det fremgår af afsnit E.J.5.2 i Ligningsvejledningen 2007-4, at en aftale om køberet vedrørende en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum.

Køberetten er en forpligtelse for ejeren af den faste ejendom til at afstå ejerboligen på det tidspunkt, hvor køberen ønsker at benytte sig af køberetten, mens køberen omvendt ikke er forpligtet til at benytte sig af denne ret.

Som følge heraf kan en køberetsaftale derfor ikke karakteriseres som en ejendomsoverdragelse i lovens forstand, idet retten som nævnt er betinget af, om køberettens indehaver ønsker at udnytte sin køberet. Da aftalen således er suspensivt betinget, foreligger der først en reel overdragelse på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

En køberet er karakteriseret ved, at der som led i aftalen fikseres en bestemt pris, der skal lægges til grund, når og hvis køberetten ønskes udnyttet.

Afhængig af aftalens indhold kan udnyttelsen af køberetten gennemføres både på initiativ fra sælgeren og fra køberettens indehaver, ligesom det kan være aftalt, at køberetten kan gøres gældende på et vilkårligt tidspunkt. Såfremt det ikke fremgår af indholdet af aftalen, antages det, at køberetten vil kunne gøres gældende umiddelbart efter aftalens indgåelse

En køberet, som vedrører fast ejendom, skal skattemæssigt behandles som det underliggende aktiv, dvs. som en del af aftalen om overdragelse af den faste ejendom, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 1, jf. stk. 6. Det medfører, at den overdragelsessum, som fremgår af køberetsaftalen, dermed bliver sælgerens afståelsessum og køberens anskaffelsessum.

Teoretisk er det gjort gældende, at den økonomiske fordel ved tildelingen af en køberet skal beskattes på tildelingstidspunktet, men efter fast praksis beskattes værdien af køberetten først på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes, og værdien opgøres da som differencen mellem den aktuelle markedsværdi og det overdragelsesbeløb, som fremgår af aftalen.

Da en køberetsaftale om overdragelse af fast ejendom typisk medfører, at overdrageren fraskriver sig retten til en konjukturstigning på den omhandlede ejendom, vil en køberetsaftale mellem uafhængige parter normalt være modsvaret af et vederlag fra indehaveren til udstederen af køberetsaftalen.

Såfremt der indgås køberetsaftaler om overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter, er det med dommen U 1977.460 H slået fast, at skattemyndigheden ikke er bundet af aftalens indhold om overdragelsessummen, idet Højesteret stadfæstede, at det i skattemæssig henseende var ejendommens handelsværdi på det tidspunkt, hvor køberetten blev udnyttet, der skulle lægges til grund. I sådanne situationer flyttes den skattemæssige prisfastsættelse fra aftaletidspunktet til udnyttelsestidspunktet.

I de tilfælde, hvor forældre indgår en køberetsaftale med deres barn, ydes der normalt ikke et vederlag fra barnet til forældrene, og barnet har således modtaget en gave, der er egnet til at udløse skatte- og afgiftsmæssige virkninger på tidspunktet for udnyttelse af køberetten, hvilket vil udløse en gaveafgift for barnet og en indregning af gavens værdi i forældrenes afståelsessum, jf. § 3, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette udgangspunkt er imidlertid fraveget i det såkaldte værdiansættelsescirkulære nr. 185 af 17. november 1982, der i dødsboer og gavesituationer har fastsat en administrativ praksis, der regulerer de skatte- og afgiftsmæssige værdier ved overdragelse mellem personer i op- og nedstigende linje.

Af cirkulærets punkt 14 fremgår, at den i en køberetsaftale fastsatte købesum vil kunne lægges til grund som den skatte- og afgiftsmæssige værdi, og således at der "ikke betales gaveafgift, hvis der ikke var misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende."

I gaveafgiftsmæssig henseende kan den aftalte købesum under de nævnte betingelser lægges til grund, hvorfor sælgeren i medfør af § 3, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven kan anvende denne købesum som afståelsessum.

Anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret forudsætter, at der ikke er et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende. Cirkulæret finder således anvendelse, hvis barnets adgang til at udnytte køberetten allerede gælder fra tidspunktet for tildelingen af køberetten, forudsat at den aftalte købesum modsvarer handelsværdien på dette tidspunkt.

Hvis aftalen derimod udtrykkeligt går ud på, at adgangen til at udnytte køberetten først indtræder senere end tidspunktet for tildelingen af køberetten, kan parterne ved udnyttelsen af køberetten ikke - i skattemæssig henseende - anvende den aftalte købesum, hvis denne efter en konkret vurdering skønnes at stå i misforhold til værdien på det tidspunkt, hvor køberetten kan gøres gældende.

Er der tale om et sådant misforhold, vil konsekvensen være, at de skatte- og afgiftsmæssige værdier bestemmes af handelsværdien på tidspunktet for udnyttelse af køberetten i overensstemmelse med den overfor nævnte højesterets dom, U 1977.460 H. Cirkulærets punkt 6 om overdragelse af fast ejendom ved anvendelse af 15 procent-reglen vil da formentlig kunne anvendes.

Når der mellem interesseforbundne parter gennemføres civilretlige dispositioner, som har den konsekvens, at en potentiel skattebyrde elimineres, formindskes eller forrykkes, er skattemyndigheden berettiget til at pålægge aftaleparterne en skærpet bevisbyrde. Dette princip er stadfæstet af domstolene - senest i dommen, SKM2007.390.ØLR.

Den konkrete sag

I den foreliggende sag er der fremsendt en kopi af en aftale om køberet, der er indgået den 1. december 2003, og som er underskrevet af spørgeren og dennes 2 børn, A og B.

Det fremgår ikke af aftalen, hvornår køberetten tidligst vil kunne gøres gældende, og såfremt der var tale om en aftale, der var indgået mellem uafhængige parter, ville udgangspunktet - som nævnt ovenfor - være, at køberetten kan anses for gældende fra det tidspunkt, hvor aftalen er indgået.

Da der imidlertid er tale om aftaler, der er indgået mellem interesseforbundne parter, kan skattemyndigheden pålægge parterne en skærpet bevisbyrde, og da den fremsendte aftale ikke efter sit indhold opfylder de betingelser, der må stilles til aftaler af denne karakter, finder reglerne i værdiansættelsescirkulæret ikke anvendelse. På den baggrund er det ikke muligt at vurdere, om der var et misforhold mellem ejerboligernes handelsværdi og den værdi, som fremgår af køberetsaftalen på det tidspunkt, hvor køberetten tidligst ville kunne være gjort gældende, således som kræves i punkt 14 i værdiansættelsescirkulæret fra 1982. Det medfører, at det er ejerboligernes handelsværdi på overdragelsestidspunktet, der vil skulle lægges til grund for henholdsvis beregningen af gaveafgift for børnene og ejendomsavancen for spørgeren, jf. U 1977.460 H.

Det er SKATs opfattelse, at den skærpede bevisbyrde kunne være løftet, såfremt køberetsaftalerne på det tidspunkt, hvor de blev indgået, eksempelvis var tinglyst, således at der var foretaget en officiel registrering af spørgerens begrænsede rådighed over ejerboligerne. Derved kunne det fastslås, hvornår køberetterne kunne være gjort gældende, da det ville kunne lægges til grund, at der måtte være sammenfald mellem det tidspunkt, hvor spørgeren accepterede den indskrænkede rådighed over ejerboligerne og det tidspunkt, hvor køberetterne tidligst kunne være gjort gældende.   

Det indstilles derfor, at spørgsmålet besvares med et "Nej".

Partsrepræsentantens supplerende bemærkninger

Statsautoriseret revisor C, som repræsenterer spørgeren, har i brev dateret den 8. oktober 2007 fremsendt supplerende oplysninger.

Det væsentlige indhold af skrivelsen er som følger:

"Den eneste bemærkning vi har til sagsfremstillingen er den, at Skatterådet ikke har taget hensyn til, at den tidsmæssige rækkevidde af børnenes udnyttelse af forkøbsretten alene vil være frem til ophør af uddannelsestiden, idet dette har været det egentlige grundlag for ikke at sætte nogen konkret tidsmæssig længde på udnyttelse af forkøbsretten.

Det må formodes, at ingen af børnene ville have økonomiske midler til at købe ejerlejlighed, før uddannelsestiden er overstået.

Vi er derfor af den opfattelse, at der reelt er en tidsmæssig rækkevidde for udnyttelse af forkøbsretten."

SKATs revurdering

Ved behandlingen af spørgsmålet har det været væsentligt for SKAT, at det ikke ud fra de fremkomne oplysninger har kunnet konstateres, hvornår køberetsaftalerne tidligst har kunnet gøres gældende. Dette forhold har ikke ændret sig efter modtagelsen af repræsentantens oplysninger, hvor det bl.a. er anført, at "Det må formodes, at ingen af børnene ville have økonomiske midler til at købe ejerlejlighed, før uddannelsestiden er overstået."

SKAT fastholder derfor sin opfattelse og indstiller, at spørgsmålet besvares med et "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde, at en ret til at købe en fast ejendom til en forud fastsat pris typisk vil have en økonomisk værdi for indehaveren af køberetten og være en byrde for ejeren af ejendommen. I U 1977.460 H er det fastslået, at værdien af en køberet imellem parter med interessefællesskab opgøres og beskattes, når køberetten udnyttes.

Dette udgangspunkt er fraveget i cirkulære nr. 185/1982, af hvilket det fremgår, at der inden for gaveafgiftskredsen ikke betales gaveafgift, hvis der ikke var et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende.

Af de forelagte aftaler fremgår det ikke udtrykkeligt, hvornår køberetten tidligst kan gøres gældende. Allerede derfor kan de i køberetsaftalen nævnte priser ikke benyttes som salgssum uden skattemæssige konsekvenser ved et eventuelt salg på nuværende tidspunkt. Skatterådet tiltræder hermed SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

5 år fra afgørelsens datering.