Klagen til Landsskatteretten skyldes, at regionen har anset foreningens udlejninger af parkeringspladser til medlemmerne for momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.
Landsskatterettens afgørelse
Den påklagede afgørelse ændres.
Sagens oplysninger
B A/S opførte i perioden 2003-2004 X. Ejendommen består af 40 beboelseslejligheder. Endvidere er der i kælderen 24 parkeringspladser.
A (herefter foreningen) købte ejendommen af B A/S.
Bygherren afløftede i forbindelse med overdragelsen af ejendommen moms vedrørende den del af entreprisesummen, der vedrørte parkeringskælderen. I forbindelse med foreningens overtagelse af ejendommen overtog foreningen pr. 1. august 2004 momsreguleringsforpligtelsen for parkeringskælderen.
Andelsboligforeningen udlejede et mindre antal parkeringspladser i kælderen til medlemmer af foreningen. De øvrige parkeringspladser blev ved lejeaftale af 26. august 2004 udlejet til B A/S. Hele udlejningsaktiviteten vedrørende parkeringspladserne blev momsbelagt.
ToldSkats afgørelse
Regionen har for perioden 1. januar 2004 - 31. december 2004 forhøjet foreningens momstilsvar med 19.416 kr.
Det er som begrundelse for reguleringen anført, at foreningens momspligtige aktiviteter med udlejning af parkeringspladser vedrørende de 24 parkeringspladser for år 2004 samlet udgør 88 % momspligtig brug. De resterende 12 % har regionen anset for momsfri udleje til egne medlemmer/beboere i samme ejendom, da der er tale om en integreret del af den momsfrie udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der er til støtte herfor henvist til Højesterets dom, gengivet i TfS.1989.678H.
Regionen har begrundet sin regulering af momstilsvaret med, at den fulde moms er fratrukket i forbindelse med opførelsen af parkeringsbygningen, hvorfor der skal ske regulering for investeringsgoder for året 2004, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 1.
Klagerens påstand og argumenter
Foreningens repræsentant har for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at foreningens momstilsvar nedsættes med den af regionen foretagne forhøjelse.
Det er til støtte herfor anført, at foreningens udlejning af parkeringspladser i sin helhed er momspligtig, da udleje af parkeringspladser ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.
Udlejningen af parkeringspladser til beboerne er heller ikke momsfritaget efter bestemmelsen som en integreret del af udlejning af fast ejendom. I Højesterets dom som gengivet i TfS.1989.678H, udtalte retten på grundlag af EF-domstolens præjudicielle afgørelse i C-173/88 (Morten Henriksen), at udlejning af garager er momspligtig, medmindre udlejningen sker i nær tilknytning til en afgiftsfri udlejning af fast ejendom, der er bestemt til anden brug.
Ifølge EF-domstolens dom i C-173/88, præmisserne 14 - 16, skal følgende 4 betingelser være opfyldt, for at udlejning af parkeringspladser kan ske momsfrit efter "integrationssynspunktet":
Udlejning af parkeringspladser skal ske i nær tilknytning til momsfri udlejning af fast ejendom bestemt til anden brug end parkering.
De to lejeforhold skal udgøre én økonomisk transaktion.
Parkeringspladsen og den faste ejendom bestemt til anden brug skal høre til samme bebyggelse.
Både parkeringspladsen og den faste ejendom, der er bestemt til anden brug, skal udlejes til samme lejer af én og samme ejer.
Repræsentanten har gjort gældende, at det kun er betingelse nr. 3, der er opfyldt.
Betingelse nr. 1 er ikke opfyldt, da medlemmerne af andelsboligforeningen ikke er lejere af fast ejendom i relation til boligerne. Medlemmerne i andelsboligforeningen er medlemmer af en forening, som ejer en fast ejendom. Mellem medlemmet af foreningen og foreningen er indgået en aftale om, at medlemmet har en brugsret til en lejlighed i foreningens ejendom. Der er således tale om en brugsret til fast ejendom. Foreningen udlejer således ikke lejlighederne.
Det er endvidere anført, at andelshaveren - i modsætning til en lejer - har en direkte økonomisk interesse i andelsforeningens økonomi.
Begrebet "udlejning af fast ejendom" er i adskillige domme afsagt af EF-domstolen blevet defineret som den ret udlejeren af en ejendom indrømmer lejeren til mod vederlag og for en aftalt periode at bruge denne ejendom og at udelukke alle andre fra at udnytte en sådan ret. Der er i denne forbindelse henvist til EF-domstolens domme C-408/98, præmis 31 og C-326/99, præmis 55.
Når en andelsboligforening stiller brugsretten til en lejlighed i foreningens ejendom til rådighed for et medlem, er dette ikke "lejer" men "andelshaver". Medlemmet betaler ikke "vederlag" for at bruge lejligheden. Medlemmet betaler en løbende afgift, der alene dækker foreningens udgifter.
Betingelse nr. 2 er ikke opfyldt, da der ikke er tale om to lejeforhold, jf. betingelse nr. 1. I det omfang man alligevel måtte antage, at der foreligger to lejeforhold, udgør disse ikke én økonomisk transaktion. Andelshaverens leje af parkeringsplads er uafhængig af andelshaverens brugsret til beboelseslejligheden, da andelshaverne ikke har krav på eller har ret til en parkeringsplads som følge af brugsretten til lejligheden. Endvidere er det anført, at misligholdelse vedrørende det ene aftaleforhold ikke giver andelsboligforeningen misligholdelsesbeføjelser vedrørende det andet aftaleforhold.
En økonomisk transaktion kan godt komme til udtryk i to særskilte skriftlige aftaler men hvis der er tale om to særskilte aftaler, vil der kun være tale om én økonomisk transaktion, hvis de væsentlige vilkår i de to aftaler er identiske.
Hvis der er tale om, at de to aftaler hviler på regulering i hver sin lovgivning, kan der ikke være tale om én økonomisk transaktion. For eksempel vil forholdet mellem en andels- haver i en andelsboligforening og andelsboligforeningen vedrørende brugsretsforholdet til en beboelseslejlighed i foreningens ejendom være reguleret af bestemmelser i andelsboliglovgivningen, mens et aftaleforhold vedrørende en parkeringsplads vil være omfattet af den almindelige lejelov, og der er i øvrigt i vid udstrækning aftalefrihed.
Repræsentanten har anført, at for at man kan tale om én økonomisk transaktion, skal f.eks. betalingsvilkår og opsigelsesvilkår være de samme.
For så vidt angår forholdet mellem foreningen og de af dennes medlemmer, som har lejet parkeringspladser i kælderen, er det utvivlsomt, at dette ikke udgør én økonomisk transaktion. Til støtte herfor er det anført, at retsgrundlaget for hver af aftalerne (aftaleforholdet mellem andelsboligforeningen og medlemmet af foreningen vedrørende brugsret til en beboelseslejlighed og aftaleforholdet vedrørende leje af parkeringsplads) hviler på forskellig lovgivning og har forskelligt indhold for så vidt angår væsentlige vilkår som opsigelses- og betalingsvilkår.
Betingelse nr. 4 er ikke opfyldt, da beboelseslejligheden ikke udlejes af andelsboligforeningen til andelshaveren.
Da de 4 betingelser ikke alle er opfyldt, er der ikke hjemmel til at anse udlejningen af parkeringspladser til foreningens medlemmer for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Som følge heraf kan udlejningen af parkeringspladser til foreningens medlemmer ikke udløse en momsreguleringsforpligtigelse.
Repræsentanten har afgivet et supplerende indlæg.
Det er heri vedrørende andelsboligforeningen og dennes medlemmer anført, at deltagelse i en andelsboligforening er et ejerforhold til en kapitalandel. En andelsboligforening er et andelsselskab, hvor andelshaverne har kapitalandele i andelsboligforeningens kapital. Der er i den forbindelse blandt andet henvist til vedtægterne for en andelsboligforening.
Såvel indskud som boligafgift er ifølge repræsentanten indbetalinger til foreningen, som påvirker foreningens egenkapital, i hvilken andelshaveren har del. Enhver indbetaling påvirker således andelens værdi. Der sker ingen betaling for brugsretten til boligen, da foreningen gennem indbetalinger af indskud og boligafgift hverken må eller kan opbygge egenkapital, som ikke direkte indgår i værdien af den enkelte andelshavers ret.
En andelsboligforening driver således ikke i forhold til sine andelshavere selvstændig økonomisk virksomhed. Indskud og boligafgift er kapitalindskud i foreningen på samme måde, som aktionærers indbetaling af kapital i et aktieselskab er kapitalindskud.
På samme måde er interessenters indskud i et ejendomsinteressentskab uden for området for "selvstændig økonomisk virksomhed."
Repræsentanten har endvidere henvist til skattemyndighedernes praksis, nærmere bestemt Told- og Skattestyrelsens afgørelse som gengivet i TfS1996.128. I den forbindelse har repræsentanten fremhævet, at styrelsen udtalte følgende i forbindelse med et spørgsmål om levering af antenneydelser i udlejningsejendomme og andelsboligforeninger:
"For så vidt angår andelsbolig- og ejerlejlighedsforeninger skal disse ikke registreres og betale moms ved levering af antenneydelser, når foreningens funktion i denne forbindelse alene består i at afholde og fordele de faktiske afholdte udgifter."
På baggrund heraf har repræsentanten anført, at det af udtalelsen fra styrelsen kan udledes, at en andelsboligforening ikke udøver selvstændig økonomisk virksomhed i forhold til andelshaverne. Andelshavernes dækning af udgifterne til dækning af foreningens omkostninger er således et indskud af kapital.
Repræsentanten har endvidere henvist til, at Landsskatterettens og myndighedernes praksis vedrørende lønsumsafgift, hvorefter andelsboligforeninger - cfr. udlejere af fast ejendom - ikke kan levere viceværtsydelser afgiftsfrit som en integreret del af udlejning af fast ejendom. Der er i den forbindelse henvist til SKM2001.302.LSR, SKM2006.556. LSR og lønsumsafgiftsvejledningen.
En andelsboligforening kan hverken i juridisk eller økonomisk henseende anses for at være udlejer af fast ejendom i forhold til dens medlemmer. Derfor er praksis på lønsumsafgiftsområdet i nøje overensstemmelse med det retlige og økonomiske forhold mellem en andelshaver og andelsboligforeningen.
Til støtte for synspunktet om at andele i en andelsboligforening skal betragtes som kapitalandele, er der i indkomstskattemæssig henseende henvist til aktieavancebeskatningslovens § 15, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, fremgår:
"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse."
Af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, fremgår:
"Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
b) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom, med undtagelse af:
2. udlejning af pladser til parkering af køretøjer"
I relation til forholdet mellem andelsboligforeningen og andelshavere har andelshaverne en eksklusiv brugsret til en af andelsboligforeningens lejligheder. For medlemskabet af foreningen betales et indskud. Derudover betales et fast månedligt beløb i form af en boligafgift. Boligafgiften dækker blandt andet ydelse på andelsboligforeningens realkreditlån, driftsudgifter, vedligeholdelse og hensættelser.
Det følger af EF-domstolens faste retspraksis, herunder C-326/99, Goed Wonen, præmis 47 og C-275/01, Sinclair Collis Ltd., præmis 22, at fritagelserne i sjette momsdirektivs artikel 13 er selvstændige fællesskabsretlige begreber. Endvidere har EF-domstolen i flere domme, herunder C-2/95, SDC, udtalt, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.
Ifølge EF-domstolens retspraksis, herunder C-275/01, Sinclair Collis Ltd., og C-326/99, Goed Wonen, er det et kendetegn ved udlejning af fast ejendom i direktivets forstand, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.
Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:
I forholdet mellem andelsboligforeningen og andelshaverne er andelsboligforeningens vedtægter gældende, hvorfor forholdet som udgangspunkt ikke er omfattet af den danske lejelovgivning.
Det fællesskabsretlige begreb udlejning af fast ejendom er omfattet af fritagelsesbestemmelserne og skal derfor fortolkes indskrænkende. Da EF-domstolens eksisterende praksis for fastlæggelsen af begrebet udlejning af fast ejendom, som er angivet ovenfor, ikke giver faste holdepunkter for at antage, at begrebet omfatter forholdet mellem andelsboligforeninger og andelshavere, kan forholdet ikke anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.
Allerede af denne grund kan udlejningen af parkeringspladserne til foreningens andelshavere ikke anses for at være et momsfrit accesorium til momsfri udlejning af fast ejendom.
Foreningens udleje af parkeringspladser må derfor anses for momspligtig i sin helhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. Forhøjelsen af foreningens momstilsvar med 19.416 kr. nedsættes derfor til 0 kr.
Et retsmedlem udtaler:
Efter lejelovens § 1, stk. 1, gælder lejeloven for leje - herunder fremleje - af hus eller husrum.
Der er ikke tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at forholdet mellem andelsboligforeningen og andelshaverne ikke kan karakteriseres som et lejeforhold efter dansk ret.
Forholdet mellem andelsboligforeningen og andelshaverne findes derfor at være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., som udlejning af fast ejendom.
Af EF-domstolens dom i sag C-173/88, præmis 15-16 fremgår:
"15 Udlejning af pladser til parkering af køretøjer er herefter ikke undtaget fra den således hjemlede afgiftsfritagelse, såfremt udlejningen sker i nær tilknytning til en afgiftsfri udlejning af fast ejendom, der er bestemt til anden brug - som f.eks. beboelsesejendomme eller erhvervsejendomme - i den forstand, at de to lejeforhold udgør en økonomisk transaktion.
16 Dette er tilfældet, såfremt - for det første - pladsen til parkering af køretøjer og den faste ejendom, der er bestemt til anden brug, hører til samme bebyggelse, og såfremt - for det andet - begge de nævnte ejendomme udlejes til den samme lejer af en og samme ejer."
I relation til udlejningen af parkeringspladserne til andelshaverne hører parkeringspladserne til samme bebyggelse som andelsboligerne. Endvidere er der i fællesskabsretlig forstand sammenfald mellem lejerne og udlejeren i de tilfælde, hvor andelshaverne udover erhvervelsen af en eksklusiv brugsret til boligen tillige med andelsboligforeningen har indgået en aftale om leje af en af andelsboligforeningens parkeringspladser. Udlejningen af parkeringspladserne til andelshaverne er sket i nær tilknytning til den fællesskabsretlige "udlejning af andelsboligerne", jf. EF-domstolens dom i sag C-173/88, og udlejningen af parkeringspladserne er derfor momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.
Den påklagede afgørelse ændres derfor.