Landsskatterettens afgørelse

Selskabet har anmodet Skatterådet om bindende svar på følgende spørgsmål:

"Spørgsmål 1 (a): Kan Skatterådet bekræfte, at begrebet "anden international aftale" i SEL § 8, stk. 2, 3. pkt. alene omfatter aftaler, hvor Kongeriget Danmarks regering, eller en anerkendt national organisation, som repræsenterer Danmark (eksempelvis Danida) indgår som aftalepart?"

"Spørgsmål 1 (b): såfremt Skatterådet svarer afkræftende på spørgsmål 1 (a), er Skatterådet i så fald af den opfattelse, at bistandsaftaler, hvor de i bilag 1 nævnte udenlandske støtteorganisationer indgår som aftalepart, er omfattet af ordlyden "anden international aftale efter SEL § 8, stk. 2, 3. pkt.?"

Skatterådet har besvaret spørgsmål 1 (a) benægtende, medens rådet vedrørende spørgsmål 1 (b) har bestemt, at udenlandske støtteorganisationer også omfattes af "anden international aftale", forudsat at Danmark er medlem af de pågældende institutioner. Offentliggjort i SKM2006.625.SR.

Landsskatteretten ændrer svaret på spørgsmål 1 (a) og 1 (b) til følgende:

Begrebet "anden international aftale" i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt., omfatter alene aftaler, som Danmark som stat, herunder også en statslig organisation som Danida, har indgået med en anden stat.

Sagens oplysninger

A A/S er en ledende international rådgivningsvirksomhed, der bl.a. gennemfører projekter indenfor ingeniørteknik, miljø og samfundsøkonomi. En stor del af selskabets aktiviteter foregår i udlandet, og da projekterne ofte er af længere varighed, medfører et udenlandsk projekt ofte, at der opstår et fast driftssted i det pågældende land.

En betydelig del af selskabets opgaveportefølje vedrører bistands- og infrastrukturprojekter i en lang række lande, bl.a. støttet af midler fra Danida, EU eller internationale støtteorganisationer som eksempelvis Verdensbanken, Den Afrikanske Udviklingsbank, Den Nordamerikanske Udviklingsbank mv. Det er sædvanligt, at støtteorganisationer som led i indgåelsen af større bistandsaftaler forudsætter, at modtagerlandet fraskriver sig retten til beskatning af arbejde udført for bistandsmidler for derigennem at opnå størst mulig effekt og nytte af bistandsmidlerne i modtagerlandet, idet der er en forventning om, at skattefrihed i modtagerlandet vil medføre, at kontrahenterne vil tilbyde mere arbejde for de samme bistandsmidler.

Det skal ved besvarelsen af de stillede spørgsmål forudsættes, at støtteorganisationerne har indgået aftale med bistandsmodtagerlandet om, at dette land fraskriver sig beskatningsretten.

Danmark er medlem af Den Afrikanske Udviklingsbank, Den Asiatiske Udviklingsbank, Den Inter-amerikanske Udviklingsbank og Den Nordiske Udviklingsfond. Udenrigsministeriet anvender indledningsvist begrebet "medlem" i beskrivelsen på deres hjemmeside, men som det ses af ministeriets nærmere beskrivelse af de enkelte udviklingsbanker, ejer Danmark en andel af kapitalen i de 3 banker på mellem 0,17 % til 1,1 %. I Den Nordiske Udviklingsfond udgør Danmarks andel af den seneste genopfyldning 25 %.

Fælles for de regionale udviklingsbanker er, at den daglige ledelse varetages af bankens direktion og bestyrelse. På årsmødet er alle lande repræsenteret, hvilket ikke er tilfældet for bestyrelsen. Danmark indgår i en valggruppe sammen med andre lande, og valggruppen har én repræsentant i bestyrelsen. På forespørgsel har Udenrigsministeriet ved uformel telefonisk henvendelse oplyst, at udviklingsbankernes indgåelse af låneaftaler med ulande ikke forelægges danske myndigheder, men alene bestyres af organisationen selv.
I forbindelse med bistandsprojekter støttet af Danida er der gennem årene indgået en lang række bilaterale aftaler mellem Kongeriget Danmarks regering og modtagerlandets regering. Disse aftaler er blandt andet indgået med henblik på at sikre Danida-projekter skattefrihed i modtagerlandet, uanset om arbejdet udføres i modtagerlandet af en dansk eller udenlandsk virksomhed. På forespørgsel har Udenrigsministeriet ved en uformel telefonisk henvendelse oplyst til repræsentanten, at formålet med at udlandet fraskriver sig beskatningsretten er, at der opnås mest mulig bistand for støtten, idet støttemidlerne ikke havner i modtagerlandets statskasse som skat. Der indgår derimod ikke overvejelser om dansk beskatning i forbindelse med aftaleindgåelsen.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet har ikke bekræftet forespørgerens opfattelse, hvorefter "anden international aftale" alene omfatter aftaler, hvor Kongeriget Danmarks regering eller en anerkendt organisation, som repræsenterer Danmark, er part. Skatterådet har endvidere bestemt, at udenlandske støtteorganisationer også er omfattet af anden international aftale, forudsat at Danmark er medlem af de pågældende institutioner.

Det anføres videre i bestemmelsen i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt., at anden international aftale skal have tildelt Danmark beskatningsretten, og forespørgeren finder på denne baggrund ikke, at bestemmelsen er anvendelig i de tilfælde, hvor modtagerlandet fraskriver sig beskatningsretten. Dette synspunkt er Skatterådet ikke enigt i.

Formålet med selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt. ("1. pkt. omfatter ikke ... eller tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten") er at undgå dobbelt ikke-beskatning.

En sådan dobbelt ikke-beskatning vil være aktuel i de tilfælde, hvor det pågældende udland ikke beskatter indkomsten.

I bemærkningerne til lovforslaget anføres bl.a.: "Det betyder, at såfremt Danmark i en dobbeltbeskatningsoverenskomst har aftalt, at Danmark har beskatningsretten til en byggeplads i udlandet, når arbejdet på byggepladsen varer 12 måneder eller mindre, vil en byggeplads ikke udgøre et fast driftssted, førend arbejdet varer mere end 12 måneder.

Den foreslåede bestemmelse skal ikke finde anvendelse, hvis anden international aftale end en dobbeltbeskatningsoverenskomst har tildelt beskatningsretten til Danmark. Der kan eksempelvis være tale om en u-landsbistandsaftale, hvor det pågældende udviklingsland som led i bistandsaftalen har indgået en aftale om at undlade at beskatte de danske virksomheder, som udfører bistandsarbejdet".

"International aftale" er ikke et veldefineret begreb, men formålet med bestemmelsen - at undgå dobbelt ikke-beskatning, tilsigter en bredere forståelse af begrebet end den, som repræsentanten har givet udtryk for.

Afgørende for, om de udenlandske støtteorganisationer er omfattet af "anden international aftale" i selskabsskattelovens § 8, stk. 3, 3. pkt. er efter SKATs opfattelse, om Danmark er medlem af den pågældende institution.

Repræsentanten mener, at en aftale mellem eksempelvis Asian Development Bank (ADB) og Pakistan ikke omfattes af ordlyden "anden international aftale", dels fordi ADB ikke er en nationalstat, der kan indgå bilaterale aftaler, dels fordi ingen af parterne har haft Danmark i tankerne.

Det er korrekt, at Asian Development Bank ikke er en nationalstat, men Asian Development Bank er ejet af (repræsenterer) 66 medlemslande, hvoraf et er Danmark. Dette medfører, at en aftale mellem eksempelvis banken og Pakistan er omfattet af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt.

Danmark er også medlem af f.eks. African Development Bank.

Det forhold, at man ikke har haft Danmark i tankerne findes ikke at være relevant. Beskatningsretten tilfalder det land, hvori den virksomhed, der udfører arbejdet er hjemmehørende, i dette tilfælde Danmark for så vidt angår det arbejde, der udføres af en eller flere danske virksomheder.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har principalt fremsat påstand om, at Landsskatteretten ændrer Skatterådets besvarelse, således at der svares "ja" til spørgsmål 1 (a). Som følge af det bekræftende svar på spørgsmål 1 (a) bortfalder spørgsmål 1 (b).

Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at Landsskatteretten ændrer Skatterådets besvarelse således, at der svares "ja" til spørgsmål 1 (b).

Selskabers faste ejendomme og faste driftssteder i udlandet beskattes som hovedregel ikke i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Dette udgangspunkt blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 (lovforslag nr. 121, 2004-05) i forbindelse med ændring af sambeskatningsreglerne.

Udgangspunktet havde indtil da været, at danske selskaber skulle medregne indtægter og udgifter vedrørende udenlandske ejendomme og faste driftssteder i den danske indkomst. Dette globalindkomstprincip, som følger af statsskattelovens § 4, blev imidlertid forladt ved ovenstående ændring af selskabsskatteloven, og blev i stedet erstattet af et udgangspunkt om territorialbeskatning.

Som undtagelse til territorialprincippet bestemmes det i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt.:

"1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten."

Det er den sidste del, der giver anledning til de fortolkningsvanskeligheder, som det bindende svar af 26. september 2006 omhandler. Forarbejderne tager ikke direkte stilling til forståelsen af "anden international aftale", ligesom det ikke direkte fremgår, hvorledes ordet "tildeler" skal fortolkes i denne sammenhæng.

Skatterådet har i bindende svar af 26. september 2006 lagt megen vægt på, at formålet med selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt. efter Skatterådets opfattelse var at hindre dobbelt ikke-beskatning. Dette er efter vores opfattelse ikke korrekt.

Ved indførelsen af territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt. blev der utvivlsomt åbnet mulighed for dobbelt ikke-beskatning. Undtagelsen til territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt. blev imidlertid ikke indført som en hindring for dobbelt ikke-beskatning men for at sikre, at Danmark kunne opfylde eventuelle forpligtelser til faktisk at foretage beskatning i de tilfælde, hvor beskatningsretten ved aftale var tildelt Danmark.

Til brug for belysningen af formålet med selskabsskattelovens § 8, stk. 2 er indhentet responsum fra professor, dr.jur. Niels Winther-Sørensen af 5. marts 2007. Hovedtrækkene er følgende:

Territorialprincippet blev indført i forbindelse med grundlæggende ændringer af sambeskatningsreglerne ved lov nr. 221 at 6. juni 2005. Ved ændringen af sambeskatningsreglerne ønskede man effektivt at lukke for muligheden for alene at inddrage underskudsgivende udenlandske aktiviteter i sambeskatningen, mens overskudsgivende udenlandske aktiviteter blev udeladt af sambeskatningen - såkaldt "cherry-picking". Af hensyn til opnåelsen af dette formål blev sambeskatningsreglerne ændret således, at der blev indført tvungen national sambeskatning samtidig med, at international sambeskatning kun kunne opnås, hvis alle udenlandske selskaber blev inddraget i sambeskatningen - globalpulje-princippet.

Som følge af globalindkomstprincippet ville udenlandske faste driftssteder automatisk være omfattet af dansk sambeskatning. Ændring af sambeskatningsreglerne var derfor ikke tilstrækkeligt til at forhindre "cherry-picking", idet den underskudgivende udenlandske aktivitet fortsat kunne inddrages i den danske sambeskatning ved at placere aktiviteten i et udenlandsk fast driftssted af et dansk selskab i stedet for et udenlandsk selskab.

Formålet med indførelsen af territorialprincippet var derfor, at udenlandske faste driftssteder skulle ligestilles med udenlandske selskaber. Ligestillingen skulle ikke blot gælde underskudsgivende men også overskudsgivende udenlandske aktiviteter, idet reglerne ifølge Skatteministeren i modsat fald ellers ville være i strid med EU-retten.

Konsekvensen af territorialprincippet er derfor, at det alene er op til intern ret i kildelandet at afgøre, om og i hvilket omfang det faste driftssted skal beskattes. Såfremt et udenlandsk fast driftssted ikke beskattes i kildelandet, vil dette som udgangspunkt ikke kunne medføre, at det faste driftssted alene af denne grund inddrages i dansk beskatning. Det afgørende for, om et fast driftssted kan inddrages i dansk beskatning er, om der findes positiv lovhjemmel hertil. Denne hjemmel er skabt for faste driftssteder med CFC-indkomst ved selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 4. pkt. og endvidere ved den i denne sag omhandlede bestemmelse i samme lovs § 8, stk. 2, 3. pkt.

Formålet med undtagelsen til territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt. var således at sikre intern, dansk hjemmel til, at et dansk selskab skal medtage over- og underskud fra et udenlandsk fast driftssted, når den stat, hvor driftsstedet er beliggende, har indgået en dobbeltbeskatningsaftale eller anden international aftale med Danmark, hvorefter Danmark tildeles en beskatningsret. Når Danmark har indgået dobbeltbeskatningsaftaler eller andre internationale aftaler, hvori det bestemmes, at Danmark tildeles beskatningsretten, kan den anden stat med rette forvente, at Danmark udnytter denne beskatningsret. Det er dette grundlæggende synspunkt, som varetages med selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt.

Der findes ingen støtte i hverken bestemmelsens ordlyd eller dennes forarbejder for Skatterådets udtalelse om, at formålet med bestemmelsen var at forhindre dobbelt ikke-beskatning. Skatterådets synspunkt modsiges ligeledes af den måde, hvorpå selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt. tilsigtes at virke på.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt. omfatter såvel over- som underskud i det udenlandske faste driftssted, ligesom anvendelsen af bestemmelsen ikke er gjort afhængig af, om og i givet fald hvor meget skat, der er betalt i udlandet. Selv om et fast driftssted derfor anses for omfattet af dansk beskatning som følge af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt., vil dette ikke altid medføre en højere dansk skattebetaling, idet underskud vil påvirke den skattepligtige indkomst negativt.

Begrebet "international aftale"

Begrebet "international aftale" er ikke defineret nærmere vedrørende selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Ligeledes ses der heller ikke andre steder i skatteretten direkte at være taget stilling til dette begrebs skattemæssige fortolkning. Det findes derfor at være relevant for nærværende sag at se på, hvorledes begrebet "international aftale" i øvrigt anvendes.

Begrebet "international aftale" i skatteretten

Ved lov nr. 307 af 19. april 2006 blev der bl.a. indsat to nye bestemmelser i skattekontrolloven: §§ 8 Y og 8 Z. Bestemmelserne vedrører pligten til at afgive oplysninger til told- og skatteforvaltningen, når oplysningerne ikke skal bruges til danske skatteansættelser men i forbindelse med told- og skatteforvaltningens bistand til udenlandske skattemyndigheder.

Det følger af skattekontrollovens § 8 Y, at øvrige bestemmelser i lovgivningen, om pligt til afgivelse af oplysninger, finder anvendelse,

"... når denne bistand [til udenlandske myndigheder] sker i overensstemmelse med Danmarks forpligtelser efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om administrativ bistand i skattesager."

Ordlyden af skattekontrollovens § 8 Y er mere præcist formuleret end selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt. med hensyn til, hvilke internationale aftaler mv., der er omfattet. Det må imidlertid antages, at det ikke hermed har været tilsigtet, at anvendelsesområdet for skattekontrollovens § 8 Y skulle være væsentligt anderledes/snævrere end for selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt.

Denne antagelse bygger på, at skattekontrollovens § 8 Y blev indført med det formål at sikre intern, dansk hjemmel til opfyldelse af de internationale forpligtelser, Danmark allerede havde påtaget sig. I forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. 115 af 14. december 2005) anføres herom i punkt 2:

"For så vidt angår danske myndigheders ydelse af bistand til andre landes myndigheder i henhold til en anden international aftale end dobbeltbeskatningsoverenskomst er det derimod uklart, om og i så fald i hvilket omfang Danmarks indgåelse af en international forpligtelse umiddelbart skaber den fornødne nationale hjemmel til at overholde forpligtelsen til at yde bistand."

I forarbejdernes punkt 3 anføres endvidere, at told- og skatteforvaltningens opgaver bl.a. omfatter ydelse af bistand til kompetente myndigheder i fremmede stater. Opgaven består i en konkret udmøntning af Danmarks påtagne internationale forpligtelser til administrativt samarbejde og bistand i skattesager. I punkt 3.1. under overskriften "Beskrivelse af det internationale hjemmelsgrundlag for ydelse af administrativ bistand" oplistes følgende: "Danmarks internationale forpligtelser i relation til administrativ bistand i skattesager
er af forskellig karakter og påtaget i forskellige sammenhænge. Det retlige hjemmelsgrundlag kan bestå i:

en dobbeltbeskatningsoverenskomst,

en international konvention,

en administrativ aftale indgået med den kompetente myndighed i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland eller

en EU-retsakt, dvs, et direktiv eller en forordning."

Herefter beskriver forarbejderne dobbeltbeskatningsoverenskomster, den nordiske bistandsaftale, OECDs og Europarådets bistandskonvention samt administrative bistandsaftaler.

Fælles for de omtalte aftaler mv. er, at Kongeriget Danmark i alle tilfælde direkte har forpligtet sig til at yde bistand til udenlandske skattemyndigheder. Endvidere fremgår det om OECD's og Europarådets bistandskonvention, at denne kun kan anses for hjemmelsgrundlag i relation til de stater, som foruden Danmark har tiltrådt konventionen. Den danske forpligtelse til at yde bistand skyldes derfor ikke alene, at Danmark er medlem af Europarådet.

Efter skattekontrollovens § 8 Y omfatter Danmarks forpligtelser efter en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale således kun de situationer, hvor Danmark direkte overfor den/de andre parter i samme aftale har påtaget sig en forpligtelse.

Begrebet "international aftale" i selskabsretten

I aktieselskabslovens § 147, stk. 2, begrænses udenlandske selskabers ret til at etablere filialer i Danmark. Begrænsningen gælder for selskaber mv. i lande udenfor EU og har følgende ordlyd:

"Andre udenlandske aktieselskaber, kommanditaktieselskaber og selskaber med en tilsvarende retsform kan drive virksomhed gennem en filial her i landet, hvis dette er hjemlet i international aftale, eller når erhvervsministeren skønner, at der indrømmes danske selskaber tilsvarende ret i vedkommende land, eller i øvrigt giver tilladelse hertil."

Bestemmelsen synes klart at tilkendegive, at det er Danmark, der direkte ved aftale med et land, skal have forpligtet sig til at lade selskaber i det pågældende land etablere sig ved filialer i Danmark. Dette ses blandt andet af den yderligere tilføjelse til bestemmelsen, hvorefter erhvervsministeren i tilfælde, hvor der udenfor aftale indrømmes danske selskaber en tilsvarende ret til etablering ved en filial i det pågældende land, skal indrømme tilsvarende ret til selskaber fra dette land. Bestemmelsen synes hermed at være centreret om situationer, hvor der er gensidighed mellem Danmark og et andet land. Det synes derimod ikke forudsat i bestemmelsen, at Danmark kan blive forpligtet til at acceptere etableringen af en udenlandsk filial alene fordi en organisation, som Danmark er medlem af (bortset fra EU), skulle have indgået en aftale med selskabets domicilland.

Begrebet "international aftale" i folkeretten

Wienerkonventionerne er generelt accepterede som udtryk for folkeretlig sædvaneret og er tiltrådt af en lang række FN-medlemslande.

Det kan udledes af folkeretten, herunder Wienerkonventionerne, at begrebet "international aftale" efter almindelig folkeretlig sprogbrug ikke forudsætter deltagelse af en stat eller en mellemstatslig organisation, idet "international agreement" også anvendes til at beskrive aftaler mellem ikke-statslige folkeretssubjekter. Det afgørende for at kvalificere en aftale som en "international aftale" i folkeretlig forstand synes at være, at aftalen er indgået af parter, som har folkeretlig retssubjektivitet.

Ifølge Wienerkonventionen 1986, artikel 34, skaber en traktat imidlertid ikke rettigheder eller forpligtelser for tredjestater eller andre tredjeparter i form af organisationer uden disses samtykke. Det udtrykker det princip, at kun de direkte parter i en traktat kan støtte ret på traktaten.

Også med hensyn til internationale organisationers traktatindgåelse er det et grundlæggende princip, at disse aftaler ikke binder tredjestater, herunder organisationernes medlemsstater, jf. Ole Spiermann, Moderne Folkeret, 3. udgave, side 206 f og 210. Det følger også af den klassiske lære om staters suverænitet, hvorefter stater kun er underkastet de folkeretlige forpligtelser, der hviler på statens samtykke, således at internationale organisationer ikke kan træffe beslutninger, som er retligt bindende for staterne, medmindre der er hjemmel til det i den traktat, hvorved organisationen er oprettet, jf. Peter Germer, Indledning til Folkeret, 2. udgave, 1996, side 25.

Med andre ord, når en international støtteorganisation indgår aftale med et modtagerland om, at modtagerlandet frafalder beskatningsretten, er medlemsstaterne til støtteorganisationen ikke parter i den aftale, og medlemsstaterne kan som det klare udgangspunkt ikke udlede rettigheder eller forpligtelser direkte heraf.

Af Wienerkonventionen 1986, artikel 36, som udtrykkeligt regulerer, hvornår en tredjestat kan udlede rettigheder af en traktat, fremgår;

"A right arises for a third State from a provision of a treaty if the parties to the treaty intend the provision to accord that right either to the third State, or to a group of States to which it belongs, or to all States, and the third State assents thereto."

Efter Wienerkonventionen 1986, artikel 36, er det afgørende, hvorvidt parterne til den internationale aftale, dvs. konkret støtteorganisationen og modtagerlandet, har haft den intention, at Danmark skulle tildeles beskatningsretten. Eventuelt kan traktatgrundlaget for oprettelsen af den internationale organisation bidrage til en fortolkning heraf.
Hvorvidt Danmark er tildelt beskatningsretten i en "international aftale" kan derfor ikke udledes af, om Danmark er medlem af støtteorganisationen eller ej, idet medlemskabet i sig selv ikke medfører hverken rettigheder eller forpligtelser efter den pågældende internationale aftale, hvori modtagerlandet overfor støtteorganisationen frafalder at beskatte.
Det afgørende for om Danmark folkeretligt er tildelt en rettighed i en international aftale, er en fortolkning af selve den internationale aftales formål og grundlag, og navnlig parternes intention om, hvorvidt indholdet af den internationale aftale skulle tildele Danmark en rettighed, konkret beskatningsretten.

Forståelsen af "anden international aftale" i selskabsskattelovens § 8, stk. 2

I folkeretlig sammenhæng, herunder i Wienerkonventionerne, anvendes begrebet "international aftale" både til at beskrive aftaler, hvor stater og mellemstatslige organisationer er parter, men også til at beskrive aftaler, hvor andre folkeretssubjekter end stater og mellemstatslige organisationer er parter. Danmarks ‘aftale' (medlemskab/medejerskab) af f.eks. en regional udviklingsbank vil således kunne betegnes som en international aftale i folkeretlig sammenhæng. Ligeledes vil udviklingsbankens aftale med et modtagerland kunne anses som en international aftale.

Imidlertid følger det ligeledes af folkeretten, at parterne i disse internationale aftaler alene er de parter, som direkte indgår aftalerne. Da en regional udviklingsbank må anses for et selvstændigt folkeretssubjekt, vil alene udviklingsbanken og modtagerlandet være part i en aftale indgået mellem disse to. Danmark kan derimod ikke anses for part i denne aftale, og Danmark vil derfor ikke have nogen rettigheder eller forpligtelser i relation til aftalen mellem modtagerlandet og udviklingsbanken.

Såfremt Danmark skal kunne opnå en ret (f.eks. en beskatningsret) som følge af en aftale mellem f.eks. en udviklingsbank og et modtagerland, vil dette kræve, at der ved aftalen kan anses for at være tale om en form for tredjemandsløfte. For at der kan være tale om et tredjemandsløfte, der skaber en ret for Danmark, vil dette antageligt kræve, at modtagerlandet ved indgåelsen af aftalen har til hensigt at begunstige Danmark. Dette kan ikke anses for at være tilfældet, idet formålet med indgåelsen af aftalen om ikke at beskatte udviklingsbistandsmidlerne må være, at pengene i videst mulig omfang anvendes til udviklingsarbejde.

I selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt., er "international aftale" anført i forlængelse af ordene dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden. Ved sammenstillingen med dobbeltbeskatningsoverenskomsten og med anvendelsen af ordet 'anden' synes det endvidere at være tilkendegivet, at der skal være tale om en aftale af tilsvarende art. Dobbeltbeskatningsoverenskomster indgås mellem stater, og staterne er derfor såvel berettigede som forpligtede parter i aftalen. Dobbeltbeskatningsaftaler skaber derimod hverken rettigheder eller forpligtelser for de tredjelande, som ikke indgår i aftalen. En fortolkning af ordlyden af bestemmelsen tilsiger således, at "anden international aftale" ikke kan omfatte situationer, hvor Danmark ikke er part i den aftale, som anses for at tillægge Danmark en beskatningsret.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt. er endvidere formuleret således, at Danmark skal være tildelt en beskatningsret. Hermed må det ligeledes være tilkendegivet, at det specifikt er Danmark, der skal opnå en ret til beskatning, som følge at den indgåede aftale. Herved synes det også forudsat, at Danmark er part i og derfor berettiget som følge af aftalen. Ved afgivelse at et afkald på retten til at beskatte bestemte beløb overfor en international institution eller organisation, må det anses for helt usandsynligt, at det pågældende land samtidig har tilkendegivet, at et andet land opnår retten til beskatning, herunder specifikt at Danmark skulle opnå beskatningsretten.

Endelig skal det anføres, at formålet med indførelsen af territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt. alene var at sikre, at Danmark kunne leve op til de forpligtelser, Danmark har i forhold til de lande, med hvilke der er indgået aftale om, at beskatningsretten tilfalder Danmark. Forpligtelsen består i, at det land, som har indgået aftale med Danmark, vil forvente, at Danmark udnytter denne beskatningsret.

Skatterådets udlægning af formålet med bestemmelsen synes helt at savne grundlag, ligesom Skatterådets sondring mellem om Danmark er medejer/medlem af en given international institution eller organisation er irrelevant for spørgsmålet om der forligger en international aftale, der tildeler Danmark beskatningsretten, idet medlemskabet i sig selv ikke medfører hverken rettigheder eller forpligtelser efter den pågældende internationale aftale.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Danske selskaber beskattes som hovedregel efter globalindkomstprincippet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 1.

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 blev der imidlertid gjort undtagelse hertil, idet der blev indført territorialbeskatning for så vidt angår indtægter og udgifter vedrørende danske selskabers faste driftssteder og ejendomme i udlandet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt.

Undtagelsen gælder dog ikke i flere forskellige situationer, herunder bl.a. "tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten", jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt. Foreligger denne situation skal indkomsten fra det faste driftssted m.v. således - uanset § 8, stk. 2, 1. pkt. - medtages i den danske beskatning, jf. hovedreglen i selskabsskattelovens § 8, stk. 1.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at "anden international aftale" alene omfatter aftaler, som Danmark som stat, herunder også en statslig organisation som Danida, har indgået med en anden stat.

Det følger således af ordlyden i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt., at undtagelsen til § 8, stk. 2, 1. pkt., kun omfatter tilfælde, hvor Danmark er part i en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller en anden international aftale. Danmark kan ikke ud fra et juridisk synspunkt - uanset om Danmark er medlem af en støtteorganisation eller ej - siges at være part i aftaler som den pågældende støtteorganisation og et givent modtagerland indgår. Endvidere fremgår det af § 8, stk. 2, 3. pkt., at Danmark skal være tildelt beskatningsretten, hvori efter rettens opfattelse må ligge en formodning om, at der foreligger en aftale mellem stater.

Forarbejderne til lov nr. 426 af 6. juni 2005 tilsiger endvidere denne fortolkning. Af forarbejderne fremgår således bl.a., at det var et afgørende formål bag lovændringerne at indføre en ligestilling af udenlandske datterselskaber og udenlandske faste driftssteder, jf. bl.a. lovforslagets almindelige bemærkninger under punkt 10. Over- og underskud fra et udenlandsk datterselskab skal ikke medtages i et dansk moderselskabs indkomstopgørelse (medmindre der er valgt sambeskatning). Det forhold, at Danmark efter territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt., ikke vil inddrage indkomst - hvad enten den er positiv eller negativ - fra et dansk selskabs faste driftssted i udlandet ved beskatningen af selskabets indkomst må dermed være tilsigtet.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt., må herefter - som en undtagelse til § 8, stk. 2, 1. pkt. - formodes at skulle sikre at Danmark har intern hjemmel til at beskatte i de tilfælde, hvor Danmark og en anden stat har aftalt, at Danmark er tildelt beskatningsretten.