Parter

A

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Uffe Habekost Sørensen)

Afsagt af landsdommerne

Hans-Jørgen Nymark Beck, Kirsten Thorup og Heidi Lambert (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Byretten har den 15. maj 2012 afsagt dom i 1. instans (rettens nr. BS 2-242/2011).

Påstande

For landsretten har appellanten, A, nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at ændringen af As selvangivelse vedrørende ejendommen ...1, for 2006 er ugyldig, således at genvundne afskrivninger nedsættes fra skattemyndighedernes ansættelse på 1.036.546 kr. til det selvangivne beløb på 887.199 kr., samt at tabet i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven øges fra skattemyndighedernes ansættelse på 389.232 kr. til det selvangivne beløb på 448.201 kr., svarende til en tilbagebetaling af skat på 116.865 kr. ved en 2006 marginal skattesats på 56,1 %.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet, subsidiært hjemvisning af sagen til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Supplerende sagsfremstilling

Sagen har for landsretten alene angået spørgsmålene om, hvorvidt SKATs ansættelse er foretaget inden for fristerne i skattelovgivningen, herunder om As skatteansættelse beror på et skøn, samt om skattemyndighedernes begrundelser er mangelfulde.

A har således under ankesagen frafaldet de øvrige anbringender, der har været gjort gældende for byretten.

Procedure

A har til støtte for sin påstand gjort gældende, at ændringen af selvangivelsen for 2006 er sket i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, og ikke som anført af SKAT, af Skatteankenævnet og af Landsskatteretten efter § 26, stk. 1. Skatteankenævnet har begrundet den anvendte lovhjemmel med, at der ikke er tale om en ændring af et tidligere fastsat afskrivningsgrundlag, men at der er tale om et nyt og andet grundlag, der anvendes i forbindelse med opgørelsen af genvundne afskrivninger og avance i afståelsesåret. Byretten har derimod fastslået, at der er tale om en ændret bedømmelse af et tidligere fastsat afskrivningsgrundlag, og at ændringen har hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3. Konsekvensen af byrettens begrundelse for dommens resultat må derfor være, at den hjemmel, der er angivet i SKATs agterskrivelse, er forkert og vildledende, og SKATs afgørelse er som følge heraf ugyldig.

A har desuden gjort gældende, at SKAT har nedsat afskrivningsgrundlaget med ikke godkendte købsomkostninger og derefter foretaget en ulige fordeling af købsomkostningerne på aktiver, der er fragået tidligere i ejerperioden, og selve restaktivet, der blev solgt i 2006. SKAT har imidlertid ikke angivet hovedhensynet for denne skønsmæssige fordeling.

Anskaffelsessummen er fastsat i købsåret, og skattemyndighederne har foretaget en nedsættelse af anskaffelsessummen i salgsåret dels med værdien af de foretagne afskrivninger, dels med en andel af købsomkostningerne. En sådan nedsættelse skal overholde betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1-6. SKAT har kun begrundet nedsættelsen med de foretagne afskrivninger, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1. Der er ikke givet en begrundelse for nedsættelsen med ikke godkendte købsomkostninger. Der er således tale om indholdsmæssige fejl, som har haft væsentlig betydning for sagen, hvilket tillige medfører, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Det er nu ved byrettens dom fastslået, at den korrekte lovhjemmel for skattemyndighedernes ansættelse er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3. Det er efter bestemmelsen en forudsætning for en ændret bedømmelse af et tidligere afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne i § 26, stk. 1, at der ikke er tale om et skøn. Denne forudsætning er ikke opfyldt. Det er således udtryk for et skøn, når skatteministeriet anfører, at prospektet for ejendommen har forudsat, at et beløb på 2.500.000 kr. indgår i den skattemæssige kontante anskaffelsessum, når skatteministeriet tager udgangspunkt i prospektet, der afviger væsentligt fra de regnskabsmæssige tal, og når skatteministeriet tilsidesætter appellantens oplysninger om, at der har været flere mægleromkostninger end antaget i prospektmaterialet. På den baggrund gøres det gældende, at der er tale om et skatteskøn og ikke en retlig subsumption. SKATs afgørelse er derfor ugyldig.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. I forbindelse med avancebeskatning regnes fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fra udløbet af det indkomstår, hvor aktivet afstås, således at der ved ansættelsen af avancen er grundlag for at korrigere den oprindelige anskaffelsessum. Dette gælder også ved beskatning af genvundne afskrivninger, som er en form for avancebeskatning. SKAT har ved afgørelsen af 27. maj 2009 foretaget ansættelse af genvundne afskrivninger og tab på fast ejendom for indkomståret 2006. Afgørelsen er således truffet i overensstemmelse med de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skatteministeriet har desuden anført, at det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, at en ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, som ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist, kan foretages eller ændres efter lovens § 26, stk. 1, med mindre ansættelsen beror på et skøn. Et "skøn" skal forstås som et skøn over faktiske forhold (bevisskøn/skatteskøn). En skatteansættelse, som beror på en retlig subsumption, anses ikke for at bero på et skøn i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3. I øvrigt beror ansættelsen af det fradragsberettigede tab i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4, ikke på "en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag" som anført i § 26, stk. 3, men på en bedømmelse af den skattemæssige anskaffelsessum, der indgår i opgørelsen af tabet.

Skattemyndighederne har således ikke foretaget nogen form for skønsmæssig værdiansættelse, men derimod beregnet ejendommens anskaffelsessum på grundlag af de tal, som fremgår af sagens dokumenter. I det omfang, der manglede dokumentation, kom det A til skade, fordi han havde bevisbyrden for, at der var afholdt fradragsberettigede udgifter. I den forbindelse skal der i forhold til skattemyndighederne ske identifikation mellem A og hans revisor.

SKATs nedsættelse af As anskaffelsessum indebar en forholdsmæssig nedsættelse af de dele af anskaffelsessummen, som var fordelt til henholdsvis grund, bygninger og installationer. Heraf følger dog ikke, at ansættelsen beroede på et skøn i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3. Det fremgår af afskrivningslovens § 45, stk. 2, at fordelingen af ejendomsværdien mellem grund, bygninger og installationer skal foretages af sælger og køber. I denne sag fremgår fordelingen af bilaget til As selvangivelse for 1998. Fordelingen er således foretaget af sælger og køber og ikke af skattemyndighederne. Det bestrides ikke, at SKAT ved opgørelsen af 27. maj 2009 foretog en nedsættelse af købsomkostningerne i forhold til de opgørelser, der tidligere var anvendt. Nedsættelsen skete imidlertid som følge af manglende dokumentation for afholdelse af fradragsberettigede købsomkostninger.

Landsskatterettens kendelse indeholder - såvel som SKATs og Skatteankenævnets afgørelser - en tilstrækkelig og lovlig begrundelse. I afgørelserne er der - korrekt - henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Der gælder ikke noget krav om, at der i begrundelsen for en forvaltningsafgørelse skal redegøres for alle undtagelsesbestemmelser, som ikke er anvendelige i den pågældende sag. For ansættelser, der ikke beror på et skøn, fastslår skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, i øvrigt blot, at fristerne i stk. 1 gælder. § 26, stk. 3, sidste led, er en undtagelsesbestemmelse, som ikke er anvendelig i denne sag. Skattemyndighedernes afgørelse beror ikke på et administrativt skøn, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1, 2. pkt., og skattemyndighederne har således ikke været forpligtet til at redegøre for hovedhensynene bag et sådan skøn.

Hvis landsretten måtte finde, at myndighedernes begrundelser er mangelfulde, har Skatteministeriet gjort gældende, at der er tale om sagsbehandlingsfejl, som i den konkrete sag har været uvæsentlige og uden betydning for afgørelsernes materielle rigtighed. Myndighedernes afgørelser ville have fået det samme resultat, hvis der i begrundelserne var henvist til undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3. Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan en eventuel begrundelsesmangel derfor ikke føre til, at afgørelserne må anses for ugyldige.

Landsrettens begrundelse og resultat

Opgørelsen af genvundne afskrivninger ved salg af bygninger eller installationer skal efter afskrivningslovens § 21, stk. 1, foretages i det år, ejendommen afstås. Det samme gælder for opgørelse af ejendomsavance ved afståelse af fast ejendom.

SKATs afgørelse af 27. maj 2009 vedrørende As ansættelse for indkomståret 2006 er truffet på baggrund af agterskrivelse af 15. maj 2009, og ansættelsen er derfor foretaget inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Ved afgørelsen foretog SKAT en opgørelse af genvundne afskrivninger og tab på en fast ejendom, der var solgt i indkomståret 2006, herunder en opgørelse af anskaffelsessummen for den afståede ejendom. Med nedsættelsen af anskaffelsessummen foretog SKAT ikke en ændring af den forholdsmæssige fordeling af ejendomsværdien mellem grund, bygninger og installationer, som var lagt til grund ved erhvervelsen af ejendommen. SKAT tog ved afgørelsen stilling til, hvilken anskaffelsessum A kunne lade indgå i forbindelse med opgørelsen. Afgørelsen er truffet på grundlag af dokumenterede oplysninger vedrørende afholdte købsomkostninger og beror således ikke på et skøn, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.

I skattemyndighedernes afgørelser er der givet en udførlig redegørelse såvel for de faktiske omstændigheder, der er lagt til grund, som for de synspunkter, der har ført til anvendelsen af de retsregler, der er henvist til i afgørelserne. Da skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, for ansættelser der ikke beror på et skøn, alene fastslår, at fristerne i bestemmelsens første stykke gælder, er en manglende henvisning hertil under alle omstændigheder uden betydning for gyldigheden af skattemyndighedernes afgørelser.

Efter det anførte er skattemyndighedernes ansættelse af genvundne afskrivninger og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven sket i overensstemmelse med fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, og der er ikke grundlag for at antage, at der i opgørelsen, begrundelsen eller på anden måde er begået fejl af skattemyndighederne, der kan føre til afgørelsernes ugyldighed.

Herefter, og da det, der i øvrigt er anført af A, ikke kan føre til andet resultat, stadfæstes byrettens dom.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal A betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 25.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand. Beløbet er inklusive moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Byrettens dom stadfæstes.

A skal betale sagens omkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 25.000 kr.

De idømte sagsomkostninger, der forrentes efter rentelovens § 8 a, skal betales inden 14 dage.