Offentliggjort i redigeret form
Spørgsmål:
- Kan Skatterådet bekræfte, at en udbetaling fra H Family Living trust til Spørger i forbindelse med moderens død, ikke er skattepligtig indkomst, men arv?
Svar:
- Ja, se dog begrundelse.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger er herboende amerikaner gennem mange år. Spørgers amerikanske forældre (uden tilknytning til Danmark) har lagt deres penge i en Inter vivos trust i USA.
Når Spørger skal arve efter dem, skal Spørger så betale indkomstskat i Danmark eller anses pengene som arv, fordi de kommer fra en trust?
Af nolo.com: A basic revocable living trust does not reduce estate taxes by one red cent; its only purpose is to keep your property out of probate court after you die.
Af H Family living trust fremgår bl.a. følgende:
H FAMILY LIVING TRUST
Article One
Trust Creation
Section 1. Parties to Our Trust
Our Trust Agreement, dated 1998, is made between D, the Husband Trustor, and E, the Wife Trustor (collectively referred to as "Trustors"), and D and
E, Initial Trustees.
Section 2. Name of Our Trust
Our Trust may be referred to as the "[H] FAMILY LIVING TRUST", dated 1998.
The formal name of our Trust and the designation to be used for the transfer of title to the name of our Trust shall be "[D] and [E], Trustees, or their successors in trust, under the [H] FAMILY LIVING TRUST, dated 1998, and any amendments thereto".
Section 3. Revocable Living Trust
Our Trust is a revocable trust.
Section 4. Trustors as Trustees
Unless otherwise provided in our Trust Agreement, when either one of us is serving as Trustee under our Trust, that Trustee may conduct business and act on behalf of
our Trust without the consent of any other Trustee. Any Trustor acting under this Section 4 may only deal with the other Trustor's Contributive Share in a fiduciary
capacity.
Section 5. Our Family
a. Our Children
The names of our children are as follows:
Names:
[…]
[…]
[F]
b. Reference to Children
All references to our children in our Trust Agreement are to these children only and any children subsequently born to or adopted by us.
Article Two
The Trust Estate
Section 1. Initial Transfer of Property
We hereby assign, convey, transfer and deliver to our Trustee all property set forth on Schedules "A", "B" and "C", attached hereto, and made part of our Trust Estate.
Our Trustee acknowledges receipt of all assets listed on the attached Schedules.
All assets titled in the name of our Trust or in the name of our Trustee, but not listed on Schedules "A", "B" or "C", shall be considered a part of our Trust Estate as if they had been set forth on the attached Schedules.
Section 5. Trust Property Schedule
The trust property transferred to our Trust is set forth on the following Schedules:
Schedule "A" Tenancy in Common Property, Community Property and Quasi-Community Property of Husband and Wife
Schedule "B" Separate Property of Husband
Schedule "C" Separate Property of Wife,
Article Three
Appointment of Trustees
Section 3 Removal of a Trustee
Any Trustee may be removed under our Agreement as follows:
a. While We Are Both Alive and Competent
While we are both alive and competent, and if we both agree, we shall have the right to remove or replace any other Trustee appointed under our Trust Agreement
at any time without cause.
b. While One of Us Is Alive and Competent
After the death or incapacity of one of us, the surviving competent Trustor may add a Trustee or remove or replace any other Trustee appointed under our Trust Agreement at any time without cause.
c. Removal by Others
After the death or incapacity of both of us, any Trustee may be removed at any time for cause by a majority vote of the beneficiaries then entitled to receive income or principal distributions under our Trust Agreement or their respective Personal Representatives.
Section 4. Designated Successor Trustees
Subject to the provisions of Section 3 of this Article, whenever a Trustee is removed, dies, resigns, becomes incapacitated, or is otherwise unable or unwilling to
serve, the vacant Trustee position shall be filled as follows:
a. Vacancy in Position of Trustee While We Are Both Alive and Competent
We may serve as the only Trustees, or we may name any number of Trustees to serve with us. If any of these other Trustees subsequently fails or ceases to serve
as a Trustee for any reason, we may or may not appoint another to fill the vacancy as we both agree.
b. Vacancy in Position of Trustee While One of Us Is Alive and Competent
If only one of us is living and competent and a Trustee position becomes vacant, then that one of us may or may not appoint another to fill the vacancy.
[…]
Article Four
Trustors' Lifetime Rights
Section 1. Income and Principal
a. Right to Trust Income and Principal
During our joint lifetimes, our Trustee shall pay to, or apply for, the benefit of a Trustor all or part of the income and principal of such Trustor's respective Contributive Share as such Trustor may direct.
Section 3. Right to Amend or Revoke Our Trust
a. Power to Revoke and Amend While Both of Us Are Living
Except as to any irrevocable Retirement Subtrust, while both of us are alive, we may at any time or times, by written notice filed with our Trustee, amend any provision hereof or revoke our Trust in whole or in part, provided, however, that each of us shall only hold the powers to amend or revoke as to each Trustor's respective Contributive Share in our Trust Estate; and each Trustor shall have the power
to partition our Trust into separate trusts consisting of each Trustor's respective Contributive Share.
[…]
Article Seven Divisions into Survivor’s Share and Family Share
Section 1. Division of Our Trust Estate
Upon the death of the first of us, our Trustee shall allocate and distribute our remaining Trust Estate, including any property that becomes distributable or payable to our Trustee at the Deceased Trustor’s death into two separate shares to be identified as the Survivor’s Share and the Family Share.
[…]
Article Eight
Survivor’s trust
[…]
Section 2. Rights of Surviving Trustor in Survivor’s Share One
Our Trustee shall hold, administer and distribute the assets of Survivor’s Share as follows:
a. Payment of Income
Our Trustee shall pay to, or apply for, the benefit of the Surviving Trustor, so long as the Surviving Trustor lives. The entire net income of Survivor’s Share one […]
d. General Power of Appointment
Subjekt to any required payments under Section 5 of this Article, upon the death of the Surviving Trustor, our Trustee shall distribute all of the Trust Estate of Survivor’s Share one including the […]
Article 10
Common Pot Trust
At the death of the Surviving Trustor, our Trustee shall not create a Common Pot Trust. All of our Trust Estate that has not been distributed under prior Articles of our Trust Agreement shall be held, administered, divided and distributed according to the provisions of the Articles that follow.
Article Eleven
Division and Distribution of the Trust Property
Section 1. Division of Trust Property into Shares
Our Trustee shall divide our Trust Estate not previously distributet into separate shares of equal value as follows:
a. One share for each Living Child
Our Trustee shall create one share for each of our then-living children.
b. One share for Each Deceased Child.
Our Trustee shall create one share for each of our deceased children who has then living descendants.
Section 2. Distribution of Trust Shares for Our Living Children
Unless distributions from a trust share are withheld pursuant to Section 1 of Article Fifteen or as otherwise provided in Section 4 of this Article, our Trustee shall promptly distribute the trust share set aside for each of our living children to such children free of trust.
[…]
Den 6. oktober 2022 skrev Skattestyrelsen følgende til Spørger:
Det fremgår, at stifterne var dine forældre, og at din far er død.
Det fremgår af trustens vedtægter, at efter at begge dine forælder er døde, vil der være flere trusts, men kun en, som kaldes Family Trust, og det følgende fremgår af article 9:
"Section 2. Termination of the Family Trust
On the death of the Surviving Trustor, the Family Trust shall terminate. All unappointet and undistributed trust assets, including any accrued and undistributed net income, shall be held, administered and distributed pursuant to the Articles that follow.
Af article 10 fremgår bl.a. følgende:
“At the death of the Surviving Trustor, our Trustee shall not create a Common Pot Trust. All of our Trust Estate that has not been distributed under prior Articles of our Trust Agreement shall be held, administered, divided and distributed according to the provisions of the Articles that follow."
Af article Eleven fremgår følgende:
“Section 2: Distribution of Trust Shares for Our Living Children
Unless distributions from a trust share are withheld pursuant to Section 1 of Article Fifteen or as otherwise provided in Section 4 of this Article, our Trustee shall promptly distribute, free of trust, the trust share set aside for our deceased children to their descendants, per stirpes."
Som Skattestyrelsen forstår det, er din far død, men lever din mor stadigvæk?
Som Skattestyrelsen forstår trustens vedtægt, blev den oprindelige trust, efter din fars død, opdelt i flere trusts. Hvor mange trusts er der efter den længstlevende af dine forældres død?
Er det alene de penge, som i henhold til artikel 11, vil blive udbetalt til dig efter din mors død, du ønsker svar på?
Hvis der er flere trusts, og det ikke kun er udbetalinger efter artikel 11 du ønsker svar på, bedes du oplyse mere om de andre trusts, herunder oplyse, præcis hvilke andre trusts du ønsker svar om.
Den 20. oktober 2022 sendte Spørger trustees svar:
Thank you for forwarding an English translation of the questions from the Danish Tax Authorities.
Before I address the issues raised, I should note for the benefit of [Skattestyrelsens sagsbehandler] that I am the current trustee of the [H] Family Living Trust based on the second amendment to the trust document and the declination of [F] to serve as trustee.
When your father died on […], 2014, the separate trusts called for in Article Eight were not created because the estate no longer needed the A-B martial trust structure. That type of multiple trust structure was previously useful to obtain the maximum federal estate tax unified credit, but it wasn’t needed when your father died because of the U.S. estate tax “portability" provisions enacted effective 2011. The flexibility to not create separate trusts is given to the trustee by Article Fourteen (Trustee Powers) section z. (Power to Divide or Combine Trusts) on page 49, paragraph three:
“Our Trustee, in our Trustee's discretion, shall have the further power to combine two or more trusts or trust shares having substantially the same terms into a single trust for purposes of administration when tax or other factors indicate that such combination would be desirable or advisable. “
Therefore, there was only one trust in effect at your mother’s death in 2022, and that continues to be true today.
To specifically address the Chief consultant’s questions:
As the Tax Agency understands it, your father is dead, but your mother is still alive?
Both parents are now deceased.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørger mener, at svaret bør være ja, da det er arv og ikke skattepligtig indkomst.
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at en udbetaling fra H Family Living trust til Spørger i forbindelse med moderens død, ikke er skattepligtig indkomst, men arv.
Begrundelse
Faktiske oplysninger
Spørgeren har boet i Danmark de sidste mange år.
Det var Spørgers forældre, som stiftede trusten i 1998.
Spørgers far døde i 2014.
Spørgers mor døde i 2022.
Mens begge forælder levede, kunne de udskifte trustee. Efter at Spørgers far døde, kunne Spørgers mor udskifte trustee
Mens Spørgers mor levede, havde hun ret til at få afkast fra trusten.
Efter at begge forældre døde, kan benificienterne udskifte trustee.
I henhold til trusten vedtægt artikel 11, skal Spørger og de to søskende hver have en tredjedel af trustens formue, når begge forældrene er døde.
Hverken Spørgers far eller Spørgers mor har været skattepligtige til Danmark.
Skattemæssig vurdering
Trust-instituttet kendes ikke i dansk ret. Der er imidlertid skabt en praksis, der bl.a. er kommet til udtryk i Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.B.2.15.2 efter hvilket en udenlandsk trust kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret, såfremt trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra "stifteren".
Med udtrykket "definitivt" menes, at trustkapitalen ikke må kunne tilbageføres til stifterens formuesfære. Med udtrykket "effektivt" menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over trustkapitalen. Dette indebærer bl.a. ifølge praksis, at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder for både trustens kapital og afkastet af denne. Det vil sige, at midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at kunne råde over disse.
Da Spørgers mor bl.a. kunne udskifte trustee og kunne få penge fra trusten, så længe hun levede, var trusten, efter at Spørgers far døde, transparent i forhold til Spørgers mor.
Er stifteren af en trust afgået ved døden, skal der foretages en vurdering af, om formuen i trusten kan anses for overgået til arvinger/begunstigede, således at vedkommende anses for at eje aktiverne direkte. Der skal foretages en selvstændig vurdering af, om den pågældende trust i forhold til den/de pågældende arvinger og begunstigede i trusten er et selvstændigt skattesubjekt, jf. SKM2015.9.HR.
I SKM2018.612.LSR kunne en trust ikke anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, men måtte anses for at være en rentenydelseskapital til fordel for en bestemt begunstiget. Trusten skulle ophøre ved den begunstigedes død.
Af Landsskatterettens begrundelse fremgik bl.a. følgende:
"Spørgsmålet angår i forhold til klageren, A, om en trust i USA kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.
[…]
Svaret "Nej" på dette spørgsmål ses derfor heller ikke at kunne begrundes i synspunktet, at trustens midler ikke er definitivt og effektivt udskilt i forhold til klageren - således som det er lagt til grund ved Skatterådets svar - men må i stedet begrundes i, at trusten ikke kan anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere anses at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren.
Der er herved især lagt vægt på de begrænsninger, som gælder i relation til trustees beføjelser, herunder efter indholdet af fundatsreglernes art. 9. Dette gælder i relation til, hvem der kan begunstiges, hvor klageren er "the beneficiary", og hele trustens "net income" skal uddeles til "the beneficiary", jf. art. 9.1, således at der alene er indflydelse på udbetalingstidspunktet. For så vidt der kan ske uddeling fra trustens kapital (use of principal), er dette begrænset til særlige udgifter såsom vedrørende "medical or health care", herunder udgifter til "insurance", samt udgifter til "education", ligesom lån fra trusten er begrænset "to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence", jf. nærmere art. 9.2.
Herunder fremgår det også af art. 9.4, at trusten skal ophøre ved klagerens død med uddeling som anført heri, herunder enten til klagerens arvinger, og hvis sådanne ikke findes, til stifternes arvinger, jf. foran."
I SKM2022.430.SR som angik tre trusts ønskedes det for det første bekræftet, at en udbetaling fra den trust, som blev etableret ved Spørgers fars Irrevocable Trust Agreement til Spørger i forbindelse med moderens død, ikke var skattepligtig indkomst, men derimod arv. Efter at Spørgers far døde, var trusten transparent i forhold til Spørgers mor. Da midlerne i trusten, efter at Spørgers mor døde, skulle fordeles ligeligt mellem Spørger og hans to brødre, var det på det tidspunkt, hvor Spørgers mor døde sikkert, hvem der i et nærmere bestemt omfang skulle have penge fra trusten. Da trustee desuden ikke havde indflydelse på fx størrelsen af udbetalingerne, idet der i den konkrete situation skulle ske en lige fordeling af formuen mellem Spørger og hans to brødre, var der ikke tale om en fondslignende trust, men derimod om en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere. Spørgsmålet blev besvaret med "Ja, se dog begrundelse".
I SKM2022.234.SR skulle Spørgers far oprindeligt modtage pengene fra trusten, der var stiftet af hans arbejdsgiver som en pensionsordning. Efter farens død var det Spørger og dennes søster, der skulle modtage pengene fra trusten. Spørger og dennes søster kunne få udbetalt pengene fra trusten, men havde derudover ingen indflydelse på trusten. Skatterådet lagde til grund, at der var tale om båndlagt kapital med en kapitalejer, da trustee f.eks. ikke havde nogen indflydelse på størrelsen af udbetalingerne. Skatterådet konkluderede, at kapitalejerne personligt skulle beskattes af alle indtægterne, som tilfaldt kapitalen i trusten. Det bemærkes at trustens kapital skulle deles ligeligt mellem Spørger og dennes søster, hvorfor Spørger skulle beskattes af 50% af kapitalen.
Af bemærkningerne i lovforslaget til lov nr. 1723 af 27. december 2018 (LF 27 2018/1) fremgår det bl.a., at der er tale om en båndlagt kapital, når ingen kan råde over kapitalen i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Båndlagt kapital anses for at være uden aktuel kapitalejer, når kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra båndlæggerens formuesfære og ikke har nogen aktuel ejer, hvilket vil sige, at det er usikkert, hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen. Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der sker derfor ikke nogen beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Afkast, der tilfalder en såkaldt rentenyder, beskattes hos denne, men typisk vil kun et løbende afkast og ikke kapitalgevinster tilfalde rentenyder. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.
Som det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.B.2.15.2 kan der ved bedømmelsen af, om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret (båndlagt kapital), lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee har for så vidt angår
- Hvem der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og hvor meget
- Hvem i en gruppe af flere mulige begunstigede der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen og hvor meget.
I denne sag har Spørger efter sin mors død ret til en tredjedel af pengene fra trusten.
Henset til at midlerne i trusten, efter at Spørgers mor døde, skulle fordeles ligeligt mellem Spørger og Spørgers to søskende, var det på det tidspunkt, hvor Spørgers mor døde sikkert, hvem der skulle have penge fra trusten. Da trustee desuden ikke havde indflydelse på fx størrelsen af udbetalingerne, idet der i den konkrete situation skulle ske en lige fordeling af formuen mellem Spørger og Spørgers to søskende, er der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tale om en fondslignende trust, men derimod om en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere.
De penge, som Spørger har i trusten, må således anses for at være en båndlagt kapital med udlagte kapitalejere.
Som det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-2, C.B.2.15.1 skal kapitalejeren beskattes af de indtægter, som tilfalder kapitalen. Det gælder fx renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes som om indtægterne i øvrigt tilfaldt kapitalejer personligt.
Da der er tre kapitalejere, skal Spørger fra det tidspunkt, hvor Spørger erhvervede ret til den båndlagte kapital, beskattes af en tredjedel af trustens indtægter, det vil sige af både løbende indtægter og eventuelle gevinster ved salg af aktiverne.
Spørgers andel af aktiverne i trusten må anses for erhvervet til værdien på det tidspunkt, hvor hun erhvervede endeligt ret til den båndlagte kapital.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger må anses for endeligt at have erhvervet ret til en tredjedel af trustens aktiver på det tidspunkt, hvor Spørgers mor døde.
Spørger skal ikke indkomstbeskattes af de modtagne båndlagte aktiver, som må anses for arv, men skal først beskattes af gevinst og tab samt løbende afkast af aktiverne fra det tidspunkt, hvor Spørger erhvervede ret til den båndlagte kapital.
Trusten er ikke omfattet af fondsbeskatningslovens § 3 C, da der ikke er tale om båndlagt kapital uden kapitalejer.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse ".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Statsskattelovens § 4
Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:
c. (…) gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;
d (…)
e. af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. (…)
Statsskattelovens § 5
Til indkomsten henregnes ikke:
b. gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv (…)
Boafgiftslovens § 9, stk. 2
Havde afdøde ikke hjemting her i landet, omfatter afgiftspligten faste ejendomme og tilbehør hertil samt formue tilknyttet faste driftssteder her i landet.
Fondsbeskatningslovens § 3 C
En skattepligtig omfattet af § 1, kildeskattelovens § 1, dødsboskattelovens § 1, stk. 2, eller selskabsskattelovens § 1, som båndlægger kapital uden aktuel kapitalejer eller rentenyder, hvorefter der hverken i udlandet eller her i landet sker løbende beskatning af hele eller dele af afkastet af den båndlagte kapital, skal svare en afgift på 20 pct. af det beløb, der båndlægges. Afgiften beregnes dog kun af den del af de årlige båndlæggelser, der overstiger 10.000 kr.
Stk. 2. I stedet for betaling af den i stk. 1 nævnte afgift kan båndlæggeren eller administratoren vælge, at kapitalen beskattes efter de regler, der gælder for fonde, truster og andre selvejende institutioner omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4. Det er en betingelse for beskatning efter 1. pkt., at meddelelse om valget sker samtidig med meddelelse efter stk. 4, 1. pkt.
Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse på afgiftspligtige, som bliver fuldt skattepligtige efter en af de i stk. 1 nævnte bestemmelser, såfremt den pågældende tidligere har været omfattet af en af disse bestemmelser og inden for de sidste 5 år forud for den fulde skattepligts genindtræden har båndlagt aktiver som nævnt i stk. 1. Båndlæggelsen anses i disse tilfælde for foretaget ved den fulde skattepligts genindtræden.
(…)
Forarbejder
Af lovforslaget til lov nr. 1723 af 27. december 2018 (LF 27 2018/1) fremgik bl.a. følgende:
Det er muligt at båndlægge arv efter reglerne i arveloven. Der findes ikke tilsvarende lovregler om båndlæggelse af gaver, men enhver kan, som betingelse for at give en gave, kræve at gaven båndlægges.
Der er tale om en båndlagt kapital, når ingen kan råde over kapitalen i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Båndlagt kapital anses for at være uden aktuel kapitalejer, når kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra båndlæggerens formuesfære og ikke har nogen aktuel ejer, hvilket vil sige, at det er usikkert, hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen.
Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der sker derfor ikke nogen beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Afkast, der tilfalder en såkaldt rentenyder, beskattes hos denne, men typisk vil kun et løbende afkast og ikke kapitalgevinster tilfalde rentenyder. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.
I de tilfælde, hvor der hverken er en aktuel kapitalejer til en båndlagt kapital eller en rentenyder, beskattes således efter praksis ingen del af afkastet af den båndlagte kapital. En aktuel kapitalejer er en eller flere personer, som har ret til kapitalen, eventuelt i form af et testamente. En kapital uden aktuel ejer er eksempelvis en kapital, hvor der ved testamente er udpeget en rentenyder, og hvorom det er bestemt, at ved rentenyders død skal kapitalen tilfalde livsarvingerne. I denne situation er det uvist, hvem der til sin tid bliver ejer af kapitalen, og der er derfor ikke nogen aktuel ejer.
Af svar til FSR i forbindelse med behandling af lov nr. 540 af 29. april 2015 (LF 167 2014/2015) indførelsen af ligningslovens § 16 K (bilag 1) fremgik bl.a. følgende:
Beskatningen af de begunstigede ændres ikke med lovforslaget. Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.
Praksis
SKM2015.9.HR
Sagen drejede sig om, hvorvidt afdøde medstifters (Bs) nevø skulle beskattes af afkastet af formuen i fonden. Inden den sidste af stifterne (B) af fonden døde, havde han gjort sin nevø til universalarving og begunstiget i fonden.
I denne sag havde Skatteministeriet gjort gældende, at nevøen, der var arving efter én af stifterne (B) af fonden, i skattemæssig henseende måtte anses for ejer af formuen i fonden. Der skulle derfor foretages en ny selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøen kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.
Nevøen havde gjort gældende, at han ikke havde mulighed for at råde over fonden, da han ikke var stifter af fonden, og at stifterens ret ikke kunne overføres til andre, heller ikke ved arv.
Et flertal i Højesteret gav nevøen medhold. Flertallet lagde bl.a. vægt på, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos nevøen måtte bero på en selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøens økonomi måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Flertallet fandt det ikke godtgjort, at fondens formue var overgået til nevøen, og nevøen var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen.
SKM2018.612.LSR
"Trust for benefit of A IV" blev oprettet som en "Article Nine Trust" under The X Trust i forbindelse med, at klagerens moder afgik ved døden. The X Trust - oprindeligt stiftet af klagerens forældre som en genkaldelig trust - blev uigenkaldelig ved moderens død som den længstlevende stifter efter amerikanske regler. "Trust for benefit of A IV" var uigenkaldelig, og de fundatsregler, som var gældende for trusten, kunne ikke ændres.
Det blev lagt til grund, at der ikke var tale om en trust, som var stiftet af klageren, eller hvori klageren havde foretaget indskud, men at klageren var "the beneficiary". Trustens formål var således at begunstige klageren, og trusten skulle ophøre ved klagerens død. Efter trustaftalen skulle trustformuen og ikke uddelt afkast uddeles til “the then living issue of the beneficiary", eller, hvis sådanne ikke fandtes, til "the settlors´ issue then living".
Landsskatteretten fandt, at trusten ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere anses at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren.
Landsskatteretten lagde især vægt på de begrænsninger, som gjaldt i relation til trustees beføjelser. Dette gjaldt i relation til, hvem der kunne begunstiges, hvor klageren er "the beneficiary", og hele trustens "net income" skulle uddeles til "the beneficiary", således at der alene var indflydelse på udbetalingstidspunktet. For så vidt der kunne ske uddeling fra trustens kapital, var dette begrænset til særlige udgifter såsom vedrørende "medical or health care", herunder udgifter til "insurance", samt udgifter til "education", ligesom lån fra trusten var begrænset "to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence".
SKM2022.430.SR
Det ønskedes for det første bekræftet, at en udbetaling fra den trust, som blev etableret ved Spørgers fars Irrevocable Trust Agreement til Spørger i forbindelse med moderens død, ikke var skattepligtig indkomst, men derimod arv. Efter at Spørgers far døde, var trusten transparent i forhold til Spørgers mor. Da midlerne i trusten, efter at Spørgers mor døde, skulle fordeles ligeligt mellem Spørger og hans to brødre, var det på det tidspunkt, hvor Spørgers mor døde sikkert, hvem der i et nærmere bestemt omfang skulle have penge fra trusten. Da trustee desuden ikke havde indflydelse på fx størrelsen af udbetalingerne, idet der i den konkrete situation skulle ske en lige fordeling af formuen mellem Spørger og hans to brødre, var der ikke tale om en fondslignende trust, men derimod om en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere. Spørgsmålet blev besvaret med "Ja, se dog begrundelse".
For det andet ønskedes det bekræftet, at en udbetaling fra en Family Trust til Spørger i forbindelse med moderens død ikke var skattepligtig indkomst, men derimod arv. Det var begge Spørgers forældre, som stiftede trusten. Trustens kapital skulle efter begge stifternes død deles ligeligt mellem deres børn, medmindre den længstlevende ægtefælle, altså Spørgers mor, havde bestemt noget andet. Da Spørgers mor ikke havde bestemt noget andet, og alle tre sønner overlevede hende, skulle kapitalen i trusten efter hendes død deles ligeligt mellem de tre sønner. Henset til at midlerne i trusten, efter at Spørgers mor døde, skulle fordeles ligeligt mellem Spørger og hans to brødre, var det på det tidspunkt, hvor Spørgers mor døde, sikkert, hvem der i et nærmere bestemt omfang skulle have penge fra trusten. Da trustee desuden ikke havde indflydelse på fx størrelsen af udbetalingerne, idet der i den konkrete situation skulle ske en lige fordeling af formuen mellem Spørger og hans to brødre, var der ikke tale om en fondslignende trust, men derimod om en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere. De penge, som Spørger havde i trusten, måtte således anses for en båndlagt kapital med kapitalejer. Spørgsmålet blev besvaret med "Ja, se dog begrundelse".
For det tredje ønskedes det bekræftet, at en udbetaling fra en Revocable Trust til Spørger i forbindelse med moderens død ikke var skattepligtig indkomst, men derimod arv. Det var Spørgers mor, som stiftede trusten. Så længe Spørgers mor levede, var trusten transparent i forhold til hende. Da midlerne i trusten, efter at Spørgers mor døde, skulle fordeles ligeligt mellem Spørger og hans to brødre, var det på det tidspunkt, hvor Spørgers mor døde sikkert, hvem der i et nærmere bestemt omfang skulle have penge fra trusten. Da trustee desuden ikke havde indflydelse på fx størrelsen af udbetalingerne, idet der i den konkrete situation skulle ske en lige fordeling af formuen mellem Spørger og hans to brødre, var der ikke tale om en fondslignende trust, men derimod om en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere. Spørgsmålet blev besvaret med "Ja, se dog begrundelse".
SKM2022.234.SR
Skatterådet tog stilling til, hvorvidt en udenlandsk trust skulle anses for skattemæssigt transparent. Spørgers far skulle oprindeligt modtage pengene fra trusten, der var stiftet af hans arbejdsgiver som en pensionsordning. Efter farens død var det Spørger og dennes søster, der stod til at skulle modtage pengene fra trusten. Spørger og dennes søster kunne få udbetalt pengene fra trusten, men havde derudover ingen indflydelse på trusten. Skatterådet lagde til grund, at der var tale om båndlagt kapital med kapitalejer, da trustee f.eks. ikke havde nogen indflydelse på størrelsen af udbetalingerne. Skatterådet konkluderede, at kapitalejerne personligt skulle beskattes af alle indtægterne, som tilfaldt kapitalen i trusten. Det bemærkedes at trustens kapital skulle deles ligeligt mellem Spørger og dennes søster, hvorfor Spørger skulle beskattes af 50% af kapitalen.
SKM2021.420.SR
Det ønskedes bekræftet, at udbetalinger fra H1 Insurance Trust til A i forbindelse med Bs død skulle anses for at tilgå hendes søn A og således var undtaget fra dansk afgift, jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2.
Trusten var stiftet af As mor B, som boede i Y i USA. Så længe B levede, ansås trusten for transparent i forhold til hende. Af trustens vedtægt fremgik bl.a., at såfremt A var fyldt 35 år ved morens død, skulle hele hans andel af trustens midler udbetales. Han var mere end 35 år. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes.
Det var for det andet ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H1 Insurance Trust til den begunstigede A, var at anse som gave fra B til A, så længe B var i live. Trusten blev under spørgsmål 1 anset for transparent i forhold til Spørgers mor B, og spørgsmålet kunne derfor bekræftes.
Det var for det tredje ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H2 Insurance Trust til A i forbindelse med Bs død skulle anses for at tilgå hendes søn A og således var undtaget fra dansk afgift, jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2. Trusten var stiftet af As mor og stedfar, som begge havde boet i Y.
Stedfaren var død og trusten var nu transparent i forhold til Spørgers mor B. Af trustens vedtægt fremgik bl.a., at såfremt A var fyldt 35 år ved morens død, skulle hele hans andel af trustens midler udbetales. Han var mere end 35 år. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes.
Det var for det fjerde ønsket bekræftet, at udbetalinger fra H2 Insurance Trust til den begunstigede A var at anse som gave fra B til A, så længe B var i live. Trusten blev under spørgsmål 3 anset for transparent, og spørgsmålet kunne derfor bekræftes.
SKM2021.293.SR
Det var ønsket bekræftet, at Spørger ikke skulle betale boafgift af formuen, som Spørger arvede fra en amerikansk living trust. Den amerikanske trust blev oprettet af Spørgers forældre i 1991. Forældrene havde aldrig været skattepligtige til Danmark. Begge forældre var stiftere og trustees i trusten og modtog afkastet fra trusten, så længe de begge levede. Da den ene af forældre døde, overtog den anden alle rettighederne i trusten. Da den længstlevende af forældrene døde, skulle trustkapitalen deles i to med halvdelen til hver af sønnerne. Hvis sønnerne var under 40 år, skulle hele eller dele af kapitalen forblive i en trust for hver søn. Såfremt sønnerne var fyldt 40 år, skulle pengene udbetales. Da Spørger ved den længstlevendes død var fyldt 40 år, skulle pengene udbetales til ham. Trusten kunne anses for transparant i forhold til den længstlevende, så længe denne levede. Efter Spørges mors død kunne ejerskabet af Spørgers ejerandele ved overgangen fra levende live til død sammenlignes med den danske behandling i et dødsbo. Spørgsmålet kunne derfor bekræftes.
SKM2019.595.SR
Spørger, som skulle modtage penge fra en trust i USA, som blev stiftet af hans bror, ønskede bekræftet, at han hverken skulle betale skat eller afgift af de penge, han modtog fra trusten. Stifteren var død, og fordi stifterens søn døde før stifteren og ikke havde børn eller andre livsarvinger, skulle Spørger og de andre af stifterens søskende, som overlevede stifteren, dele trustens formue ligeligt. Trusten overgik ved stifterens død til at blive en båndlagt kapital med kapitalejere. Benificienterne skulle derfor beskattes af deres forholdsmæssige andel af trustens indtægter fra det tidspunkt, hvor stifteren døde. Spørgsmålet kunne derfor ikke besvares bekræftende.
SKM2018.391.SR
Skatterådet bekræftede, at Spørgeren ikke skulle anses for skattepligtig af erhvervelsen af sin andel af den trustkapital, som Spørgeren var berettiget til at arve gennem sin forælder, der havde ejet trustkapitalen direkte. Derudover afviste Skatterådet at besvare spørgsmålet om, hvorvidt regler i dødsboskatteloven ville kunne finde anvendelse på tidspunktet for Spørgerens retserhvervelse af trustkapitalen, idet de arve- og skifteretlige forhold i første led må afklares ved skifteretten.
Den juridiske vejledning 2022-2 C.B.2.15.1 Beskatning af rentenydelsesretter herunder båndlagte kapitaler
[…]
Regel
Beskatningen af rentenydelsesretter herunder båndlagte kapitaler fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.
Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018 er der med virkning fra den 3. oktober 2018 indført en regel i FBL § 3 C om betaling af afgift, når en skattepligtig omfattet af KSL § 1, DBSL § 1, stk. 2, SEL § 1 eller FBL §1, båndlægger kapital uden en aktuel kapitalejer eller rentenyder.
Se også
Se C.D.9.5.5.5 om afgift af indskud i en båndlagt kapital uden aktuel kapitalejer eller rentenyder, hvor FBL § 3 C er beskrevet.
[…]
Båndlæggelse
Ved båndlæggelse forstås, at midler bindes for en periode, så ejeren ikke kan råde over dem, men kun kan oppebære udbyttet. På den måde er hans kreditorer udelukket fra at søge fyldestgørelse i midlerne.
For at afgøre om der skal ske beskatning af det afkast, som tilfalder en båndlagt kapital, skal det afgøres, om der er udlagt en kapitalejer til formuen.
Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der skal derfor ikke ske beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.
Indtægter fra en båndlagt kapital, som modtageren - rentenyderen - ikke selv ejer, skal også beskattes. Beskatningen afhænger af, hvilke indtægter afkastet kommer fra.
Bemærk
Penge i båndlagte kapitaler er ofte anbragt i aktier eller andre værdipapirer.
Rentenydelse med udlagt kapitalejer uden båndlæggelse
Rentenyderen kan hæve renten eller andet afkast ved forfaldstid, men kan ikke råde over fremtidige udbetalinger og kan ikke få udbetalt dele af selve kapitalen, da den tilhører kapitalejeren.
Kapitalejeren har fri råderet over kapitalen, så længe det sker med respekt for rentenydelsesretten.
Kapitalejeren skal beskattes af de indtægter, som tilfalder kapitalen. Det gælder både renter, udbytter, og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes som om indtægterne i øvrigt tilfaldt kapitalejer personligt. Det vil sige, at fx gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier beskattes som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst eller aktieindkomst, afhængig af om der er tale om investering i et aktiebaseret investeringsselskab eller ej.
Da kapitalejeren har mulighed for at råde over kapitalen, fordi den ikke er båndlagt, er der reelt tale om formueoverførsel direkte fra kapitalejeren til rentenyderen. Rentenyderen skal efter Skattestyrelsens opfattelse beskattes som personlig indkomst efter PSL § 3 eller evt. som gave.
Hvis rentenyderen er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb, da der ellers sker dobbeltbeskatning. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal kapitalejeren kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår kapitalen fratrukket den del, der udbetales til rentenyderen. Har kapitalejeren fradrag for det beløb, som tilgår rentenyderen, skal kapitalejeren dog beskattes af indtægten, uanset af rentenyderen også beskattes.
Hvis fx B får penge fra en rentenydelse uden båndlæggelse, hvor A er kapitalejer, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder kapitalen, men hvis pengene straks tilfalder B, er det alene B, som skal beskattes.
Kapitalejer
"En kapitalejer" er den person, som reelt er ejer af den båndlagte kapital. Fx er A kapitalejer, hvis A ved testamente kan råde over kapitalen eller hvis det er bestemt at A skal have kapitalen, når rentenyderen B dør.
Båndlagt kapital efter danske regler
For at en kapital kan anses for at være båndlagt, er det en forudsætning, at ingen kan råde over den i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Kapitalen er undtaget fra kreditorforfølgning i båndlæggelsesperioden, så kreditorer er udelukket fra at søge fyldestgørelse i midlerne.
Båndlæggelse af en kapital kan ske enten ved et gavebrev eller ved testamente.
En kapital kan være båndlagt med eller uden kapitalejer. Hvis der er en kapitalejer, kan denne være tillagt en ret til at testamentere over den båndlagte formue.
Båndlæggelsen kan fx bestå i følgende:
- Kapitalen består af aktier eller obligationer, som efter tredjemands beslutning er båndlagt med ret til udbytte eller renter til fordel for en anden end kapitalejeren.
- En skattepligtig har i levende live selv bestemt, at en kapital skal overføres til arvinger i lige linje (descendenter) og andre arveberettigede eller andre, men har forbeholdt sig retten til udbytte eller renter.
- Det er bestemt at udbytte eller renter skal tillægges den båndlagte kapital.
Som hovedregel er det kun renter, udbytter og andet afkast, som kan udbetales i båndlæggelsesperioden.
Båndlagt kapital med aktuel kapitalejer
En båndlagt kapital anses for at have en aktuel ejer, når kapitalen
a) definitivt er udskilt fra båndlæggerens formuesfære
b) har en aktuel ejer, hvilket vil sige, at en/flere personer har ret til midlerne i formuen, eventuelt blot i form af en ret efter et testamente.
Ad a.
Skattestyrelsen finder, at for at kapitalen kan anses for at være udskilt fra båndlæggerens formuesfære, må båndlæggeren/stifteren ikke længere have råderet over formuen eller kunne tilbagekalde udskillelsen. Der skal altså være tale om en endelig og effektiv udskillelse af de indskudte aktiver fra båndlæggerens/stifterens formuesfære.
Ad b.
Kapitalejeren skal beskattes af de indtægter, som tilfalder den båndlagte kapital. Det gælder både renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes, som om de tilfaldt den aktuelle kapitalejer personligt. Fx beskattes gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst.
Hvis det er en anden end den aktuelle ejer, der er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb, da der ellers sker dobbeltbeskatning. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal den aktuelle ejer kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår den båndlagte kapital efter fradrag af den del, der udbetales til rentenyderen. Beskatningen af rentenyderen, som ikke er kapitalejer, skal efter Skattestyrelsens opfattelse også som udgangspunkt ske som nævnt ovenfor.
Hvis fx B får penge fra en båndlagt kapital, hvor A er kapitalejer, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder den båndlagte kapital. Hvis pengene direkte tilfalder B, er det B, som skal beskattes. Det vil sige, at kapitalejeren bliver beskattet af de indtægter, som ikke straks tilfalder B.
Eksempel 1 - aktuel ejer
En person A har ved gave eller arv fået en båndlagt kapital. En anden person B har indtil sin død fået tillagt de udbytter og renter, som bliver udloddet. Først ved B's død tilfalder formuen A. Her er A den aktuelle kapitalejer.
Eksempel 2 - aktuel ejer
En arvelader har ved testamente båndlagt en kapital til rentenydelse for sit eneste barn, men ikke truffet beslutning om, hvad der skal ske med kapitalen ved barnets død. Her er barnet aktuel kapitalejer.
Eksempel 3 - aktuel ejer
Ved rentenyders død skal kapitalen falde i arv til dennes arvinger ifølge loven eller testamente, og rentenyder har ret til at testere. Her er rentenyder aktuel kapitalejer.
Eksempel 4 - ingen aktuel ejer
Ved rentenyderens død skal kapitalen tilfalde livsarvingerne. Hvis rentenyder ikke har ret til at testere over kapitalen, er der ingen aktuel kapitalejer, da det er uvist, hvem der til sin tid bliver ejer af den.
[…]
Den juridiske vejledning 2022-2 C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)
[…]
For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være definitivt og effektivt udskilt.
Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.
Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.
[…]