Parter

A

(advokat KM)

mod

Skatteministeriet

(advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Denne afgørelse er truffet af dommer Christina Breinstrup.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 15. december 2021.

Sagen drejer sig om, hvorvidt der i 2020 kunne ske skatteansættelse hos en skatteyder for indkomstårene 2014 og 2015, for de beløb på i alt knap 840.000 kr., som skatteyderens ægtefælle fik udbetalt fra skatteyderens selskab, og hvor der er enighed om, at beløbet var maskeret udbytte, som var skattepligtigt hos skatteyderen efter ligningslovens § 16 A. Det er principalt spørgsmålet, om den udvidede frist for ordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er gældende, subsidiært om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, nr. 1, er opfyldt.

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at A’s aktieindkomst nedsættes med 333.995 kr. for indkomståret 2014 og med 505.172 kr. for indkomståret 2015.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten traf den 24. september 2021 afgørelse i sagen, hvorved Skattestyrelsens afgørelse om forhøjelse af A’s aktieindkomst blev stadfæstet, i det omfang den var påanket. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår:

"…

Faktiske oplysninger

Klageren var ejer af det Y1-landske selskab G1-virksomhed (herefter selskabet) i de omhandlende indkomstår.

Der er i indkomstårene 2014-2016 overført en række beløb fra selskabet til klagerens ægtefælles private konto.

Skattestyrelsen har opgjort overførslerne til henholdsvis 335.995,28 kr., 505.172,44 kr. og 239.819,96 kr. i indkomstårene 2014-2016.

Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 18. januar 2020 og traf afgørelse i sagen den 18. februar 2020.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med i alt 1.078.987 kr. for indkomstårene 2014-2016.

Som begrundelse er anført:

"(…)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Der er i 2014-2016 sket en række overførsler fra dit Y1-landske selskab, G1-virksomhed, til din ægtefælle. Din ægtefælle har via R1-advokat den 18. december 2019 oplyst, at der er tale om gaver fra dig, og at hun ikke har udført arbejde for selskabet. Vi har lagt oplysningerne til grund for overførslerne.

Gaver mellem ægtefæller er skattefri. Da overførslerne er sket direkte fra dit Y1-landske selskab til hende, anses det rent skattemæssigt for at være en overførsel fra dit Y1-landske selskab til dig, og derefter en overførsel til hende. Overførslerne til dig er skattepligtige som udbytte, jf. ligningslovens § 16A.

Idet vi ikke har modtaget bemærkninger fra dig, fastholder vi beskatningen.

Frister

Vedrørende 2014 og 2015:

Vi kan genoptage skatteansættelsen for 2014 og 2015, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Det er vores opfattelse, at den manglende selvangivelse af maskeret udlodning fra Y1-land på i alt 839.167 kr. for 2014 og 2015 må anses for minimum grov uagtsomhed, hvorfor betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

I henhold til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 skal forslag til en ny skatteansættelse afsendes senest 6 måneder efter, at oplysningerne, der begrunder en ændring, er Skattestyrelsen bekendt. Kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse. Se SKM2018.481.HR og SKM2018.520.HR

I henhold til praksis (se fx SKM2018.481.HR og SKM2018.520.HR) løber reaktionsfristen på 6 måneder ikke fra det fra det tidspunkt, hvor vi har modtaget oplysningerne om transaktionerne, men først fra det tidspunkt, hvor vi har modtaget tilstrækkelige oplysninger til at kunne opgøre de skattepligtige beløb.

Det betyder, at 6 måneders fristen løber fra 18. december 2019, hvor vi modtager indsigelse/oplysninger fra din ægtefælles rådgiver R1-advokat vedrørende forslag til hendes skatteansættelse for 2014-2016. Dette forslag til afgørelse for 2014 og 2015 er derfor sendt rettidigt.

…

Landsskatterettens afgørelse

Hjemvisning

Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad.

Der foreligger i den konkrete sag ingen forhold, som taler for, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Der er henset til, at der ikke foreligger nye oplysninger, som ikke har været forelagt for Skattestyrelsen. Landsskatteretten tager derfor ikke hjemvisningspåstanden til følge.

Ansættelsesfrist

Skattestyrelsen kan som udgangspunkt ikke varsle en ændring af skatteansættelsen for et indkomstår senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal herefter foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomståret udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at fristen efter stk. 1 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for så vidt, angår kontrollerede transaktioner. Bestemmelsen finder blandt andet anvendelse for skattepligtige, som har bestemmende indflydelse over et selskab, jf. skattekontrollovens § 3B.

Skattestyrelsen sendte forslag om ændring af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2014 til 2016 den 18. januar 2020 og traf afgørelse i sagen den 18. februar 2020.

Det lægges til grund, at klageren var ejer af selskabet i de omhandlede indkomstår, hvorfor transaktioner med selskabet i denne periode er omfattet af dagældende skattekontrollovs § 3B.

Et økonomisk gode kan anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, selv om godet ikke tilfalder aktionæren personligt, men derimod f.eks. en aktionærs nærtstående. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 A (Folketingstidende 1999/2000, Tillæg A, spalte 6470-6471) og Højesterets dom af 14. februar 2008, offentliggjort som SKM2008.211.HR. Det er uden betydning, om beløbet er tilfaldet klagerens ægtefælle, da hele beløbet må anses for udloddet til klageren som anpartshaver og herfra eventuelt videreoverdraget.

Beløbene anses at have passeret klagerens økonomi ved overførsler fra selskabet til klagerens ægtefælle. Overførslerne er således en kontrolleret transaktion omfattet af dagældende skattekontrollovs § 3B.

Som følge heraf finder den udvidede frist for ordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 anvendelse. Der kan henvises til Vestre Landsrets dom af 15. april 2015 offentliggjort som SKM2015.396.VLR.

Skattestyrelsens afgørelse er dermed truffet rettidigt.

…"

Forklaringer

A har forklaret, at han arbejder som IT sikkerhedskonsulent og hjælper virksomheder til at undgå eller til at komme på fode igen efter et cyberangreb. I 2012 stiftede han virksomheden i Y1-land. Han købte en "startpakke" med en bankkonto, en revisor og en advokat. Han brugte revisor til bl.a. bogføring, men brugte aldrig advokaten.

Hans kone, MA, havde tidligere været beskæftiget med økonomi og bogføring i en IT-virksomhed. Han og MA har ingen fælles konto. Hun bruger F1-bank, og han har konto i F2-bank. I årene i Y1-land stod MA for hjemmet og børnene, mens han drev virksomheden, herunder med meget rejseaktivitet. Han hævede løn til sig selv, når kunderne betalte fakturaerne. Det skete oftest omkring den 1. i måneden. Han overførte derudover penge fra virksomheden til MA’s konto, fordi hun skulle have nogen penge til at klare husholdningen. Det var tilfældige tidspunkter, han overførte på, altså ikke hver måned. Det var en skattefri gave. Det havde den Y1-landske revisor ikke nogen bemærkninger til.

Han indleverede selv selvangivelser i Danmark og betalte skat af det, han fik udbetalt. Han rådførte sig ikke med en dansk bogholder eller rådgiver i den forbindelse. Han tænkte ikke på, om MA skulle betale skat af det, hun fik. Han tænkte, at det sikkert bare ville blive rettet til, hvis der var noget. Det var sikkert fint nok.

Da der ikke var så mange kunder, som forventet i Y1-land, og der opstod usikkerhed omkring (red.fjernet.proces), ophørte han med virksomheden i Y1-land. MA startede egen virksomhed herhjemme med økonomi/bogholderi mv.

Da de fik henvendelsen fra Skattestyrelsen den 3. september 2019 kontaktede han straks advokat for at få hoved og hale på det. Det var jo ikke deres spidskompetence.

Parternes synspunkter

A har i sit reviderede påstandsdokument af 19. september 2023 anført:

"…

3. Anbringender

Sagsøger gør i første række gældende, at bankoverførslerne fra G1-virksomhed. til MA ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015 kan derfor ikke genoptages i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Hvis retten finder, at sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015 ikke kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gør sagsøger gældende, at Landsskatterettens afgørelse lider af en væsentlig begrundelsesmangel. Landsskatterettens afgørelse er derfor ugyldig. Sagsøgers aktieindkomst for 2014 og 2015 skal derfor nedsættes med henholdsvis 333.995 kr. og 505.172 kr.

Sagsøger gør i anden række gældende, at han hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at de oprindelige skatteansættelser for 2014 og 2015 er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Sagsøger gør i tredje række gældende, at Skattestyrelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, har varslet indkomstforhøjelsen for 2014 og 2015 for sent.

3.1 Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5

3.1.1 Ordlyden

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, at Skattestyrelsen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, indeholder en undtagelse til bestemmelsen i stk. 1. For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 (tidligere § 3 B) eller § 13 i tonnageskatteloven fastsætter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at fristen først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb, "for så vidt angår de kontrollerede transaktioner".

3.1.2   Tilblivelseshistorien

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, (tidligere skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 4. pkt.), og den dagældende bestemmelse i skattekontrollovens § 3 B, blev indsat ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven.

Om baggrunden for den forlængede ansættelsesfrist fremgår af lovforarbejderne, jf. lovforslag nr. 84 af 14. november 1997 om ændring af skattekontrolloven:

"Formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing).

[…]

Ved lovforslaget forlænges fristen for skattemyndighedernes korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner med to år. Dette skyldes, at transfer pricing sager ofte er særdeles komplicerede, tidskrævende og forudsætter udveksling af oplysninger fra udlandet, samt at skattemyndigheden skal indhente en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning." (vores understregninger)

Det fremgår entydigt af de citerede lovbemærkninger, at den forlængede ansættelsesfrist har til formål at sikre "korrekt prisfastsættelse". Det følger også af lovbemærkningerne, at den forlængede ansættelsesfrist med to år for kontrollerede transaktioner skyldes, at sager om transfer pricing, herunder sager om korrekt prisfastsættelse, er tidskrævende og komplicerede.

Ordlyden "kontrollerede transaktioner" er i bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser beskrevet på følgende måde:

"De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed m.v."

En nærmere afgrænsning af begrebet "kontrollerede transaktioner" er ikke beskrevet i lovmærkningerne.

I 2005 blev oplysnings- og dokumentationspligten i skattekontrollovens § 3 B ændret ved lov nr. nr. 408 af 1. juni 2005 om ændring af skattekontrolloven, skattestyrelsesloven, ligningsloven og tonnageskatteloven. Lovændringen indebar, at oplysnings- og dokumentationspligten i skattekontrollovens § 3 B - og dermed også den forlængede ansættelsesfrist - nu også var gældende for indenlandske transaktioner.

Lovændringen havde ifølge lovforslagets almindelige bemærkninger, jf. lovforslag nr. 120 fremsat 2. marts 2005, til formål at sikre, at reglerne om oplysnings- og dokumentationspligt vedrørende koncerninterne transaktioner (transfer pricing) er i overensstemmelse med EU-retten, således at oplysnings- og dokumentationspligten tillige kommer til at gælde for indenlandske transaktioner.

Det overordnede formål med oplysnings- og dokumentationspligten samt den forlængede ansættelsesfrist er uændret sammenlignet med den oprindelige lovfastsættelse af reglerne gengivet ovenfor; transfer pricing korrektioner kræver langvarig sagsbehandling grundet deres kompleksitet.

3.1.3   Kontrollerede transaktioner i retspraksis

Den retspraksis, som Skatteministeriet har henvist til, kan ikke begrunde, at bankoverførslerne kvalificeres som kontrollerede transaktioner.

Højesteretsdommen gengivet i U.2012.1642H må anses for at være den ledende dom på området.

U.2012.1642H vedrørte et dansk datterselskab, som tilbage i 1999 på kredit erhvervede en aktiebeholdning af datterselskabets amerikanske moderselskab. Den aftalte kredit på 3.652.496.000 kr. var reguleret i parternes låneaftale, hvorefter lånet ikke blev forrentet (nul-kupon-vilkår), mod at lånebeløbet blev tilbagebetalt med 4.986.072.940 kr. over 10 år med 1/10 af dette beløb hvert år.

Skattemyndighederne forhøjede datterselskabets indkomst for indkomståret 1999 med et rente-beløb og reducerede fradrag for kurstab for indkomståret 2000.

Spørgsmålet i sagen var, om ansættelsesændringerne kunne foretages med hjemmel i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, (i dag skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5). Datterselskabet gjorde gældende i sagen, at ændringer i medfør af skattestyrelseslovens § 34, stk. 5, forudsætter, at skatteansættelsen er sket i medfør af ligningslovens § 2, stk. 1, som kun omfatter ændringer af "priser og vilkår" og ikke en ændring, som den foretagne.

Højesteret fandt, at ansættelsesændringen var omfattet af den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5. Om forståelsen af bestemmelsen udtaler Højesteret:

"6-års-fristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, om skattemyndighedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse gælder efter bestemmelsens ordlyd for skattepligtige, som er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner. Bestemmelsen findes nu i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og gælder også for de skattepligtiges adgang til at få ændret skatteansættelsen vedrørende en kontrolleret transaktion. I skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, er det angivet, hvilke skattepligtige der er omfattet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv. Højesteret tiltræder, at 6-års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner." (vores understregninger)

Højesteret fastslår med dommen, at skatteforvaltningslovens § 26, stk 5, omfatter "enhver" ansættelsesændring vedrørende de "pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner". Det kan dog ikke ud fra Højesterets præmisser generelt lægges til grund, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver form for maskeret udbytte.

Skatteministerieriet har til støtte for synspunktet om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, henvist til Vestre Landsrets dom offentliggjort som SKM2015.396.VLR, hvor det ikke var bestridt, at skatteyderen var skattepligtig af maskeret udbytte. Af Karnovs note 103 til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fremgår følgende om dommens betydning:

"I SKM 2015. 396 VLR er det fastslået, at den forlængede ansættelsesfrist i SFL § 26, stk. 5 finder anvendelse i en situation, hvor et selskabs indkøb af vinduer var sket til anvendelse for hovedanpartshaveren - og dermed kontrolleret transaction med gensidighed. Modsat vil der ikke ved »ensidig« selskabsretlig disposition og beslutning ved ordinært udbytte kunne tales om forlængede frister - da det falder helt uden for bestemmelsen. Ved ordinært udbytte er der ikke nogen gensidighed, eller nogen vilkår eller priselementer, der er påvirket af kontrollen - og dermed ingen intern transaktion at værdisætte anderledes."

(vores understregning)

I nærværende sag er der netop tale om ensidige dispositioner, jf. nærmere nedenfor.

3.1.4   Bankoverførslerne fra G1-virksomhed. til MA er gaver

Skattestyrelsen har lagt til grund for afgørelsen vedrørende MA, at bankoverførslerne fra G1-virksomhed. til hende skattemæssigt udgør gaver, og at hun derfor ikke er skattepligtig af overførslerne.

Bankoverførslerne er ikke kun skatteretligt kvalificeret som gaver til MA - det er de også civilretligt.

Det faktum, at bankoverførslerne er anset for at være maskeret udlodning til sagsøger i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, nr. 2, medfører ikke, at bankoverførslerne kan anses for at være kontrollerede transaktioner.

I nærværende sag har sagsøgers ægtefælle modtaget bankoverførslerne (gaverne) direkte fra sagsøgers selskab.

Sagsøger er omfattet af personkredsen i skattekontrollovens § 3 B. Det er ikke tilfældet for sagsøgers ægtefælle, hvilket er ubestridt, jf. duplik, side 2, sidste afsnit.

Bankoverførslerne fra selskabet til MA er derfor ikke kontrollerede transaktioner mellem de i bestemmelsen nævnte parter.

Gaver er ensidige, da de er udtryk for gavmildhed. De eksempler på kontrollerede transaktioner, som er nævnt i lovbemærkningerne citeret ovenfor i afsnit 3.1.2., er ikke ensidige, da der for disse leveres en modydelse - sædvanligvis i form af kontantvederlag eller arbejdskraft.

Bankoverførslerne i nærværende sag adskiller sig altså grundlæggende fra det kontrolbegreb, der er bestemt i loven og lovbemærkningerne.

Det skal i tillæg hertil erindres, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er en undtagelsesbestemmelse til stk. 1. Der skal derfor efter almindelige fortolkningsregler foretages en indskrænkende fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde.

Opsummerende er der forskel på, om dispositionerne er ensidige eller gensidige. Derudover er der forskel på, om udbyttet tilgår en fysisk eller juridisk person, der er nævnt i skattekontrollovens § 3 B, eller om udbyttet tilgår en person uden for bestemmelsen. Der må endelig sondres mellem simple og komplicerede hovedaktionærdispositioner, jf. afsnit 3.1.5 nedenfor.

3.1.5   Bankoverførslerne er simple

Det følger entydigt af lovbemærkningerne gengivet ovenfor i afsnit 3.1.2., at formål og motiver bag skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, alene retter sig imod egentlige transfer pricing-korrektioner omfattende regulering af prisvilkår og endda (oprindeligt) begrænset til grænseoverskridende transaktioner, hvor en længere sagsbehandlingstid forekommer rimelig og nødvendig grundet reguleringernes kompleksitet.

I nærværende sag er der tale om helt simple hovedaktionærdispositioner i form af bankoverførsler fra et 100 % ejet selskab til sagsøgers ægtefælle.

Herved adskiller denne sag sig væsentligt fra dommene offentliggjort som SKM2015.396.VLR og SKM2015.252.BR. I de to domme blev skattemyndighedernes ansættelse af maskeret udlodning efter skatteforvaltningslovens 26, stk. 5, stadfæstet efter en individuel vurdering. Byretten kom dog i SKM2015.396.VLR (SKM2014.29.BR) frem til, at hovedaktionærdispositionerne ikke var omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Fælles for de nævnte domme er, at de dels vedrører relativt komplicerede hovedaktionærdispositioner, dels at de ikke indeholder generelle præmisser om maskeret udlodning og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Dommene har derfor begrænset præjudikatsværdi i forhold til afgørelse af denne sag.

Sagsøger gør sammenfattende gældende, at sagsøgers skatteansættelser for 2014 og 2015 ikke kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

3.2     Landsskatterettens afgørelse er ugyldig

Hvis retten finder, at sagsøgers skatteansættelser for 2014 og 2015 ikke kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gør sagsøger gældende, at Landsskatterettens afgørelse (bilag 1) er ugyldig som følge af manglende begrundelse, idet der i afgørelsen ikke henvises til de retsregler, der ligger til grund for afgørelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt.

Efter forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt., skal en begrundelse for en afgørelse indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.

Forvaltningslovens § 24, stk. 1, er en garantiforskrift for afgørelsens rigtighed. Tilsidesættelse af garantiforskrifter, heriblandt begrundelsespligten § 24, stk. 1, 1. pkt., vil derfor også som udgangspunkt betyde, at afgørelsen skal erklæres ugyldig, medmindre tilsidesættelsen ikke er væsentlig.

Af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.4.7, fremgår, at der i begrundelsen for afgørelsen om ekstraordinær genoptagelse skal være en henvisning til lovreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 27 og 32. Af samme afsnit fremgår om væsentlighedsvurderingen:

"Mangler der en begrundelse for den ekstraordinære ansættelse, lider afgørelsen som udgangspunkt af en væsentlig mangel. Afgørelsen er derfor ugyldig, medmindre begrundelsesmanglen er af konkret uvæsentlig betydning, fx at begrundelsen for fristoverskridelsen i øvrigt er åbenbar, eller at den manglende begrundelse er uden betydning for klagers mulighed for at anfægte afgørelsen."

Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse af 18. februar 2020 - men med en anden begrundelse.

Skattestyrelsens afgørelse af 18. februar 2020, for så vidt angår indkomstårene 2014 og 2015, er alene begrundet med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse af 24. september 2021 er alene begrundet med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Sagsøger gør gældende, at Landsskatterettens afgørelse af 24. september 2021 lider af en væsentlig mangel, forudsat at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse, da der ikke er henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, hvilket må antages at have haft betydning for sagsøgers muligheder for at anfægte afgørelsen. Landsskatterettens afgørelse er derfor ugyldig.

3.3      Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 26:

"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told-og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[…]

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag." (vores understregninger)

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan ansættelse kun foretages efter stk. 1, nr. 5, hvis ansættelsen varsles af told- og skatteforvaltningsloven senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26 ("reaktionsfristen").

Ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 om skatteforvaltning blev de tidligere bestemmelser i skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 om ordinær og ekstraordinær genoptagelse videreført i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Forarbejderne til de tidligere gældende genoptagelsesregler i skattestyrelsesloven er derfor relevante fortolkningsbidrag, jf. også Højesterets gengivelse heraf i U 2018.3603 H nedenfor.

Skattestyrelsesloven § 35 blev oprindeligt vedtaget ved lov nr. 824 af 19. december 1989. Af lovbemærkningerne til skattestyrelseslovens § 35, jf. lovforslag nr. 6 fremsat 4. oktober 1989 om skattestyrelsesloven, fremgår:

"Formålet med den foreslåede regel er at beskytte skatteyderne mod efter længere tids forløb at blive stillet over for yderligere skattekrav."

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven blev reaktionsfristen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, ændret fra, at ansættelse efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, skal varsles "inden rimelig tid" efter, at den skatteansættende myndighed er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 34, til den nugældende reaktionsfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter ansættelse på told- og skatteforvaltningens initiativ skal varsles "senest 6 måneder efter", at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Under behandlingen af lovforslag nr. 175 fremsat 12. marts 2003 (lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven) afgav skatteministeren følgende svar på spørgsmål 28:

"Formålet med ansættelsesfristerne i skattestyrelsesloven er at opstille tidsmæssige rammer for, hvor længe skatteansættelsen kan ændres for derved at skabe klarhed for såvel borgerne som myndighederne. Indbygget i fristreglerne er dog samtidig, at krav, der kunne være fremsat, hvis der bortses fra fristreglerne, ikke uden for fristerne kan gøres gældende. Fristerne kan med andre ord medføre, at ansættelsen bliver materielt forkert." (vores understregninger)

Genoptagelsesreglerne kan således efter omstændighederne medføre, at ansættelsen bliver materiel forkert. Denne risiko er dog fuldt ud accepteret af Folketinget, jf. ministersvaret citeret ovenfor.

3.3.1   A har hverken handlet forsætligt eller groft uagtsomt

Sagsøger gør gældende, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Skatteministeriet har under sagens forberedelse gjort gældende, jf. svarskriftet, side 3, sidste afsnit, at såfremt det lægges til grund, at der konkret foreligger maskeret udlodning i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, nr. 2, til sagsøger, kan det i overensstemmelse med fast praksis uden videre lægges til grund, at sagsøger har handlet groft uagtsomt, idet skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skatteministeriets argumentation har karakter af at være et "generelt anbringende".

Sagsøger er ikke enig i ministeriets generelle anbringende, da det er i strid med lovens motiver og bestemmelsens anvendelse i praksis.

Det følger af Østre Landsrets dom af 11. oktober 1991 optrykt i TfS 1992, 19, at det er afgørende for brug af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvilken grad af tilregnelse, der i forbindelse med en "positiv fejl" må kræves af skatteyderen. I sagen havde en regnskabschef undladt at selvangive værdien af fri bil. Denne undladelse, som objektivt set var en fejl, kunne ifølge landsretten ikke tilregnes regnskabschefen som svigagtig eller groft uagtsom.

Østre Landsrets dom af 11. oktober 1991 optrykt i TfS 1992, 19 hører til blandt de ældre domme på området.

Højesteretsdommene optrykt i U 2018.3603 H og U 2018.3845 H er to nyere og centrale domme for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2. U 2018.3603 H angik, om en skatteyder var skattepligtig af pengeoverførsler modtaget i indkomståret 2005 på i alt 2.491.705 kr. fra et selskab på Y2-Øer kontrolleret af skatteyderens ægtefælle. Højesteret finder med henvisning til landsrettens begrundelse at:

"A [skatteyderen] ikke har godtgjort, at der bestod et reelt gældsforhold mellem Y2-selskabet X og ham, og at de beløb på i alt 2.491.705 kr., der blev overført fra selskabet til hans konto i F3-bank, herefter må anses for løn og dermed er skattepligtig indkomst for A." (vores understregning) Højesteret udtaler i dommens efterfølgende afsnit: "Højesteret finder på baggrund af de omstændigheder, der har ført til, at overførslerne er skattepligtige, at A må anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene, og at betingelserne i skatte-forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse vedrørende indkomståret 2005 således er opfyldt." (vores understregning)

Højesteret starter altså med at tage stilling til, hvem der har bevisbyrden for, om pengeoverførslerne skal anses for at være skattepligtige overførsler. Først herefter tager Højesteret stilling til på baggrund af de omstændigheder, der har ført til, at overførslerne er skattepligtige, om skatteyderen har handlet groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene.

Det er dermed ikke alene afgørende for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om skatteyderen objektivt set har begået fejl ved ikke at have selvangivet korrekt. Dette følger af også af dommen trykt i U 2018.3845 H, hvor Højesteret i præmisserne beskriver en lang række faktiske forhold, der godtgør, at to ægtefællers skattepligt ikke var ophørt ved fraflytning til Y3-land, og at det derfor måtte stå ægtefællerne klart, at de også efter fraflytningen var ubegrænset skattepligtig.

At uagtsomhedsvurderingen fortsat, jf. TfS 1992, 19, er subjektiv, følger også af nyere afgørelser fra Landsskatteretten.

I afgørelse af 4. januar 2018 offentliggjort under j. nr. 16-1865788 skulle Landsskatteretten tage stilling til, om en elektriker havde handlet groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet modtagne bonusudbetalinger, sådan at skatteansættelserne for årene, hvor bonusserne var udbetalt, kunne genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Bonusudbetalingerne blev anset for at være skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten fandt dog, at det vil være betænkeligt at fastslå, at den manglende selvangivelse er et udtryk for mindst grov uagtsomhed i bestemmelsens forstand. Landsskatteretten lagde i begrundelsen vægt på skatteyderens subjektive forhold i form af den rådgivning, han havde fået, samt skatteyderens beskæftigelse og uddannelsesmæssige baggrund.

Om sagsøger har handlet groft uagtsomt som bestemt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, beror således efter retspraksis og Landsskatterettens praksis på Skatteministeriets evne til at belyse og dokumentere de faktiske forhold, herunder sagsøgers tilregnelse. Denne bevisbyrde har Skatteministeriet ikke løftet i nærværende sag.

Der kan i den forbindelse henvises til SKM2022.53.VLR, som er sammenlignelig med nærværende sag. I dommen fandt Vestre Landsret, at en hovedanpartshaver i et selskab var skattepligtig efter reglerne om maskeret udlodning af en række kontanthævninger fra selskabets konto, men at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke var opfyldt. Som begrundelse anfører landsretten:

"Landsretten finder det efter en samlet vurdering ikke godtgjort, at de unddragelser, som SKAT har opgjort for 2007 og 2008, kan tilregnes A som groft uagtsomme eller forsætlige. Landsretten har herved navnlig lagt vægt på, at det efter de afgivne forklaringer og sagens øvrige oplysninger må lægges til grund, at G1-virksomhed i de omhandlede indkomstår havde en reel drift, at A’s mangeårige samlever, MA, var den reelle leder af selskabet og således i det hele varetog driften, ligesom det var ham, der i januar 2009 underskrev selskabets årsrapport for 2007/2008. Betingelserne for at foretage ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i indkomstårene 2007 og 2008 er herefter ikke opfyldt." (vores understregninger)

Landsrettens præmisser viser, at en subsumption efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, nr. 2, hvorefter der foreligger maskeret udlodning, som landsretten i øvrigt beskriver som "unddragelser", ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at den skattepligtige har handlet groft uagtsomt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.

5. Der skal mere til.

Skatteministeriet har i nærværende sag ikke fremlagt et eneste bevis for, at sagsøger har handlet mindst groft uagtsomt.

A har indrettet sig efter, at Skattestyrelsen automatisk modtog oplysninger fra F3-bankkonti og dermed ville være i stand til at kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

A har ikke været bekendt med, at en gaveoverdragelse fra selskab til ægtefælle kan blive anset for maskeret udlodning hos kapitalejeren i selskabet. Dette er A først blevet bekendt med, da han modtog Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 14. januar 2020.

Det er dermed alene en undskyldelig fejl, at udbyttet ikke blev selvangivet.

Sagsøger gør herefter sammenfattende gældende, at han ved at have indrettet sig som sket alene har handlet simpelt uagtsomt.

3.3.2   Skattestyrelsens forslag til afgørelse er sendt for sent

Foruden bevis for sagsøgers tilregnelse, som skattemyndighederne ikke har ført, er ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, betinget af, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er iagttaget.

Sagsøger gør gældende, at Skattestyrelsen ikke har iagttaget reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

3.3.3   Kundskabstidspunktet er objektivt

Det følger af Højesterets domme optrykt i U 2018.3603 H og U 2018.3845 H, at kundskabstids-punktet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, har til formål at skabe klarhed om længden af fristen og beskytte skatteyderne mod efter længere tids forløb at blive stillet over for yderligere skattekrav, jf. afsnittet "retsgrundlaget" i U 2018.3603 H, hvor Højesteret citerer bestemmelsens oprindelige lovbemærkninger, heriblandt bemærkningerne til § 40, stk. 1 [§ 35, stk. 1, i den endelige lov] i lovforslag nr. 6 fremsat 4. oktober 1989.

Vestre Landsret har i dommen offentliggjort som SKM2020.561.VLR, der efterfølgende er stadfæstet af Højesteret optrykt i U.2022.820H / SKM2021.707.HR, udtalt, at det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at reaktionsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes et groft uagtsomt eller et forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant.

I U.2022.820H udtaler Højesteret:

"Det er for Højesteret ubestridt, at SKAT mere end 6 måneder forud for den 7. november 2017 var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2015. Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra F3-bank kunne konstatere, at A's skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant." (vores understregninger)

Under sagen for Højesteret gjorde Skatteministeriet gældende:

"For at varslingsfristen begynder at løbe, skal skattemyndighederne være blevet opmærksomme på, at noget skal undersøges nærmere. Derudover skal skattemyndighederne være kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en ekstraordinær skatteansættelse. Det vil sige, at skattemyndighederne skal kunne konstatere, at den tidligere skatteansættelse er forkert, og at den ekstraordinære grund - her grov uagtsomhed - er til stede. »Kundskab« kræver en menneskelig erkendelse. Der er ikke grundlag for at fortolke bestemmelsen sådan, at det er tilstrækkeligt, at oplysningerne er kommet frem til SKAT. Ordene »kommet til kundskab« i § 27, stk. 2, 1. pkt., må forstås på samme måde som efter aftalelovens § 7." (vores understregninger)

Højesterets præmisser citeret ovenfor læst i sammenhæng med Skatteministeriets argumentation i den pågældende sag, hvorefter kundskab kræver en menneskelig erkendelse, viser entydigt, at kundskabstidspunktet ikke er subjektivt. Kundskabstidspunktet er objektivt.

Til yderligere belysning af den måde, retten anvender reaktionsfristen på efter de tre højesteretsdomme, henviser sagsøger til byrettens dom offentliggjort som SKM2022.360.BR. Sagen angik blandt andet, om skatteyderen i indkomståret 2014 havde modtaget et skattepligtigt gode i form af en bil til en værdi af 115.000 kr., herunder om skatteansættelsen for indkomståret 2014 kunne genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

Retten lagde til grund i SKM2022.360.BR, at Skattestyrelsen forud for udarbejdelse af en for skattemyndighederne relevant regnskabsrapport var i besiddelse af kontoudskrifter fra skatteyderens konti samt oplysning om, at skatteyderen var registreret som ejer af bilen, og at det var disse oplysninger, der dannede grundlag for den ekstraordinære genoptagelse af skatteansættelsen for blandt andet indkomståret 2014. Retten fandt herefter, at Skattestyrelsen alene ved at sammenholde de nævnte oplysninger kunne konstatere, at A’s skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes forsætligt eller groft uagtsomt forhold hos hende. Retten lagde vægt på, at der var mange og samlet set store indsættelser på skatteyderens kontoen samt det anførte i Skatte-styrelsens regnskabsrapport af 28. maj 2018, hvoraf blandt andet fremgår, at det var Skattestyrelsens vurdering, at der formentlig var tale om kontantindsættelser, og at skatteyderens privatansættelser ikke hang sammen.

Retten bemærkede afslutningsvist i forhold til reaktionsfristen: "Det kan ikke føre til et andet resultat, at Skattestyrelsen forud for afgørelsen om ekstraordinær skatteansættelse valgte at høre A i to omgange, henholdsvis den 7. november 2018 og i forbindelse med varslingen den 5. december 2018, eller at […]"

Byrettens dom i SKM2022.360.BR er en konsekvent anvendelse af U.2022.820H, U.2018.3603H og U.2018.3845H for så vidt angår forståelsen af reaktionsfristen.

Sagsøger henviser ligeledes til nyere praksis fra Landsskatteretten, jf. for eksempel Landsskatterettens afgørelse af 16. september 2022 med j. nr. 20-0036085.

I en anden nyere afgørelse afsagt af Landsskatteretten den 2. juni 2022 med j. nr. 21-0015898 fik Skattestyrelsen forelagt informationer fra klageren den 28. juni 2019, herunder informationer om klagerens tilknytning til Danmark og Y4-land, opholdsdage samt overblik over indtægter fra Y4-land for indkomstårene 2009-2018. Skattestyrelsen udsendte forslaget til afgørelse den 24. september 2020.

Da Skattestyrelsen i sit forslag til afgørelse og afgørelsen direkte anvendte overblikket over indtægter modtaget den 28. juni 2019, fandt Landsskatteretten, at reaktionsfristen ikke var iagttaget ved udsendelse af forslaget til afgørelse den 24. september 2020. Landsskatteretten udtalte videre:

"Det kan ikke føre til et andet resultat, at Skattestyrelsen i deres sagsbehandling forsøgte at afklare muligheden for at få kvalificeret indkomsterne fra Y4-land yderligere samt at få oplyst betalte skatter for at opgøre lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y4-land." (vores understregning)

Landsskatterettens afgørelse med j. nr. 21-0015898 viser, at Skattestyrelsens forsøg på at kvalificere det, der utvivlsomt og ubestridt er maskeret udbytte, ikke påvirker beregningen af reaktionsfristen.

Sagsøger henviser endeligt til afgørelsen offentliggjort

SKM2021.243.LSR , hvor Landsskatteretten lagde vægt på, at fondsuddelinger fra en familiefond til et mindre årligt barn ubestridt var skattepligtige for barnet, men at der ikke siden familiefondens indberetning af honoraret var tilgået nye oplysninger til Skattestyrelsen. Ifølge Landsskatteretten havde det ingen betydning for reaktionsfristen, at Skattestyrelsen under sin administrative sagsbehandling kontaktede barnets far med henblik på at få faren til at bekræfte, at honoraret var skattepligtig indkomst for barnet.

Det følger således af retspraksis og Landsskatterettens praksis, at det ikke udsætter reaktionsfristen, når Skattestyrelsen som sket i nærværende sag anmoder om udlevering af materiale til brug for yderligere kvalifikation af maskeret udlodning, jf. nærmere nedenfor.

Hvis udsendelsen af en materialeindkaldelse eller forslag til afgørelse og fristerne for besvarelse heraf bliver afgørende for vurderingen af kundskabstidspunktet, medfører det en retstilstand, hvor Skattestyrelsen egenhændigt kan diktere beregningen af reaktionsfristen. Dette forekommer hverken rigtigt eller rimeligt henset til formålet med reaktionsfristen.

3.3.4   Skattestyrelsen har ikke modtaget "nye oplysninger"

Det er ubestridt i sagen, at det daværende SKAT allerede den 29. juni 2017 modtog oplysninger fra F1-bank om bankoverførslerne fra G1-virksomhed. til MA, og at disse oplysninger blev uploadet i SKATs database den 5. juli 2017 (Bilag 4).

Som betalingsoplysning på bankoverførslerne er der i tekstfeltet anført "MA" eller "MA1".

På disse tidspunkter - den 29. juni 2017 og 5. juli 2017 - må Skattestyrelsen anses for at have været bekendt med, at G1-virksomhed. var ejet af MA’s ægtefælle, A.

Oplysningerne fra F1-bank er gjort tilgængelig for Skattestyrelsen i en sådan form, at de som minimum svarer til et almindeligt kontoudskrift. Modsat et almindeligt kontoudskrift er der dog også i oversigten oplysninger om kontonummer og navn på kontoindehaveren, hvorfra de indgående transaktioner er overført.

Bankoverførslerne er foretaget fra konto tilhørende G1-virksomhed. til MA’s konto. Bankoverførslerne udgør dermed et helt simpelt betalingsmønster uden "flere led".

De oplysninger, som Skattestyrelsen modtog den 18. december 2019 i forbindelse med ligningen af sagsøgers ægtefælle, var ikke nødvendige for, at Skattestyrelsen kunne sende forslag til afgørelse om forhøjelse af sagsøgers aktieindkomst på grund af maskeret udlodning.

Skattestyrelsen blev på dette tidspunkt alene oplyst, at der var tale om gaver, hvilket Skattestyrelsen da også uden videre lagde til grund i forhold til ligningen af MA’s skat for indkomstårene 2014-2016.

SKAT kunne imidlertid konstatere ved alene at forholde sig til tekstfeltet på overførslerne og selve betalingsmønsteret, der ikke er karakteristisk for indbetaling af løn, at der var tale om gaver og maskeret udbytte.

Materialet i form af lønsedler og oplysninger om arbejdssted, som Skattestyrelsen i materialeindkaldelse af 3. september 2019 bad MA om at fremsende (bilag 2), havde Skattestyrelsen reelt ikke brug for til at kunne foretage en retlig kvalifikation af bankoverførslerne.

De oplysninger, som Skattestyrelsen modtog den 18. december 2019, kan derfor samlet set ikke anses som "nye", da de ikke var nødvendige for at statuere maskeret udlodning, jf. Højesterets dom gengivet i U.2022.820H.

At oplysningerne ikke var nødvendige for at statuere maskeret udlodning, understøttes da også Skattestyrelsens begrundelse for afgørelsen af 18. februar 2020:

"Gaver mellem ægtefæller er skattefri. Da overførslerne er sket direkte fra dit Y1-landske selskab til hende [MA], anses det rent skattemæssigt for at være en overførsel fra dit Y1-landske selskab til dig, og derefter en overførsel til hende. Overførslerne til dig er skattepligtige som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A."

Det har sammenfattende stået det daværende SKAT klart allerede den 29. juni 2017 og senest den 5. juli 2017, at overførslerne var gaver fra sagsøgers selskab til sagsøgers ægtefælle, og at overførslerne er maskeret udlodning til sagsøger.

Skattestyrelsens forslag til afgørelse den 14. januar 2020 vedrørende ændring af sagsøgers aktieindkomst for 2014 og 2015 med beløb svarende til bankoverførslerne fra G1-virksomhed. til MA er derfor ikke sendt rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

Det er i sagen ubestridt, at A (herefter "sagsøger") via sit selskab, G1-virksomhed., i 2014 og 2015 har overført henholdsvis 335.995,00 kr. og 505.172,44 kr. til sin ægtefælle. Der er således ikke tvist om, at de foretagne indkomstforhøjelser for indkomstårene 2014 og 2015 er materielt korrekte.

Spørgsmålet i sagen er derfor alene, om fristerne for at forhøje sagsøgers skattepligtige indkomst for disse år er overholdt.

Skatteministeriet gør i første række gældende, at sagsøger er omfattet af den forlængede ordinære genoptagelsesfrist ved kontrollerede transaktioner, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Skatteministeriet gør i anden række gældende, at skattemyndighederne uanset de ordinære genoptagelsesregler har været berettigede til at genoptage indkomstårene 2014 og 2015 ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattemyndighederne har i denne forbindelse overholdt fristen i § 27, stk. 2.

Skatteministeriet gør endeligt gældende, at sagen ikke skal hjemvises til fornyet behandling.

2.1     Den forlængede ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., kan told- og skatteforvaltningen ikke udsende varsel om ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august, jf. § 26, stk. 1, 2. pkt.

Fristen efter § 26, stk. 1, udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, jf. den dagældende § 26, stk. 5.

Ligningsfristen forlænges således med to år efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvis den skattepligtige er omfattet af § 3 B, og der er tale om en kontrolleret transaktion.

Sagsøger er som hovedaktionær i G1-virksomhed. omfattet af personkredsen i den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 1, nr. 2. Dette er da også ubestridt, jf. replikken, s. 3, 1. afsnit.

Det er endvidere klart, at selskabets overførsel af beløb til sagsøgers ægtefælle er en kontrolleret transaktion.

Der er nemlig ingen tvivl om, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse på transaktioner mellem sagsøger og sagsøgers selskab, G1-virksomhed.

Det fremgår af forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B, at kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne, jf. lovforslag nr. 84 af 14. november 1997 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven.

Dette understøttes af fast retspraksis. Det kan udledes heraf, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældendes kontrollerede transaktioner, jf. f.eks. U.2012.1642.H og U.2014.3169.H.

Det følger af ligningsloven, at overførslen fra sagsøgers selskab til sagsøgers ægtefælle er en kontrolleret transaktion mellem sagsøger og dennes selskab. Ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, foreskriver, at alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer, skal henregnes til udbytte og medregnes til aktionærens skattepligtige indkomst.

Af forarbejderne til ligningslovens § 16 A, jf. lovforslag nr. 237 af 29. marts 2000, fremgår, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren, der opnår den økonomiske fordel. Hvis fordelen tilgår hovedaktionærens nærtstående, så anses udbyttet for at have passeret dennes økonomi.

Der er ingen tvivl om, at sagsøgers ægtefælle er en nærtstående i denne sammenhæng.

Fra sagsøgers selskab modtog sagsøgers ægtefælle 333.995,00 kr. i 2014 og 505.172,00 kr. i 2015.

Formuefordelen er tilgået sagsøgers ægtefælle, idet hun er blevet begunstiget som følge af sagsøgers dominerende indflydelse i selskabet G1-virksomhed. Denne begunstigelse har passeret sagsøgers økonomi og udgør derfor maskeret udlodning for ham i henhold til ligningslovens § 16 A, jf. SKM2015.396.VLR og TfS 1999, 728.H.

Idet beløbene til sagsøgers ægtefælle passerer sagsøgers økonomi, og da transaktioner mellem sagsøger og hans selskab udgør kontrollerede transaktioner, finder skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, anvendelse.

Det er derfor uden betydning, om sagsøgers ægtefælle er omfattet af personkredsen i skattekontrollovens § 3 B, jf. ellers det anførte i replikken, side 3, 1. afsnit.

Det er ligeledes uden betydning, om der var tale om gaver fra selskabet til sagsøgers ægtefælle. Da transaktionerne har begunstiget ægtefællen, har de også passeret sagsøgers økonomi i form af maskeret udlodning. Denne udlodning udgør en kontrolleret transaktion mellem sagsøger og hans selskab.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder derfor anvendelse i sagen.

Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse om forhøjelse af sagsøgers skatteansættelse for indkomstårene 2014 og 2015 den 14. januar 2020 (bilag A) og traf afgørelsen den 18. februar 2020 (bilag 5).

Forslag til og afgørelse om skatteansættelserne er således sket rettidigt i henhold til seksårsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. også SKM2015.396.VLR.

2.2    Ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27

Selv hvis forhøjelsen ikke var omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er der under alle omstændigheder hjemmel til at foretage ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2014 og 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det følger af § 27, stk. 1, nr. 5, at skattemyndighederne kan foretage eller ændre en skatteansættelse uanset de ordinære frister i § 26, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har foretaget ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Efter fast højesteretspraksis er manglende selvangivelse af skattepligtig indkomst tilstrækkeligt til, at der som minimum er handlet groft uagtsomt, jf. UfR 2018.3603 H og UfR 2018.3845 H.

Det følger af disse domme, at det bevisresultat, der lægges til grund i forhold til spørgsmålet om beskatning, også må lægges til grund ved vurderingen af, om den skattepligtige har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive den pågældende indtægt.

Det ligger fast, at sagsøger via sit selskab har begunstiget sin ægtefælle med knap en million kroner i 2014 og 2015, og det er ubestridt, at beløbet udgjorde maskeret udlodning i henhold til ligningslovens § 16 A.

Sagsøger selvangav ikke transaktionerne. Sagsøger har derfor i hvert fald groft uagtsomt bevirket, at skatteansættelserne blev foretaget på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, jf. UfR 2018.3603 H, UfR 2018.3845 H samt SKM2019.388.VLR.

Det har ingen betydning i den henseende, at sagsøger, som hævdet, jf. det anførte i stævningen, side 4, ikke var bekendt med reglerne om maskeret udlodning.

Skatteministeriet gør på den baggrund gældende, at sagsøger har handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at selvangive overførslerne til ægtefællen i indkomstårene 2014 og 2015.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er således opfyldt.

Skattemyndighederne har ligeledes iagttaget fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Efter denne bestemmelse kan en ansættelse kun foretages i de i § 27, stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal endvidere foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

For så vidt angår kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, følger det af praksis, at dette må regnes fra det tidspunkt, hvor Skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse i medfør af § 27, stk. 1, nr. 5, jf. UfR 2018.3603 H og UfR 2018.3845 H.

Skattestyrelsen modtog den 29. juni 2017 oplysninger om, at sagsøgers selskab havde overført penge til hans ægtefælle. Det var imidlertid ikke på dette tidspunkt, at Skattestyrelsen havde tilstrækkelige oplysninger til at kunne konstatere, at der var sket maskeret udlodning.

Skattestyrelsen var først kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger den 18. december 2019. Her modtog Skattestyrelsen oplysninger fra sagsøgers ægtefælles repræsentant i forbindelse med varsel om hendes skatteansættelse for indkomstårene 2014-2016 (bilag B).

Skattestyrelsen var oprindeligt med rette af den opfattelse, at overførslerne var udtryk for lønudbetaling fra selskabet (bilag B, side 1, 5. afsnit). Denne opfattelse var blandt andet bestyrket af, at sagsøger ikke havde selvangivet den maskerede udlodning, samt at ægtefællen ifølge sin G2-virksomhed-profil var økonomiansvarlig for sagsøgers virksomhed (bilag B, side 1, sidste afsnit).

Det var først den 18. december 2019, at Skattestyrelsen modtog oplysninger fra sagsøgers ægtefælle om, at overførslerne ikke udgjorde løn, men gaver til ægtefællen. Det var derfor først på dette tidspunkt, at Skattestyrelsen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne vurdere, at der forelå et konkret grundlag for at genoptage sagsøgers genoptagelse ekstraordinært i henhold til ligningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. UfR 2018.3603 H og SKM2019.388.VLR.

Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse om forhøjelse af sagsøgers skatteansættelse for indkomstårene 2014 og 2015 den 14. januar 2020 (bilag A) og traf afgørelse den 18. februar 2020 (bilag 5).

Fristen efter § 27, stk. 2, er således iagttaget.

Sagsøger har i sagen gjort gældende, at han er omfattet af den korte ligningsfrist i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, og at der i medfør af bekendtgørelsens § 1 er trådt forældelse for indkomstårene 2014 og 2015, jf. stævningen, s. 3, 5. afsnit.

Fristerne i bekendtgørelsens § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, jf. bekendtgørelsens § 3. Bekendtgørelsen gælder derfor ikke i denne sag, hvor § 27 er opfyldt.

2.3        Sagen skal ikke hjemvises

Sagsøger har gjort gældende, at Skattestyrelsen ikke har forholdt sig til spørgsmålet om den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet Skattestyrelsen fandt, at § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt i sagen. Dette udgør ifølge sagsøger en "retlig omkvalifikation i sagen, som Skattestyrelsen som førsteinstans bør forholde sig til. Den korrekte behandling af sagen vil således være, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen som førsteinstans." (stævningen, side 6, 4. afsnit).

Der er imidlertid intet grundlag for at hjemvise sagen.

Landsskatteretten er berettiget til at foretage en fuld prøvelse af Skattestyrelsens afgørelse, herunder til at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse, men med en anden begrundelse.

Landsskatteretten har desuden ret til at inddrage nye faktiske forhold i sagen, da sagen skal være fuldt oplyst, jf. officialprincippet.

I denne sag er der imidlertid slet ikke inddraget nye oplysninger under klagebehandlingen af Skattestyrelsens afgørelse. Både Skattestyrelsens og Landsskatterettens afgørelse er truffet ud fra de samme faktiske oplysninger.

Det kan derfor ikke føre til hjemvisning, at Landsskatteretten har henvist til en anden hjemmel for genoptagelse end Skattestyrelsen. Dette er særligt tilfældet i nærværende sag, hvor indkomstårene jo netop kan genoptages efter begge bestemmelser, jf. afsnit 2.1 og 2.2.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at A som ejer af og direktør for selskabet G1-virksomhed i 2014 overførte 333.995 kr. og i 2015 overførte 505.172 kr. fra selskabet til sin ægtefælle, og at sådanne overførsler var skattepligtige hos ham, som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Det er tillige ubestridt, at A er skattepligtig, som omfattet af skattekontrollovens § 3 B. 

Da overførslerne fra G1-virksomhed til ægtefællen skattemæssigt anses for at være en overførsel til A selv, er der tale om kontrollerede transaktioner, som omfattet af skattekontrollovens § 3 B. Som følge heraf finder den udvidede frist for ordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, anvendelse, jf. i øvrigt Højesterets dom af 7. september 2023, i sag BS33851/2022-HJR.

Herefter tager retten Skatteministeriets påstand til følge.

A skal efter sagens resultat betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 50.000 kr. Beløbet er efter sagens værdi og forløb fastsat til dækning af Skatteministeriets advokatudgift. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 50.000 kr.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.