Parter

B
(Advokat Michael Juul Eriksen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Tim Holmager)

og

A
(Advokat Michael Juul Eriksen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Tim Holmager)

Afsagt af byretsdommer

H. Fog-Petersen

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag har sagsøger principalt påstået, at As skatteansættelse for indkomstårene 1992 nedsættes med kr. 1.475.682, for 1993 nedsættes med kr. 2.020.858, for 1994 nedsættes med kr. 1.575.950, for 1995 nedsættes med kr. 2.559.948 og for 1996 nedsættes med kr. 1.099.105.

Sagsøger har subsidiært påstået, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelse for indkomstårene 1992 til og med 1996 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagsøger har endvidere principalt nedlagt påstand om, at Bs skatteansættelse for indkomstårene 1992 nedsættes med 339.828 kr., for 1993 nedsættes med kr. 806.856, for 1994 nedsættes med kr. 1.263.000, for 1995 nedsættes med kr. 1.587.301 og for 1996 nedsættes med kr. 1.021.420.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at Bs skatteansættelse for indkomstårene 1992 til og med 1996 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Sagerne har været behandlet i Landsskatteretten, og den 7. april 2008 blev der truffet følgende afgørelse vedrørende B

"...

Klagen vedrører spørgsmål om skattepligt til Danmark i de pågældende indkomstår. Sagen vedrører ligeledes beskatning af udeholdte lønindkomster fra klagerens samlever m.v. Klagerens indkomst er blevet forhøjet efter udløbet af den almindelige ligningsfrist i skattestyrelseslovens § 35, da klageren er anset for at have handlet groft uagtsomt.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 1992

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 339.828 kr. i ansat løn fra H1.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 1993

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 440.000 kr. i ansat løn fra H2 og med 366.856 kr. fra H1.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 1994

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 460.000 kr. i ansat løn fra H2 og med 500.000 kr. fra H1.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 1995

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 480.000 kr. i ansat løn fra H2, med 102.824 kr. i ansat honorar fra H1, med 397.176 kr. i ansat løn fra H1, med 575.200 kr. som gave fra sin samlever, med 22.226 kr. modtaget som godtgørelse fra H1, og med 3.000 kr. vedrørende fri telefon.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Kapitalindkomst

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 6.875 kr. i overskud fra ejerbolig i Spanien.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 1996

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 500.000 kr. i ansat løn fra H2 og med 500.000 kr. fra H1, med 3.000 kr. vedrørende fri telefon, samt med 2.430 kr. modtaget som godtgørelse.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Kapitalindkomst

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 16.000 kr. i overskud fra ejerbolig i Spanien.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentant på Landsskatterettens kontor. Klagerens repræsentant har ligeledes haft mulighed for at udtale sig overfor rettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

Sagen er opstået i forbindelse med, at der er foretaget revision af regnskabet for H1 ApS for skatteåret 1994/1995, som klagerens samlever ejede 100 %.

I forbindelse med revisionen blev der udarbejdet privatforbrugsopgørelser for klageren og A, og det blev herved konstateret, at privatforbruget var negativt for både indkomstårene 1992 og 1993.

Der blev den 2. april 1996 foretaget ransagning på adressen ...1, hvor klageren og klagerens samlever har boet, på selskabernes adresser samt andre adresser som vedrører personer med relation til klageren og hans samlever, A. Det beslaglagte materiale ved ransagningen og yderligere modtagne oplysninger fra Kriminalpolitiet i ...2 har dannet baggrund for revisionsrapporten af 11. februar 1999 for klageren og de foretagne forhøjelser for årene 1992-1996.

Klageren og A har været samlevende fra 6. november 1989, hvor begge ifølge folkeregistreret har bopæl på adressen ...3.

Fra august 1993 har klageren og A ikke været registreret på samme adresse. A var registreret på adressen ...4, hvor klagerens bror, CA har bopæl. Klageren var registreret på adressen ...1, som er en stor herskabsvilla i ...2.

Klageren og A har til folkeregistret meldt flytning til udlandet henholdsvis pr. l. juli 1994 og pr. 1. januar 1995.

Politiets afhøring af vidner i sagen har tegnet et billede af, at klageren og A var samlevende. Klageren og A har endvidere overfor politiet ved afhøring den 2. april 1996 tilkendegivet, at de er samlevende.

H1 ApS (herefter benævnt "H1") hed tidligere H1x ApS.

H1 stod for driften af flere blomsterforretninger i ...2 og det sydlige Danmark. H1 var i de omhandlende år 100 % ejet af A, der også ejede selskabet H2 ApS (herefter benævnt "H2").

H2 ApS står for driften af restauranten H2, og fra den 1. oktober 1995 for driften af H3.

A har ejet H2 100 % fra 31. december 1993.

Fra den 1. januar 1992 har H2 - ifølge indberetninger - været ejet af DA, der er søn af klageren (indtil 31. december 1993) sammen med A (indtil 6. december 1993). A har dog på sin selvangivelse for 1991 tilkendegivet, at hun har ejet H2 100 %.

Revisor TN har overfor Skatteafdelingen tilkendegivet i 1991, at A og DA på daværende tidspunkt ejede 50 % hver, hvilket også fremgår af regnskabet for 1992.

Klageren har ved afhøring hos politiet d. 2. april 1996 bekræftet, at det reelt er ham, der drev forretningerne H1 og H2, mens A ejede anparterne.

Der er i enkelte år ikke indberettet løn til klageren.

A og klageren har oplyst, at de har boet hos nogle venner i Spanien, og at de i de pågældende år 1994-1996 levede af 2 lån, som deres venner II har ydet dem. Det første lån på 50.000 pund er fra 3. januar 1992. Det andet lån er ligeledes på 50.000 pund og er givet den 3. februar 1993. Begge lån løber i 5 år og forrentes med 10 % p.a.

Følgende oplysninger om lønninger og honorarindtægter til klageren og klagerens samlever er hentet fra det materiale, som politiet fandt ved ransagningerne den 2. april 1996:

	Klagerens samlever	Klageren
1992
H1	310.699 kr.	160.172 kr.
1993
H1	335.265 kr.	133.144 kr.
A-kasse		16.502 kr.
1994
H1	248.674 kr.	0 kr.
A-kasse		56.416kr.
1995
H1	0 kr.	0 kr.
Honorar		102.824 kr.
1996
H1	0 kr.	0 kr.

Ved revision af regnskabet for H1 for 1995 er der fratrukket udgifter til konsulenthonorar på 102.824 kr. vedrørende virksomheden "H4" v/B. Beløbene er overført til klagerens bankkonto i Spanien. Beløbet er ikke beskattet i Danmark eller i Spanien.

Skattemyndigheden har beregnet beløb til rådighed til privatforbrug for klageren og samleveren i de enkelte år, angivet ved rest til kontantforbrug i nedenstående skema. Det konstaterede/skønnede privatforbrug er beregnet ud fra de ved ransagning fundne bilag, herunder oplysninger om klagerens og hans samlevers rejser til udlandet, anskaffelserne m.m.:

År	Rest til kontantforbrug	Konstateret/skønnet kontantforbrug	*
1992	-605 kr.	567.912 kr.
1993	-61.595 kr.	790.313 kr.
1994	-31.051 kr.	784.757 kr.
1995	+1.120.105kr.	776.016 kr.
1996	-575.897 kr.	235.037 kr.	**

*Ved opgørelsen af rejserne har SKAT ikke haft kendskab til prisen for alle rejsernes vedkommende, hvorfor beløbet er skønnet ved opgørelsen af kontantforbruget. I relation til rejserne er der ligeledes skønnet et beløb til lommepenge på rejserne. Endvidere er der ikke fundet dokumentation for køb af mad, tøj og andet kontantforbrug. Dette forbrug er derfor skønnet i opgørelsen over det faktiske kontantforbrug.

**For 1996 er det minimalt, hvor mange oplysninger der lå tilgængelig vedrørende kontantforbruget, da det hovedsagelig er 1. kvartalsbilag, man har taget udgangspunkt i:

Ved ransagning er i koster 1/6 fundet lønsedler til klageren og A fra henholdsvis H2 og H1. Lønsedlerne dækker marts, april og maj 1995. Heraf fremgår det, at klageren fik 40.000 kr. i månedsløn og A fik 33.000 kr.

Skattemyndigheden har skønsmæssigt forhøjet indkomsten for klageren for 1992-1996 med følgende beløb fra H1:

År	Tidligere registreret løn	Skønnet løn	Forhøjelse lig difference
1992	160.172 kr.	500.000 kr.	339.828 kr.
1993	133.144 kr.	500.000 kr.	366.856 kr.
1994	0 kr.	500.000 kr.	500.000 kr.
1995	102.824 kr.	500.000 kr.	397.176 kr.
1996	0 kr.	500.000 kr.	500.000 kr.

Lønnen fra H2 til klageren er skønnet til nedenstående beløb for de enkelte år på baggrund af den løn, der var noteret på beslaglagte lønkvitteringer for marts - maj 1995, hvor det fremgik, at klageren fik 40.000 kr. om måneden i løn.

År	Rest til kontantforbrug
1993	440.000 kr.
1994	460.000 kr.
1995	480.000 kr.
1996	500.000 kr.

Skattemyndigheden har konstateret, at der i årene 1992-1996 har været udeholdt omsætning i de to selskabers regnskaber. En del af denne omsætning er anset for at have været anvendt til at betale klageren for hans arbejdsindsats.

H1 ApS og H2 ApS er efterfølgende blevet tvangsopløst.

Skattesagen har været stillet i bero for at afvente udfaldet af en straffesag mod klageren og en række personer for overtrædelser af bl.a. skattekontrolloven i indkomstårene 1995 og 1996. Stadsadvokaten har efterfølgende opgivet at rejse tiltale i sagen ud fra den begrundelse, at sagens gennemførelse vil medføre vanskeligheder, omkostninger eller behandlingstider, som ikke stod i rimelig forhold til sagens betydning og den straf, der i givet fald vil kunne forventes idømt.

Formalitet/forældelse

Skatteankenævnets afgørelse

Forhøjelserne af klagerens skatteansættelse i årene 1992, 1993 og 1994 er anset for at være foretaget rettidigt.

Der blev den 2. april 1996 foretaget ransagning på udvalgte adresser med relation til klageren og hans samlever, A.

Det beslaglagte materiale ved ransagningen og yderligere modtagne oplysninger fra kriminalpolitiet har dannet baggrund for revisionsrapporten af 11. februar 1999 for klageren og de foretagne forhøjelser af indkomsten for årene 1992-1996.

I forlængelse af den udarbejdede revisionsrapport blev der udsendt agterskrivelse af 17. februar 1999 for årene 1992-1996, og dette blev fulgt op af en kendelse dateret den 3. marts 1999.

Skattemyndigheden har således truffet afgørelse vedr. klagerens skatteansættelser for årene 1992-1996, ligeså snart skattemyndigheden havde et rigtigt og fuldstændigt grundlag for bl.a. at foretage skønsmæssige ansættelser.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt principal påstand om, at skattemyndighedens muligheder for at forhøje indkomstårene 1992 til og med 1994 er forældet, som følge af at forhøjelserne er foretaget mere end 3 år efter indkomstårenes afslutning. Subsidiært at skatteansættelserne er ugyldige på grund af manglede begrundelse under henvisning til forvaltningslovens §§ 22 og 24.

Repræsentanten har gjort gældende, at skatteansættelserne for indkomstårene 1992, 1993 og 1994 er forældet under henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, da der er afsagt kendelse for indkomstårene den 3. marts 1999.

I forhold til skatteforvaltningslovens 27, stk. 2, nr. 5, gør repræsentanten gældende, at hverken klageren eller samleveren eller nogle på deres vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det bestrides endvidere, at skattemyndigheden, inden ændringerne af 3. marts 1999 har foretaget en ansættelse på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Repræsentanten henviser endvidere til SKATs processuelle regler i 2008-4 punkt G.1.1.3.

Sagen har været sendt til anklagemyndigheden til ansvarsvurdering, hvor anklagemyndigheden er kommet frem til det resultat, at der ikke kan rejses tiltale for overtrædelse af straffeloven og skattelovene i forbindelse med de pågældende indkomstår. Det må lægges til grund, at anklagemyndigheden ved denne vurdering har undersøgt, om der skulle være sket en overtrædelse af bestemmelserne, som hjemler straf blandt straffebestemmelser i skattekontrolloven, herunder om der foreligger uagtsomhed. Når anklagemyndigheden har fundet, at der ikke foreligger uagtsomhed, må denne vurdering også være gældende for Landskatteretten og dennes vurdering af, om der foreligger grov uagtsomhed.

Ændringerne af klagerens skatteansættelser kan således ikke være begrundet i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. nr. 5.

Til støtte for påstanden om at skatteansættelserne for årene 1992-1994 er ugyldige, er det anført, at afgørelsen er mangelfuld begrundet, for så vidt angår skattemyndighedens beslutning om, at der var grundlag for at træffe afgørelse efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens 26, stk. 1.

Afgørelserne overholder ikke kravene i forvaltningslovens begrundelsesregler § 22 og 24. Af § 24 fremgår det, at en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, der begrunder afgørelsen. Hverken den oprindelige afgørelse fra skattemyndigheden, afgørelsen fra Skatteankenævnet eller sagsfremstillingen indeholder en henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 eller § 27, stk. 2 nr. 5.

Det fremgår endvidere af forvaltningslovens § 24, at i det omfang, afgørelsen beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Hverken den oprindelige afgørelse fra skattemyndigheden, afgørelsen fra Skatteankenævnet eller sagsfremstillingen angiver de hovedsynspunkter, der har været bestemmende for det skøn, der blev udøvet i forbindelse med afgørelsen om, at der kunne ske ændringer af skatteansættelsen, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, var sprunget, altså en suspension af fristen.

Forvaltningslovens krav om, at forvaltningens afgørelser skal begrundes, betegnes i teori og praksis sædvanligvis som en såkaldt garantiforskrift, altså en regel, som skal sikre afgørelserne lovlighed og rigtighed. Tilsidesættelsen af en garantiforskrift medfører ifølge praksis som altovervejende hovedregel afgørelsens ugyldighed.

Repræsentanten har henvist til afgørelser i SKM2003.248.ØLR og SKM2007.160.LSR, hvor henholdsvis Østre Landsret og Landskatteretten fandt, at der var tale om en væsentlig mangel, da det ikke fremgik af de pågældende afgørelser fra skattemyndighederne, at der var truffet afgørelse i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, eller skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, nr. 5. Det antages at have haft betydning for skatteydernes vurdering af, hvorvidt afgørelsen skulle anfægtes.

Manglen har i nærværende sag betydet. at klageren ikke har fået muligheden for at vurdere, om han i forbindelse med påklage skulle anfægte rigtigheden af skatteforvaltningens afgørelse om suspension af ligningsfristen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Varsling om ændring af klagerens skatteansættelse vedrørende indkomstårene 1992 til og med 1996 blev givet ved agterskrivelse af 17. februar 1999 og fulgt op af kendelse af 3. marts 1999.

Som udgangspunkt skal varsel om ændring af skatteansættelsen ske senest den 1. maj i det 4. år efter indkomståret udløb, og skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skattestyrelseslovens 35, stk. 1, hvor reglerne i lovbekendtgørelse nr. 526 af 7. marts 1998 var gældende.

Såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, regnes fristen i stk. 1 fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse, jf. § 35, stk. 4. Denne affattelse af den dagældende skattestyrelseslov § 35 blev indsat ved lov nr. 1104 af 20. december 1995, som trådte i kraft den 1. januar 1996. Bestemmelsen havde virkning fra indkomståret 1990.

Varsling af ændringen af skatteansættelsen for årene 1995 og 1996 er således foretaget inden for den ordinære frist i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1. Dette gælder ikke for varsling af ændringen for skatteansættelsen for årene 1992, 1993, og 1994.

Det er lagt til grund, at de ikke selvangivne lønninger mv. har haft karakter af at være omfattende og systematisk igennem flere år.

Klageren er anset for, ved ikke at have selvangivet løn m.v. for de påklagede år, at have handlet groft uagtsomt, således at skatteansættelser for årene 1992 til 1996 er blevet urigtige. Skattemyndigheden kunne først konstatere dette, da revisionsrapporten af 11. februar 1999 var udarbejdet.

Da undladelsen må betegnes som værende groft uagtsom, er forældelsesfristen for skatteansættelserne for årene 1992-1994 suspenderet med henvisning til den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4. Der henvises til offentliggjorte afgørelser i TfS 1991.570.LSR og SKM2002.671.ØLR.

Det forhold, at straffesagen er opgivet, ses ikke at kunne begrunde et andet resultat, da forholdet skal underkastes en selvstændig skatteretlig vurdering, der adskiller sig fra den strafferetlige vurdering. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 9. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.129.LSR.

Det medfører ikke ugyldighed, at der ikke i skattemyndighedens afgørelse er en specifik henvisning til lovbestemmelsen. Da afgørelsen henviser til de faktiske omstændigheder, der berettiger til henvendelse af bestemmelsen, har den manglende begrundelse konkret været uden betydning for såvel afgørelsens indhold som for klagerens vurdering af, om han ønskede at påklage afgørelsen, jf. SKM2004.474.VLR .

Skatteforvaltningen har således været berettiget til at foretage ændringerne af klagerens skatteansættelser for årene 1992 til og med 1994.

Materielt

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset klageren for at have bopæl i Danmark, efter der er meldt flytning til udlandet og at være skattepligtig af ikke selvangivne lønninger og honorarindtægter m.v. i årene 1992-1996.

Skattepligt til Danmark

Det er efter den 1. januar 1995, at der skal tages stilling til, hvorvidt klageren var skattepligtigt til Danmark.

Det er ankenævnets opfattelse, at klageren og hans samlever også efter nævnte datoer har haft bopæl samt deres erhvervsmæssige og private livsinteresser i Danmark, og derfor fortsat er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr.1.

Der er herved henset til, at de beskrevne forhold omkring ransagningen den 2. april 1996 på adressen ...1 efter Ankenævnets opfattelse stærkt indikerer, at klagerne har haft bopæl på denne adresse på dette tidspunkt, ligesom de foreliggende oplysninger - herunder varetagelsen al deres erhvervsmæssige interesser - ligeledes indikerer, at bopæl var bevaret i Danmark også efter maj 1996, hvor huset på ...1 sælges.

Ankenævnet har ved afgørelsen videre lagt vægt på, at det fra de spanske skattemyndigheder ikke har kunnet bekræftes, at klagerne var bosiddende i Spanien og var skattepligtige dertil.

Subsidiært fastholdes det, at klageren er begrænset skattepligtige af indtægter indtjent ved ophold her i landet, jf. kildeskattelovens § 2.

Værdi af brændstof betalt af H1 ApS

Der er tale om 22.226 kr. i indkomståret 1995 og 2.420 kr. i indkomståret 1996.

Værdi af goder, som klageren modtager, er som udgangspunkt skattepligtig efter statsskattelovens § 4. Er der tale om goder, der modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt følger skattepligten endvidere af ligningslovens § 16.

I det omfang der er tale om godtgørelse for eventuel erhvervsmæssig kørsel for selskabet, gælder desuden reglerne i ligningslovens 9, stk. 5.

De oplysninger, der foreligger om selskabet H1s køb af benzin i 1995 og 1996 giver anledning til at antage, at selskabet har betalt for benzin til klagerens private bil(er). Skatteankenævnet finder, at klageren er skattepligtig af værdien af brændstof (benzin) og har ikke fundet grundlag for at tilsidesætte skatteafdelingens skøn, hvorefter klageren er beskattet af halvdelen af de faktiske udgifter, selskabet har afholdt til køb af benzin i den pågældende periode.

Værdi af fri telefon

Der er tale om 3.000 kr. i indkomståret 1995 og 3.000 kr. i indkomst 1996.

Værdi af fri telefon er skattepligtig efter statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16.

Værdiansættelsen sker efter Ligningsrådets anvisninger (dagældende).

Med de givne oplysninger er det nævnets opfattelse, at klageren har haft telefon til rådighed fra selskabet H1 ApS.

Der er herved lagt til grund. at det ved ransagning på As privatadresse er konstateret, at hun og klageren ikke selv afholder udgifter til en telefon. Der er derfor en formodning for, at de telefoner selskabet H1 stiller til rådighed for A på hendes privatadresse, også er benyttet til private samtaler.

Yderligere er ved ransagningen fundet dokumentation for, at H1s telefonnumre benyttes privat af parret, bl.a. ved køb af ejendom i Spanien.

Nævnet har dermed intet grundlag for at tilsidesætte den ansættelse af værdi af fri telefon, som skatteafdelingen har ansat til 3.000 kr. for indkomstårene 1995 og 1996, og nævnet fastholder således skatteafdelingens ansættelser på dette punkt.

Overskud af ejerbolig i Spanien

Der er tale om 6.875 kr. i indkomståret 1995 og 16.000 kr. i indkomståret 1996.

Det fremgår af sagens oplysninger, at der ved ransagning d. 2/4-1996 er fundet dokumentation for anskaffelse af feriebolig i Spanien.

Der er ikke selvangivet noget overskud af ejerbolig vedrørende denne ejendom.

Da B og A, jf. ovenfor, anses for fuldt skattepligtige til Danmark, skal der ske beskatning af overskud af ejerbolig.

Overskuddet er beregnet efter reglerne om sommerhuse og med udgangspunkt i anskaffelsessummen.

Ankenævnet har efterprøvet grundlaget og de beregninger, der ligger til grund for skatteafdelingens ansættelse, herunder også de oplysninger, der fremgår af revisionsrapporten.

På baggrund heraf finder ankenævnet, at skatteafdelingens ansættelse er foretaget med rette.

Indkomst fra H1 (honorar)

Ved revision af regnskabet for H1 er konstateret, at selskabet fratrækker udgifter til konsulenthonorar vedrørende virksomheden "H4" v. B. Beløbene er overført til klagerens bankkonto i Spanien.

Beløbene (i alt 102.824 kr.) er ikke beskattet i Danmark. Henset til de foreliggende oplysninger i sagen er det ankenævnets opfattelse, at der er tale om udbetaling af A-indkomst henhørende under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43, stk. 1 (vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold).

Ankenævnet har efterprøvet grundlaget og de beregninger, der ligger til grund for skatteafdelingens ansættelse, herunder også de oplysninger, der fremgår af revisionsrapporten.

På baggrund heraf finder ankenævnet, at skatteafdelingens ansættelse er foretaget med rette.

Skattepligtig gave fra A - salg af 3 butikker

Der er tale om 575.200 kr. i indkomståret 1995.

Ved revision af regnskabet for H1 er det konstateret at selskabet sælger 3 butikker til klageren i 1995 til en pris som er 3 gange lavere end den pris, klageren kort tid efter modtager ved salg af butikkerne til 3. mand.

På baggrund af sagens oplysninger er det ankenævnets opfattelse, at handlen mellem H1 og klageren er skattemæssig ugyldig. Handlen er uden forretningsmæssig og økonomisk realitet, og er kun indgået med det formål at trække penge ud af selskabet til klageren.

Ankenævnet har efterprøvet grundlaget og de beregninger, der ligger til grund for skatteafdelingens ansættelse, herunder også de oplysninger, der fremgår af revisionsrapporten.

På baggrund heraf finder ankenævnet, at skatteafdelingens ansættelse er foretaget med rette.

Afledt af beskatning maskeret udlodning hos A i forbindelse med H1s salg af butikker, beskattes klageren i 1995 af gave modtaget fra A, jf. statsskattelovens § 4 c samt ligningsvejledningens afsnit A.B.7.1.1. Gaven skal efter ankenævnets opfattelse opgøres til det beløb, klageren netto har modtaget ved H1s gyldige salg af butikkerne.

Indkomstårene 1992-1996

Ansat løn fra H1 og H2

Som skattepligtig indkomst betragtes som udgangspunkt den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, består af penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

Det er fast antaget i praksis, at skattemyndighederne har ret til at foretage en skønsmæssig forhøjelse af en skatteyders indkomst, når de selvangivne indtægts- og formueforhold ikke levner plads til et acceptabelt privatforbrug, jf. UfR1967.635H.

Det fremgår af sagens oplysninger, at det ud fra vidneudsagn og dokumenter fundet ved ransagninger er konstateret, at det er klageren, der har det overordnede ansvar for driften af H1 og H2.

Det er ligeledes konstateret, at den udbetalte løn til klageren fra H1 ikke modsvarer dette ansvar. Der er ikke indberettet løn til klageren fra H2 og enkelte år er der heller ikke indberettet nogen løn fra H1.

I forbindelse med revisionen af de 2 selskaber er det konstateret, at der i årene 1992-1996 er tale om udeholdt omsætning, og det er ankenævnets opfattelse, at den udeholdte omsætning bl.a. er anvendt til at betale klageren for hans arbejdsindsats. Ved gennemgang af privatforbruget for parret er ligeledes konstateret, at det kontante privatforbrug ligger langt højere end den selvangivne indkomst og formue kan finansiere.

Dette bekræfter efter ankenævnets opfattelse yderligere, at der er modtaget "sort" aflønning fra H1 og H2 til finansiering af privatforbruget.

Ved skønnet har Skatteafdelingen lagt vægt på, at klageren har fungeret som direktør i selskaberne, og endvidere er der vedrørende lønnen fra H2 henset til beslaglagte lønkvitteringer fra H2 for januar-marts 1995 - løn som hverken er registreret i selskabet eller indberettet til Skattemyndighederne.

Vedrørende lønnen fra H1 er der ved skønnet henset til, hvad A har modtaget i løn fra selskabet.

Det anses herefter for sandsynliggjort, at klageren har udeholdt indtægter af den af skattemyndigheden fastsatte størrelse i indkomstårene 1992-1996. Skattemyndighedens privatforbrugsberegninger må derfor lægges til grund, og husstandens samlede midler til privatforbrug i indkomstårene 1992-1996 anses herefter ikke for at have levnet plads til et passende privatforbrug, ligesom det anses for sandsynliggjort, at klageren har modtaget løn fra H1 og H2 i omhandlede år.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klageren ikke var skattepligtig til Danmark i årene 1995 og 1996. Klagerens skatteansættelse for årene 1992 til og med 1996 skal derfor nedsættes med ansat løn fra H1 og H2 m.v.

Skattepligt

Klageren og samleveren har ikke haft bopæl i Danmark siden 1994, hvor parret flyttede til Spanien. Der henvises til, at DA er tilmeldt folkeregistret på adressen ...1.

I forbindelse med fraflytningen købte klagerens bror, CA, H1 af A og drev dette selskab.

Repræsentanten har gjort gældende, at klageren og hans samlever ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 183 dage om året og ikke i længere perioder end 3 måneder.

Til den af Landskatteretten udbedte dokumentation for betalt skat til Spanien i årene 1995 og 1996 anfører repræsentanten, at klageren og samlever har betalt skat til Spanien, men at det ikke har været muligt at fremskaffe dokumentationen herfor, idet parrets tidligere revisor er afgået ved døden. Da det er 15 år siden, at skatten blev betalt samt revisorens død, finder repræsentanten det ikke rimeligt, at det tillægges klageren processuel skadevirkning, at det ikke har været muligt at fremlægge den ønskede dokumentation.

Udeholdte indtægter m.v.

Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at der ikke har været udeholdte indtægter i H1 ApS og H2 ApS, og at der følgelig ikke er grundlag for at foretage beskatning af hovedaktionæren som maskeret udlodning.

Det er repræsentantens opfattelse, at skattemyndigheden ikke har fremført dokumentation for ansættelserne og størrelse af disse. Landskatteretten har efterfølgende fremsendt revisionsrapporterne for selskaberne for H1 og H2, hvoraf dokumentationen for forhøjelserne fremgår. Det fremgår af revisionsrapporterne for selskaberne, at skattemyndigheden har baseret den skønsmæssige opgørelse på de fundne lønsedler fra marts, april og maj 1995 samt fra oplysninger fra de afhørte vidner.

Repræsentanten har forklaret, at parret samstemmende har fortalt, at situationen var den, at de i den omhandlende periode boede i Spanien. Klagerens bror havde købt H1 og drev selskabet Da det imidlertid ikke gik godt med driften, tog klageren og samleveren hjem til Danmark i en periode for at hjælpe med driften af H1. Klagerne og samleveren skulle således have løn for periode, hvorfor der blev udfærdiget de pågældende lønsedler. Desværre gik H1 så dårligt, at der ikke var midler til at udbetale den løn, som klageren og samleveren havde krav på. Der er således ingen realitet bag lønsedlerne, hvorfor de hverken er blevet lønangivet eller selvangivet.

Lønsedlerne kan således ikke anvendes til skønsmæssigt at fastsætte samleveres løn fra H2 eller H1.

Skønnet er ligeledes baseret på en efterforskning foretaget af kriminalpolitiet, hvor der er afhørt en række personer til sagen. Det gøres gældende, at der i den civile sag i det hele skal ses bort fra afhøringer i forbindelse med politimæssig efterforskning. For det første har der ikke været mulighed for repræsentanten at stille modspørgsmål, og for det andet er der tale om referater, hvilket strider endnu mere mod klagerens og samleverens retssikkerhed.

Eftersom samleverens skønnede arbejdsindsats på baggrund af kriminalpolitiets efterforskning indgår som en væsentlig del af skønnet, må hele skønnet tilsidesættes.

Finder Landskatteretten ikke, at hele skønnet kan tilsidesættes, har repræsentanten gjort gældende, at den skønnede lønindkomst for klageren er fastsat alt for høj. I 1994 skulle klageren ifølge skattemyndigheden have oppebåret 960.000 kr. i løn. Men parret rejste meget, f.eks. havde de 92 rejsedage i 1994, jf. privatforbrugsopgørelsen for 1994. Det er således ikke realistisk, at klageren havde et så stort ansvar og styrede alle butikkerne, som fastsat af skattemyndigheden, når han var fraværende i et betydeligt omfang.

Det forholdt sig snarere således, at klageren har arbejdet mange timer uden at blive vederlagt herfor. Dette er ikke ualmindelig, henset til at klageren var selvstændig erhvervsdrivende.

Klageren har endvidere ikke modtaget maskeret udlodninger fra selskaberne.

Repræsentanten har anført, at det fremgår af sagens oplysninger, at klageren den 18. april 1994 har oplyst, at han boede i Spanien ved nogle venner og "levede af disse" samt af lån.

Klageren og samleveren levede i perioden 1994-1996 af lån oppebåret fra deres venner II. Der er fremlagt dokumentation herfor i form af to gældsbreve, hvoraf fremgår at der er ydet lån på to gange 50.000 engelske pund. Herudover har parret levet af lån fra As kusine samt konsulenthonorarer for ydelser, som klageren leverede til H1, jf. fakturaer fra "H4".

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Skattepligt, udeholdte indtægter m.v.

Som skattepligtig indkomst betragtes som udgangspunkt den skattepligtiges samlede års- indtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, består af penge eller formue- goder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, 1.pkt.

Det er fast antaget i praksis, at skattemyndighederne har ret til at foretage en skønsmæssig forhøjelse af en skatteyders indkomst, når de selvangivne indtægts- og formueforhold ikke levner plads til et acceptabelt privatforbrug, jf. UfR 1967.635H.

Landskatteretten lægger til grund, at klageren og hans samlever har haft bopæl i Danmark, efter de har meldt fraflytning til udlandet, idet der er henset til den meget omfattende og detaljerede revisionsrapport, hvoraf det fremgår, at der er fundet personlige ejendele på adressen ved ransagningen i april 1996, ligesom der er fundet breve m.v. og anden dokumentation for, at parterne reelt havde boet på ...1 i hele perioden efter deres fraflytning

Der er efter det oplyste ikke grundlag for at anse klageren eller hans samlever for at have dobbeltdomicil.

Landskatteretten lægger endvidere til grund, at der er udeholdt omsætning i H1 og H2, og at en del af den udeholdte omsætning har været anvendt til sorte lønninger bl.a. til klageren. Det har formodningen imod sig, at klageren og hans samlever, henset til privatforbrugsopgørelser, har levet af indtægter, bestående af honorarindtægter på i alt 102.824 kr. i 1995 samt lån på i alt 100.000 £.

Klageren og dennes repræsentant har ikke dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort forholdene omkring de fundne lønsedler for marts, april og maj 1995, klagerens og hans samlevers negative privatforbrugsopgørelserne og de øvrige tilvejebragte oplysninger ved ransagningen.

Da klageren eller dennes repræsentant ikke har fremlagt oplysninger, der giver grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedens skøn, stadfæster Landsskatteretten skatteankenævnets afgørelse.

Det forhold, at straffesagen er opgivet, ses ikke at kunne begrunde et andet resultat, jf. Landsskatterettens kendelse af 9. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.129.LSR.

Salg af butikker

Det forhold, at A har overdraget aktiver til klageren, der kort tid efter har solgt dem til uafhængig tredjemand for den dobbelte eller tredobbelte pris, som aktiverne er overdraget for, er alene muligt som følge af interessesammenfald.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med skatteankenævnet, at klageren er skattepligtig af forskelsbeløbet som gave.

Landskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Værdi af brændstof, fri telefon og overskud af ejerbolig

Landsskatteretten kan tilslutte sig skatteankenævnets begrundelse og resultat, hvorfor nævnets afgørelse i det hele stadfæstes.

..."

Det hedder i Landsskatterettens kendelse af 7. april 2008 vedrørende A

"...

Sagen vedrører ikke-selvangivet omsætning i og lønindkomst fra klagerens selskaber samt udtag af aktiver til klageren til underpris og forældelse for årene 1992-1994, der er forhøjet efter udløbet af den almindelige ligningsfrist i skattestyrelseslovens § 35.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 1992

Udbytteindkomst

Skatteankenævnet har anset klageren for at være skattepligtig af maskeret udlodninger vedr. udeholdt omsætning 1.475.682 kr. fra H1 ApS.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 1993

Aktieindkomst

Skatteankenævnet har anset klageren for at være skattepligtig af maskeret udlodninger vedr. udeholdt omsætning 2.020.858 kr. fordelt med 1.679.552 fra H1 ApS og med 341.306 kr. fra H2 ApS.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 1994

Aktieindkomst

Skatteankenævnet har anset klageren for at være skattepligtig af maskeret udlodninger vedr. udeholdt omsætning 1.276.450 kr. fordelt med 813.052 kr. fra H1 ApS og med 463.398 kr. fra H2 ApS.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Skatteankenævnet har anset klageren for at være skattepligtig af udlodninger vedr. overdragne biler 278.500 kr. fordelt med 170.000 fra H1 ApS og med 108.500 kr. fra H2.

Skatteankenævnet har anset klageren for at være skattepligtig af udlodning vedr. hævning fra H1 ApS 21.000 kr.

Landskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelser.

Indkomståret 1995

Aktieindkomst

Skatteankenævnet har anset klageren for at være skattepligtig af maskeret udlodninger vedr. udeholdt omsætning 1.984.748 kr. fordelt med 1.679.552 fra H1 ApS og med 341.306 kr. fra H2 ApS.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Skatteankenævnet har anset klageren for at være skattepligtig af udlodninger vedr. salg af butikker fra H1 ApS 612.836 kr.

Landskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 1996

Aktieindkomst

Skatteankenævnet har anset klageret for at være skattepligtig af udlodninger vedr. udeholdt omsætning 1.072.480 kr. fordelt med 762.732 kr. fra H1 ApS og med 309.748 kr. fra H2 ApS.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Skatteankenævnet har anset klageren for at være skattepligtig af udlodninger vedr. salg af inventar fra H2 26.625 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde (forhandling) med klagerens repræsentant, der ligeledes har udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Sagen er opstået i forbindelse med, at der er foretaget revision af regnskabet for klagerens 100 % ejede selskab H1 ApS for skatteåret 1994/1995.

I forbindelse med revisionen blev der udarbejdet privatforbrugsopgørelser for klageren og B, og det blev herved konstateret, at privatforbruget var negativt for både indkomstårene 1992 og 1993.

Der blev den 2. april 1996 foretaget ransagning på adressen ...1, hvor klageren og klagerens samlever har boet, på selskabernes adresser samt andre adresser som vedrører personer med relation til klageren og hendes samlever, B. Det beslaglagte materiale ved ransagningen og yderligere modtagne oplysninger fra kriminalpolitiet har dannet baggrund for revisionsrapporten af 11. februar 1999 for klageren og de foretagne forhøjelser af henholdsvis udbytte- og aktieindkomst for årene 1992-1996.

Klageren og B har været samlevende fra 6. november 1989, hvor begge ifølge folkeregistreret har bopæl på adressen ...3.

Fra august 1993 har klageren og B ikke været registreret på samme adresse. Klageren var registreret på adressen ...4, hvor Bs bror, CA har bopæl. B var registreret på adressen ...1, som er en stor herskabsvilla i ...2.

Klageren har til folkeregistret meldt flytning til udlandet pr. 1. januar 1995, og B har meldt flytning til udlandet pr. 1. juli 1994.

Politiets afhøring af vidner i sagen har tegnet et billede af; at klageren og B var samlevende. Klageren og B har endvidere overfor politiet ved afhøring den 2. april 1996 tilkendegivet, at de er samlevende.

H1 ApS (herefter benævnt H1) hed tidligere H1x ApS.

H1 stod for driften af flere blomsterforretninger i ...2 og det sydlige Danmark. H1 var i de omhandlende år 100 % ejet af klageren,, der også ejede selskabet H2 ApS (herefter benævnt "H2").

H2 ApS står for driften af restauranten H2, og fra den 1. oktober 1995 for driften af H3.

Klageren har ejet H2 100 % fra 31. december 1993.

Fra den 1. januar 1992 har H2 - ifølge indberetninger - været ejet af DA (indtil 31. december 1993), der er søn af B sammen med klageren (indtil 6. december 1993). Klageren har dog på sin selvangivelse for 1991 tilkendegivet, at hun har ejet H2 100 %. Revisor TN har overfor Skatteafdelingen tilkendegivet i 1991, at klageren og DA på daværende tidspunkt ejede 50 % hver, hvilket også fremgår af regnskabet for 1992.

B har ved afhøring hos politiet d. 2. april 1996 bekræftet at det reelt er ham, der drev forretningerne H1 og H2, mens klageren ejede anparterne.

Der er i enkelte år ikke indberettet løn til klagerens samlever.

Klageren og samleveren har oplyst, at de har boet hos nogle venner i Spanien, og at de i de pågældende år 1994-1996 levede af 2 lån, som deres venner II har ydet dem. Det første lån på 50.000 pund er fra 3. januar 1992. Det andet lån er ligeledes på 50.000 pund og er givet den 3. februar 1993. Begge lån løb i 5 år og skulle forrentes med 10 % p.a.

Følgende oplysninger om lønninger og honorarindtægter til klageren og klagerens samlever er hentet fra det materiale, som politiet fandt ved ransagningerne den 2. april 1996:

	Klageren	Klagerens samlever
1992
H1	310.699 kr.	160.172 kr.
1993
H1	335.265 kr.	133.144 kr.
A-kasse		16.502 kr.
1994
H1	248.674 kr.	0 kr.
A-kasse		56.416 kr.
1995
H1	0 kr.	0 kr.
Honorar		102.824 kr.
1996
H1	0 kr.	0 kr.

Ved revision af regnskabet for H1 for 1995 er der fratrukket udgifter til konsulenthonorar på 102.824 kr. vedrørende virksomheden "H4" /v. B. Beløbene er overført til Bs bankkonto i Spanien. Beløbet er ikke beskattet i Danmark eller i Spanien.

Skattemyndigheden har beregnet beløb til rådighed til privatforbrug for klageren og samleveren i de enkelte år, angivet ved rest til kontantforbrug i nedenstående skema. Det konstaterede/skønnede privatforbrug er beregnet ud fra de ved ransagning fundne bilag, herunder oplysninger om klagerens og hendes samlevers rejser til udlandet, anskaffelserne m.m.:

År	Rest til kontantforbrug	Konstateret skønnet kontantforbrug	*
1992	-605 kr.	567.912 kr.
1993	-61.595 kr.	790.313 kr.
1994	-31.051 kr.	784.757 kr.
1995	+1.120.l05 kr.	776.016 kr.
1996	-575.897 kr.	235.037 kr.	**

*ved opgørelsen af rejserne har SKAT ikke haft kendskab til prisen for alle rejsernes vedkommende, hvorfor beløbet er skønnet ved opgørelsen af kontantforbruget. I relation til rejserne er der ligeledes skønnet et beløb til lommepenge på rejserne. Endvidere er der ikke fundet dokumentation for køb af mad, tøj og andet kontantforbrug. Dette forbrug er derfor skønnet i opgørelsen over det faktiske kontantforbrug.

**For 1996 er det minimalt, hvor mange oplysninger der lå tilgængelig vedrørende kontantforbruget, da det hovedsagelig er 1. kvartalsbilag, man har taget udgangspunkt i:

Ved ransagning er i koster 1/6 fundet lønsedler til klageren og B fra henholdsvis H2 og H1. Lønsedlerne dækker marts, april og maj 1995. Heraf fremgår det, at klagerens samlever fik 40.000 kr. i månedsløn og klageren fik 33.000 kr.

Skattemyndigheden har skønsmæssigt forhøjet indkomsten for klagerens samlever for 1992-1996 med følgende beløb fra H1:

År	Tidligere registreret løn	Skønnet løn	Forhøjelse lig difference
1992	160.172 kr.	500.000 kr.	339.828 kr.
1993	133.144 kr.	500.000 kr.	366.856 kr.
1994	0 kr.	500.000 kr.	500.000 kr.
1995	102.824 kr.	500.000 kr.	397.176 kr.
1996	0 kr.	500.000 kr.	500.000 kr.

Lønnen fra H2 til klagerens samlever er skønnet til nedenstående beløb for de enkelte år på baggrund af den løn, der var noteret på beslaglagte lønkvitteringer for marts - maj 1995, hvor det fremgik, at samlever fik 40.000 kr. om måneden i løn.

År	Rest til kontantforbrug
1993	440.000 kr.
1994	460.000 kr.
1995	480.000 kr.
1996	500.000 kr.

Skattemyndigheden har konstateret, at der i årene 1992-1996 har været udeholdt omsætning i de to selskabers regnskaber. En del af denne omsætning er anset for at have været anvendt til at betale B for hans arbejdsindsats.

Nedenstående skema viser opgørelsen af det resterende overskud, der hidrører fra den udeholdte omsætning fratrukket omkostninger til sorte lønninger (herunder løn til klagerens samlever) og moms i selskaberne:

Skatteår/indkomstår	H1	H2
1994/95	2.951.3641 kr.	341.306 kr.
1995/96	407.741 kr.	463.398 kr.
1996/97	1.218.362 kr.	612.836 kr.
1996	1.525.463 kr.	309.748 kr.

Da H1 har forskudt indkomstår med regnskabsår 1. juli - 30. juni, og klagerens indkomst skal opgøres pr. 31. december, er der foretaget en forholdsmæssig fordeling af beløbene fra H1 til klageren, således at beløbet vedr. regnskabsåret 1994/95 (indkomståret 1993) er fordelt med 50 % til klageren i indkomståret 1992 og 50% i 1993.

Samlet oversigt over maskeret udlodning i form af udeholdte indtægter:

År	H1	H2	I alt
1992	1.475.682 kr.	-	1.475.682 kr.
1993	1.679.552 kr.	341.306 kr.	2.020.858 kr.
1994	813.052 kr.	463.398 kr.	1.276.450 kr.
1995	1.371.912 kr.	612.836 kr.	1.984.748 kr.
1996	762.732 kr.	309.748 kr.	1.072.480 kr.

H1 ApS og H2 ApS er efterfølgende blevet tvangsopløst.

Skattesagen har været stillet i bero for at afvente udfaldet af en straffesag mod klageren og en række personer for overtrædelser af bl.a. skattekontrolloven i indkomstårene 1995 og 1996. Stadsadvokaten har efterfølgende opgivet at rejse tiltale i sagen ud fra den begrundelse, at sagens gennemførelse vil medføre vanskeligheder, omkostninger eller behandlingstider, som ikke stod i rimelig forhold til sagens betydning og den straf, der i givet fald vil kunne forventes idømt.

Formalitet/forældelse

Skatteankenævnets afgørelse

Forhøjelserne af klagerens skatteansættelse i årene 1992, 1993 og 1994 som maskeret udlodning er anset for at være foretaget rettidigt.

Der blev den 2. april 1996 foretaget ransagning på udvalgte adresser med relation til klageren og hendes samlever, B.

Det beslaglagte materiale ved ransagningen og yderligere modtagne oplysninger fra kriminalpolitiet har dannet baggrund for revisionsrapporten af 11. februar 1999 for klageren og de foretagne forhøjelser af henholdsvis udbytte- og aktieindkomst for årene 1992-1996.

I forlængelse af den udarbejdede revisionsrapport blev der udsendt agterskrivelse af 17. februar 1999 for årene 1992-1996, og dette blev fulgt op af en kendelse dateret den 3. marts 1999.

Skattemyndigheden har således truffet afgørelse vedr. klagerens skatteansættelser for årene 1992-1996, ligeså snart skattemyndigheden havde et rigtigt og fuldstændigt grundlag for bl.a. at foretage skønsmæssige ansættelser vedr. udeholdt omsætning samt at foretage opgørelse af salg af biler i forbindelse med, at disse blev overdrages til klageren og hendes samlever.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt principal påstand om, at skattemyndighedens muligheder for at forhøje indkomstårene 1992 til og med 1994 er forældet, som følge af at forhøjelserne er foretaget mere end 3 år efter indkomstårenes afslutning. Subsidiært at skatteansættelserne er ugyldige på grund af manglede begrundelse under henvisning til forvaltningslovens § 22 og 24.

Repræsentanten har gjort gældende, at skatteansættelserne for indkomstårene 1992, 1993 og 1994 er forældet under henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, da der er afsagt kendelse for indkomstårene den 3. marts 1999.

I forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, nr. 5, gør repræsentanten gældende, at hverken klageren eller samleveren eller nogle på deres vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det bestrides endvidere, at skattemyndigheden, inden ændringerne af 3. marts 1999 har foretaget en ansættelse på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Repræsentanten henviser endvidere til SKATs processuelle regler i 2008-4 punkt G.1.1.3.

Sagen har været sendt til anklagemyndigheden til ansvarsvurdering, hvor anklagemyndigheden er kommet frem til det resultat, at der ikke kan rejses tiltale for overtrædelse af straffeloven og skattelovene i forbindelse med de pågældende indkomstår. Det må lægges til grund, at anklagemyndigheden ved denne vurdering har undersøgt, om der skulle være sket en overtrædelse af bestemmelserne, som hjemler straf blandt straffebestemmelser i skattekontrolloven, herunder om der foreligger uagtsomhed. Når anklagemyndigheden har fundet, at der ikke foreligger uagtsomhed, må denne vurdering også være gældende for Landskatteretten og dennes vurdering af, om der foreligger grov uagtsomhed.

Ændringerne af klagerens skatteansættelser kan således ikke være begrundet i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. nr. 5.

Til støtte for påstanden om at skatteansættelserne for årene 1992-1994 er ugyldige, er det anført, at afgørelsen er mangelfuld begrundet, for så vidt angår skattemyndighedens beslutning om, at der var grundlag for at træffe afgørelse efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens 26, stk. 1.

Afgørelserne overholder ikke kravene i forvaltningslovens begrundelsesregler § 22 og 24. Af § 24 fremgår det, at en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, der begrunder afgørelsen. Hverken den oprindelige afgørelse fra skattemyndigheden, afgørelsen fra Skatteankenævnet eller sagsfremstillingen indeholder en henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 eller § 27, stk. 2, nr. 5.

Det fremgår endvidere af forvaltningslovens § 24, at i det omfang, afgørelsen beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Hverken den oprindelige afgørelse fra skattemyndigheden, afgørelsen fra Skatteankenævnet eller sagsfremstillingen angiver de hovedsynspunkter, der har været bestemmende for det skøn, der blev udøvet i forbindelse med afgørelsen om, at der kunne ske ændringer af skatteansættelsen, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, var sprunget, altså en suspension af fristen,

Forvaltningslovens krav om, at forvaltningens afgørelser skal begrundes, betegnes i teori og praksis sædvanligvis som en såkaldt garantiforskrift, altså en regel, som skal sikre afgørelserne lovlighed og rigtighed. Tilsidesættelsen af en garantiforskrift medfører ifølge praksis som altovervejende hovedregel afgørelsens ugyldighed.

Repræsentanten har henvist til afgørelser i SKM2003.248.ØLR og SKM2007.160.LSR, hvor henholdsvis Østre Landsret og Landskatteretten fandt, at der var tale om en væsentlig mangel, da det ikke fremgik af de pågældende afgørelser fra skattemyndighederne, at der var truffet afgørelse i henhold til skattestyrelseslovens § 35. stk. 4, eller skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, nr. 5. Det antages at have haft betydning for skatteydernes vurdering af, hvorvidt afgørelsen skulle anfægtes.

Manglen har i nærværende sag betydet, at klageren ikke har fået muligheden for at vurdere, om hun i forbindelse med påklage skulle anfægte rigtigheden af skatteforvaltningens afgørelse om suspension af ligningsfristen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Varsling om ændring af klagerens skatteansættelse vedrørende indkomstårene 1992 til og med 1996 blev givet ved agterskrivelse af 17. februar 1999 og fulgt op af kendelse af 3. marts 1999.

Som udgangspunkt skal varsel om ændring af skatteansættelsen ske senest den 1. maj i det 4. år efter indkomståret udløb, og skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, hvor reglerne i lovbekendtgørelse nr. 526 af 7. marts 1998 var gældende.

Såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, regnes fristen i stk. 1 fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse, jf. § 35, stk. 4. Denne affattelse af den dagældende skattestyrelseslov § 35 blev indsat ved lov nr. 1104 af 20. december 1995, som trådte i kraft den I. januar 1996. Bestemmelsen havde virkning fra indkomståret 1990.

Varsling af ændringen af skatteansættelsen for årene 1995 og 1996 er således foretaget inden for den ordinære frist i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1. Dette gælder ikke for varsling af ændringen for skatteansættelsen for årene 1992, 1993, og 1994.

Det er lagt til grund, at den udeholdte omsætning har haft karakter af at være omfattende og systematisk igennem flere år og har været anvendt til lønninger, der ikke har været selvangivet eller lønangivet.

Klageren er anset for, ved ikke at have selvangivet omsætningen, løn mv. for de påklagede år, at have handlet groft uagtsomt, således at selskabernes skatteansættelser for årene 1992 til 1996 er blevet urigtige. Skattemyndigheden kunne først konstatere dette, da revisionsrapporten af 11. februar 1999 var udarbejdet.

Da undladelsen må betegnes som værende groft uagtsom, er forældelsesfristen for skatteansættelserne for årene 1992-1994 suspenderet med henvisning til den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4. Der henvises til offentliggjorte afgørelser i TfS1991.570.LSR og SKM2002.671.ØLR.

Det forhold, at straffesagen er opgivet, ses ikke at kunne begrunde et andet resultat, da forholdet skal underkastes en selvstændig skatteretlig vurdering, der adskiller sig fra den strafferetlige vurdering. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 9. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.129.LSR.

Det medfører ikke ugyldighed, at der ikke i skattemyndighedens afgørelse er en specifik henvisning til lovbestemmelsen. Da afgørelsen henviser til de faktiske omstændigheder, der berettiger til anvendelse af bestemmelsen, har den manglende begrundelse konkret været uden betydning for såvel afgørelsens indhold som for klagerens vurdering af, om hun ønskede at påklage afgørelsen, jf. SKM2004.474.VLR.

Skatteforvaltningen har således været berettiget til at foretage ændringerne af klagerens skatteansættelser for årene 1992 til og med 1994.

Materielt

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset klageren for at have bopæl i Danmark, efter at klageren har meldt flytning til udlandet pr. 1. januar 1995, og for at være skattepligtig af maskeret udlodning af udeholdt omsætning i H1 og H2 i årene 1992-1996.

ad skattepligt til Danmark

Det er ankenævnets opfattelse, at klageren og hendes samlever - efter henholdsvis den 1. januar 1995 og 1. juli 1994 at have meldt flytning til udlandet til folkeregistret - har haft bopæl samt deres erhvervsmæssige og private livsinteresser i Danmark. Klageren og hendes samlever er derfor fortsat fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr.1. Der er herved henset til, at de beskrevne forhold omkring ransagningen den 2. april 1996 på adressen ...1 efter Ankenævnets opfattelse stærkt indikerer, at klagerne har haft bopæl på denne adresse på dette tidspunkt, ligesom de foreliggende oplysninger - herunder varetagelsen af deres erhvervsmæssige interesser - ligeledes indikerer, at bopæl var bevaret i Danmark også efter maj 1996, hvor huset på ...1 sælges.

Ankenævnet har ved afgørelsen videre lagt vægt på, at det fra de spanske skattemyndigheder ikke har kunnet bekræftes, at klagerne var bosiddende i Spanien og var skattepligtige dertil.

Subsidiært fastholdes det, at klageren er begrænset skattepligtige af indtægter indtjent ved ophold her i landet, jf. kildeskattelovens § 2.

ad maskeret udlodning / udeholdt omsætning

Vedrørende maskeret udlodning/udeholdt omsætning fra H1 ApS og H2 ApS fremgår det af sagens oplysninger, at det efter revision af regnskaberne for disse selskaber er konkluderet, at der er udeholdt omsætning af regnskaberne og dermed af selvangivelserne. En del af denne omsætning er anvendt til udbetaling af "sorte" lønninger.

Efter at disse "sorte" lønninger, herunder lønnen til klagerens samlever, er fratrukket omsætningen, er der et resterende beløb i "overskud". Da disse midler ikke længere befinder sig i selskaberne, anses de for tilgået klageren. Klageren har i kraft af status som hovedanpartshaver den bestemmende indflydelse i selskaberne og anses for at have disponeret således, at midlerne ikke længere er i selskaberne.

Beløbene anses for maskeret udlodning, der beskattes med henvisning til ligningslovens § 16 A, stk. 1, ligesom selskabernes skattepligtige indkomst ligeledes er forhøjet hermed.

Af de fundne lønsedler fremgår det, at deres indtægtsniveau tilsammen på 73.000 kr. pr. mdr. og udbetalt på 60.830 kr. En udbetaling på 729.960 kr. for 1995 giver et beregnet kontantforbrug på 776.016 kr.

Lønsedlerne kan have været konstrueret i forbindelse med, at klageren og samleveren i juni 1995 undersøgte mulighederne for finansiering af køb af ejendom i Spanien. Der er i juli 1995 optaget et lån i Unibank på 1.500.000 kr.

Ankenævnet bemærker, at de udarbejdede privatforbrugsberegninger bortset fra 1995 viser, at der er et negativt beløb til privatforbrug før indkomstændringerne. Privatforbrugsberegningerne viser, at der mangler selvangivelse af indkomst eller formue.

Det anses herefter for sandsynliggjort, at klageren har udeholdt indtægter af den af skattemyndigheden fastsatte størrelse i indkomstårene 1992-1996. Skattemyndighedens privatforbrugsberegninger må derfor lægges til grund, og husstandens samlede midler til privatforbrug i indkomstårene 1992-1996 anses herefter ikke for at have levnet plads til et passende privatforbrug, ligesom det anses for sandsynliggjort, at klageren har udtaget en del af omsætningen fra H1 ApS og H2 ApS i omhandlede år.

Der er herefter ikke anledning til at tilsidesætte de af skattemyndigheden udøvede skøn.

Ankenævnet stadfæster således skattemyndighedens skatteansættelser for indkomstårene 1992-1996 vedrørende dette punkt, jfr. herunder ligningslovens § 16A, stk. 1. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 24. september 1997, offentliggjort i TfS.1997 893.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klageren ikke var skattepligtig til Danmark i årene 1995 og 1996. Klagerens skatteansættelse for årene 1992 til og med 1996 skal derfor nedsættes med maskeret udlodninger fra H1 ApS og H2 ApS.

Ad skattepligt

Klageren og samleveren har ikke haft bopæl i Danmark siden 1994, hvor parret flyttede til Spanien. Der henvises til, at DA er tilmeldt folkeregistret på adressen ...1.

I forbindelse med fraflytningen købte samleverens bror, CA, H1 af klageren og drev dette selskab.

Repræsentanten har gjort gældende, at klagerne og hendes samlever ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 183 dage om året og ikke i længere perioder end 3 måneder.

Til den af Landskatteretten udbedte dokumentation for betalt skat til Spanien i årene 1995 og 1996 anfører repræsentanten, at klageren og samleveren har betalt skat til Spanien, men at det ikke har været muligt at fremskaffe dokumentationen herfor, idet parrets tidligere revisor er afgået ved døden. Da det er 15 år siden, at skatten blev betalt samt revisorens død, finder repræsentanten det ikke rimeligt, at det tillægges klageren processuel skadevirkning, at det ikke har været muligt at fremlægge den ønskede dokumentation.

Ad maskeret udlodning

Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at der ikke har været udeholdte indtægter i H1 ApS og H2 ApS, og at der følgelig ikke er grundlag for at foretage beskatning af hovedaktionæren som maskeret udlodning.

Det er repræsentantens opfattelse, at skattemyndigheden ikke har fremført dokumentation for ansættelserne og størrelsen af disse. Landskatteretten har efterfølgende fremsendt revisionsrapporterne for selskaberne for H1 og H2, hvoraf dokumentationen for forhøjelserne fremgår. Det fremgår af revisionsrapporterne for selskaberne, at skattemyndigheden har baseret den skønsmæssige opgørelse på de fundne lønsedler fra marts, april og maj 1995 samt fra oplysninger fra de afhørte vidner.

Repræsentanten har forklaret, at parret samstemmende har fortalt, at situationen var den, at de i den omhandlende periode boede i Spanien. Samleverens bror havde købt H1 og drev selskabet. Da det imidlertid ikke gik godt med driften, tog klageren og samleveren hjem til Danmark i en periode for at hjælpe med driften af H1. Klagerne og samleveren skulle således have løn for perioden, hvorfor der blev udfærdiget de pågældende lønsedler. Desværre gik H1 så dårligt, at der ikke var midler til at udbetale den løn, som klageren og samleveren havde krav på. Der er således ingen realitet bag lønsedlerne, hvorfor de hverken er blevet lønangivet eller selvangivet.

Lønsedleme kan således ikke anvendes til skønsmæssigt at fastsættes samleveres løn fra H2 eller H1.

Skønnet er ligeledes baseret på en efterforskning foretaget af ...2 Kriminalpoliti, hvor der er afhørt en række personer til sagen. Det gøres gældende, at der i den civile sag i det hele skal ses bort fra afhøringer i forbindelse med politimæssig efterforskning. For det første har der ikke været mulighed for repræsentanten at stille modspørgsmål, og for det andet er der tale om referater, hvilket strider endnu mere mod klagerens og samleverens retssikkerhed.

Eftersom samleverens skønnede arbejdsindsats på baggrund af ...2 Kriminalpolitis efterforskning indgår som en væsentlig del af skønnet, må hele skønnet tilsidesættes.

Finder Landskatteretten ikke, at hele skønnet kan tilsidesættes, har repræsentanten gjort gældende, at den skønnede lønindkomst for samleveren er fastsat alt for høj. I 1994 skulle samleveren ifølge skattemyndigheden have oppebåret 960.000 kr. i løn. Men parret rejste meget, f.eks. havde de 92 rejsedage i 1994, jf. privatforbrugsopgørelsen for 1994. Det er således ikke realistisk, at samleveren havde et så stort ansvar og styrede alle butikkerne, som fastsat af skattemyndigheden, når han var fraværende i et betydeligt omfang.

Det forholdt sig snarere således, at samleveren har arbejdet mange timer uden at blive vederlagt herfor. Dette er ikke ualmindelig, henset til at klageren var selvstændig erhvervsdrivende.

Klageren har endvidere ikke modtaget maskeret udlodninger fra selskaberne.

Repræsentanten har anført, at det fremgår af sagens oplysninger, at samleveren den 18. april 1994 har oplyst, at han boede i Spanien ved nogle venner og "levede af disse" samt af lån.

Klageren og samleveren levede i perioden 1994-1996 af lån oppebåret fra deres venner II. Der er fremlagt dokumentation herfor i form af to gældsbreve, hvoraf fremgår at der er ydet lån på to gange 50.000 engelske pund. Herudover har parret levet af lån fra klagerens kusine samt konsulenthonorarer for ydelser som B leverede til H1, jf. fakturaer fra "H4".

Finder Landskatteretten mod forventning, at der er sket maskeret udlodninger fra selskaberne til klageren, gøres det gældende at en bruttoavance på 55 % er for høj. Den anvendte bruttoavance overstiger, hvad der er realistisk for butikker ejet al selskabet H1. Kæden var den første i Danmark til at lancere ideen om discountsalg af blomster, hvor blomster blev solgt bundtvis med plastic omkring, som man bl.a. kender fra fødevarekæderne i dag. Bruttoavancen i H1 kan derfor ikke sammenlignes med f.eks. bruttoavancen i Interflora, da den er væsentlig lavere ved discountsalg. Man tjente mindre på salg af roser i bundter end på større blomsterarrangementer.

Bruttoavancen for almindelige blomsterbutikker ligger - alt afhængig af hvilken omsætningsgruppe den enkelte butik tilhører - på mellem 35 og 45 % i henhold til normtal for blomsterbranchen i 1996. Da der er tale om en discountbutik, må bruttoavancen således være lavere end de 35 %.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Som skattepligtig indkomst betragtes som udgangspunkt den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, består af penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, 1.pkt.

Det er fast antaget i praksis, at skattemyndighederne har ret til at foretage en skønsmæssig forhøjelse af en skatteyders indkomst, når de selvangivne indtægts- og formueforhold ikke levner plads til et acceptabelt privatforbrug, jf. UfR 1967.635H.

Landskatteretten lægger til grund, at klageren og hendes samlever har haft bopæl i Danmark, efter de har meldt fraflytning til udlandet, idet der er henset til den meget omfattende og detaljerede revisionsrapport, hvoraf det fremgår, at der er fundet personlige ejendele på adressen ved ransagningen i april 1996, ligesom der er fundet breve m.v. og anden dokumentation for, at parterne reelt havde boet på ...1 i hele perioden efter deres fraflytning.

Det må videre lægges til grund, at der er angivelig udeholdt omsætning i H1 og H2, og at en del af den udeholdte omsætning har været anvendt til sorte lønninger bl.a. til klagerens samlever. Det har formodningen imod sig, at klageren og hendes samlever, henset til privatforbrugsopgørelserne, har levet af indtægter, bestående af honorarindtægter på i alt 102.824 kr. i 1995 samt lån på i alt 100.000 £.

Da der ikke for retten er fremlagt oplysninger. der giver grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedens skøn, er klageren skattepligtig af beløbene som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Andre udlodninger

Sagens oplysninger

Udlodninger fra H1

Ifølge bilag fundet ved revision af regnskabet for 1993/94 for H1 er der den 8. juni 1994 solgt en bil, en BMW 318 IS Coupe til klageren. Bilen er solgt for 150.000 kr.

Det fremgår af slutseddel fundet i koster 1/71, at en BMW 318 IS er solgt af klageren til G1 den 9. juni 1994 for 300.000 kr.

Ved gennemgang af H1s bilagsmateriale er der fundet en indbetalingskvittering fra Danske Bank den 24. marts 1994 vedrørende indsættelse af en check på 20.000 kr. På kvitteringen er noteret salg af Citroën. Der er ikke nogen tilkendegivelse af, hvem bilen er solgt til.

Af kontoudtog fra klagerens bank fremgår det, at der den 24. marts 1994 er hævet en check på 20.000 kr.

H1 har ejet en Citroën CX, der er registreret første gang den 1. oktober 1986.

I koster 1/81 er fundet slutseddel dateret den 22. marts 1994 vedrørende klagerens køb af en Saratoga 3.0. Af slutsedlen fremgår det, at klageren har givet en Citroën CX 22 TRS, registreret første gang i 1986 i bytte, og at G1 har givet 40.000 kr. for den Citroën, som H1 har solgt til klageren 2 dage tidligere for 20.000 kr.

Klageren har ikke på noget tidspunkt været registreret som ejer af en Citroën CX.

Udlodning fra H2

Ved revision af indkomståret 1994 for H2 er der fundet bilag på, at selskabet pr. 20. juni 1994 overdrog en bil, Mercedes-Benz 190 E 2,0 til klageren ved, at hun overtog gælden i bilen. Bilen er overgået med en værdi af 176.483,50 kr.

Bilen er indregistreret første gang i oktober 1991.

Ved ransagningen hos klageren og hendes samlever er der i koster 1/78 fundet en slutseddel vedrørende salg af en Mercedes 190E, indregistreret i oktober 1991. Salgsprisen den 9. juni 1994 udgjorde 285.000 kr.

Hverken klageren eller hendes samlever har været registreret som ejer af en Mercedes Benz 190 E i 1994.

Hævninger fra H1

Ved revision af H1 for 1994 er det konstateret, at der er foretaget en hævning fra selskabet på 21.000 kr. inkl. moms. Ved bogføringen er beløbet anført som konsulenthonorar. Der er ved revisionen ikke fundet nogen dokumentation for udgiften, eller hvem betalingen er sket til.

Salg af butikker

Ved revision af regnskabet for H1 for 1994 er det konstateret, at selskabet solgte 3 butikker til B den 15. juni 1995 for en samlet pris på i alt 250.000 kr. Klageren har underskrevet på vegne af H1.

Den 14. juli 1995 solgte B butikken i ...6 for 300.000 kr. og ultimo september 1995 fik B 600.000 kr. for salg af en butik i ...7.

Salg at inventar

I forbindelse med klagerens salg at erhvervslejlighed til H3x ApS (nu H3) med overtagelse den 1. marts 1996, sælges der tilhørende inventar for 1. mio. kr., som klageren modtog betaling for.

Erhvervslejligheden har klageren tidligere lejet ud til restaurant H3, som har afholdt udgifter til inventarkøb til restauranten.

Skatteankenævnets afgørelse

Klageren er skattepligtig for maskeret udlodning at hævninger og udtagning at aktiver fra selskaber.

Det fremgår at sagens oplysninger, at klageren bl.a. har overtaget:

-	en Mercedes Benz 190 E 2,0 for 176.483 kr. den 20. juni 1994 fra H2, men at den allerede den 9. juni 1994 var solgt for 285.000 kr. til uafhængig tredjemand, svarende til en difference på 108.500 kr.
-	en BMW Coupe 318 IS for 150.000 kr., den 8. juni 1994, men allerede den 9. juni 1994, er bilen videresolgt for 300.000 kr. svarende til en difference på 150.000 kr.
-	en Citroën CX til en værdi at 20.000 kr. den 24. marts 1994, som klageren allerede forinden havde solgt den 22. marts 1994 for 40.000 kr. svarende til en difference på 20.000 kr.

Bilerne er således overtaget til en værdi, der er langt under, hvad forhandlere på bilmarkedet har givet for de samme biler næsten samme dag.

Det er således værdier ansat at uafhængig tredjemand, der er anvendt ved opgørelsen af, hvad klageren har modtaget i udlodninger fra henholdsvis H1 og H2. Disse værdier er udtryk for markedspriserne på overtagelsestidspunktet.

Da der er tale om handel mellem selskabets og dets hovedanpartshaver og dermed mellem interesseforbundne parter, er dette misforhold mellem salgspriser og markedspriser et udslag at interessesammenfald, hvorfor klageren skal beskattes at differencerne som udlodning fra selskaberne

Klageren er herefter skattepligtig som maskeret udlodning at henholdsvis 108.500 kr. 250.000 kr. og 20.000 kr. i henhold til Ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Tilsvarende gælder for beløbet på 21.000 kr. der er bogført som konsulenthonorar i H1 i 1994. Det ses ikke dokumenteret, at beløbet har været anvendt som konsulenthonorar, hvorefter beløbet betragtes som hævet/udloddet til hovedanpartshaveren og beskattes som maskeret udlodning, jf. Ligningslovens § 16 A, stk. 1.

ad salg af butikker

B har betalt 250.000 kr. for 3 butikker, som han har overtaget fra H1, hvilket er 3 gange lavere, end den pris B kort tid efter modtager ved salg af butikkerne til uafhængig tredjemand.

På baggrund af sagens oplysninger er overdragelsen mellem H1 og B anset for skattemæssig ugyldig. Overdragelsen er uden forretningsmæssig og økonomisk realitet og er kun indgået med det formål at trække penge ud al selskabet til klagerens samlever.

Klageren skal beskattes af det nettooverskud, der er fremkommet ved handlerne, da dette beløb ikke er tilgået selskabet som retsmæssig ejer af lejemålene, og fordi klageren i kraft af sin hovedanpartshaverstatus har foretaget dispositionen.

Ankenævnet har efterprøvet grundlaget og de beregninger, der ligger til grund for skatteafdelingens ansættelse, herunder også de oplysninger, der fremgår af revisionsrapportens side 32-34.

Skatteafdelingens ansættelse er foretaget med rette, og da der ikke i klageskrivelsen er fremkommet nye oplysninger, er klageren skattepligtig af et beløb på 575.200 kr. som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A.

ad salg af inventar

Ved revision af regnskabet for H2 er det konstateret, at selskabet har betalt for inventaret i restauranten H3. I forbindelse med afhændelse af H3 i 1996 modtog klageren betalingen for dette inventar.

Klageren har i kraft af sin hovedanpartshaverstatus overtaget inventaret uden beregning, og skal således beskattes af den værdi, det pågældende inventar har ved overdragelsen i 1996.

Ankenævnet har efterprøvet grundlaget og de beregninger, der ligger til grund for skatteafdelingens ansættelse, herunder også de oplysninger, der fremgår af revisionsrapportens side 34 og 35.

Skatteafdelingens ansættelse er foretaget med rette, og da der ikke i klageskrivelsen er fremkommet nye oplysninger, er klageren skattepligtig al et beløb på 26.625 kr. som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for årene 1992 til og med 1996 skal nedsættes med maskeret udlodninger fra H1 ApS og H2 ApS.

Det gøres gældende, at klageren ikke har udtaget aktiver til underpris fra H1 og H2, ligesom der ikke er foretaget uretmæssige hævninger, og at der følgelig ikke er grundlag for at foretage beskatning af hovedaktionæren for maskeret udlodning.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Alt hvad der udloddes til hovedanpartshaveren henregnes til dennes skattepligtige indkomst. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Det bemærkes, at der i de pågældende år har været en sammenblanding af selskabernes og klagerens økonomi.

Det forhold, at klageren har overdraget aktiver til sig selv eller til sin samlever for kort tid efter at sælge dem til uafhængig tredjemand for den dobbelte eller tredobbelte af den pris, som aktiverne er overdraget for, er alene muligt som følge af interessesammenfald. Da klageren har disponeret over selskabets midler og uberettiget udtaget værdier til sig selv eller samleveren, er klageren skattepligtig som maskeret udlodning af differencen mellem den pris, aktiver er overdraget til, og den pris, hun har opnået ved videresalget

Landskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøger B.

B har forklaret, at de kun solgte varerne i store enheder. Der var ikke ansat blomsterbindere. Der var tale om afskårne blomster i bundter pakket i plastik som i supermarkederne.

I 1987 lærte han sagsøger, A, at kende. De har boet sammen siden med en kort afbrydelse.

I dag bor de i Spanien. De besluttede at flytte, idet de tog mange charterrejser herunder til Spanien og på et tidspunkt i 1993, hvor deres forretninger gik dårligt, besluttede de at udrejse til Spanien.

De flyttede adresse på forskudte tidspunkter, fordi han skulle finde bolig og arbejde. Han kendte forskellige englændere dernede, der bl.a. drev udlejningsforretninger.

Han ejede udover H1 også aktier i ...2 Centret.

De første to måneder efter han var udrejst, boede han i en ferielejlighed, og derefter lejede de en lejlighed for en længere periode. Den lå i ...8. I begyndelsen lejede han den for en måned ad gangen. Da A havde været der et par måneder, fik de en 1 årig kontrakt på en lejlighed i et andet boligkompleks. Hun rejste også derned nogle gange, inden hun flyttede derned. Men han var også hjemme indimellem.

Han fandt arbejde i et selskab, G2, hvor han skulle stå for udlejningsafdelingen, det var fra juli måned. Han kunne ikke arbejde fuldtids, men det blev accepteret, det var på freelance basis, og han fik løn i form af provision.

Samtidig var hans arrangement i butikkerne det, at han skiftedes med sin lillebror til at arbejde der. Da sagsøger rejste, overtog hans lillebror den daglige ledelse, og når sagsøger var i Danmark, arbejdede han også i butikkerne.

Da han besluttede at flytte, kontaktede han myndighederne, der sagde, at han kun måtte være i Danmark i 183 dage og kun i tre måneder ad gangen.

Ved udplantningsperioden dvs. fra påske frem til 1. juni, var de i Danmark i 2 ½ måned for at bistå i forretningerne.

De boede i ...9 til begyndelsen af 1997, hvor de flyttede til et rækkehus på Spanien. De bor samme sted nu, men i en anden ejendom.

Efter 1997 har der ikke været problemer med Skattemyndighederne.

Ejendommen på ...1 blev erhvervet i 1993, de købte den sammen, og de boede der indtil, de flyttede til ...10. Ejendommen var renoveret, da de købte den.

A blev boende i huset til januar, men det blev sat til salg, da han flyttede. Det blev efter januar, udlejet til sagsøgers søn DA, og i hans kontrakt stod der, at han skulle flytte, hvis ejendommen blev solgt. Han havde kontor i ...11, hvor han også havde mulighed for at bo. Hans kæreste NJ boede sammen med ham.

Det var As ting af ældre dato, de havde ladet blive i kælderen. Huset blev solgt til JL.

På tidspunktet for ransagningen boede de dog 2 dage i ejendommen på ...1, fordi de ikke kunne bo i sommerhuset, ...10, der var lånt ud i den periode. Derfor var også deres kufferter i huset, de var lige kommet hjem fra USA, da ransagningen foregik. Derefter skulle de videre til Spanien efter et par dage.

Det var hans kufferter i det ene værelse, og As i det andet værelse. Det var ikke deres tøj, der var i skabene, det var DAs og hans kæreste NJs.

Mobiltelefonen med nr. ... er en firmatelefon, der blev brugt af sagsøger, indtil han flyttede, så overdrog han den til sin bror, fordi alle gartnerier og leverandører ringede til det nummer. Sagsøger har haft telefonen med til Spanien.

Prisfastsættelsen ved salg af forretningen i ...12 blev foretaget med udgangspunkt i, at de kun måtte sælge til blomsterbutikker, og det var kun G3 i ...12, der var interesseret i at købe og kun for 250.000 kr., men det var for lidt. Så ville han hellere selv købe den.

Forretningen i ...2 blev først søgt solgt for 600.000 kr. til en optiker, der meget gerne ville have en forretning i centret, men bestyrelsen ville ikke give tilladelse hertil, men kun til firmaet G4.

CA bad ham komme hjem til udplantnings sæsonen, men sagsøger ville have betaling herfor, men han fik ikke pengene, så de blev aldrig ført ind i regnskabet.

Bilerne skulle sælges, fordi de manglede pengene i selskabet. De kørte til ...5 for at købe en bil på grænseplader. De købte en Chrysler til CA.

Prisen var således højere, fordi bilen indgik i handlen med andre biler.

De købte varer på auktion og afskårne blomster fra Holland, og de kalkulerede med 30 % i avance, og der var lidt svind, det var mindre end ti %. Lønningerne var også lavere, fordi de ikke havde blomsterdekoratører ansat.

De ville stoppe forretningerne, fordi den ikke kunne gå. De blev overhalet af Bilka.

II ydede sagsøgerne det lån, fordi han havde kendt dem i mange år. II havde også en bolig i England, men sagsøger kan ikke huske hvornår, og hvor han mødte II, der stadig bor i England.

II sagde til sagsøger, at han aldrig havde sagt til politiet, at der ingen realitet var i lånet. II var også med til fødselsdage i Danmark.

"NIE" nummeret fik han straks, da han kom til Spanien, og han kunne få det hos politiet, hvis han ikke skulle bo der fast, ellers skulle han til myndighederne i ...13, hvorefter papirerne en uge efter ville blive sendt til advokatens kontor.

I 1995 og 1996 betalte de skat i Spanien, men det kan ikke dokumenteres så længe efter.

Efter fem år behandles ansøgningen af myndighederne på hovedlandet, og sagsøgerne har ikke kunnet skaffe kvittering for skatteindbetalingen.

Det var først, da sagen var i Landsskatteretten, at han bad om at få kvittering. Han betalte 30 % i skat, og han arbejdede som konsulent i en udlejningsforretning. Han tjente 100- eller 200.000 kr. Arbejdet som konsulent foregik til dels over telefonen.. Han var timelønnet. Han førte regnskab med timesedler. Timesatsen var 100 kr. De havde ingen udgifter, og de kunne sagtens leve af det.

Men de havde penge nok, de havde solgt sommerhuset i ...10, og de lånte penge i Spanien. De lånte også i ...1. Da de rejste derned, var de sidst i 40'erne. De tog hjem på ferie nogle gange om året, men de tog også hjem i andre anledninger.

I 1995 og 1996 var han hjemme i 2 ½ måned, men han passede på, at det ikke var mere end 183 dage og ikke mere end 3 måneder ad gangen, men i 1996 var han ikke meget hjemme.

I H2 var IR ansat, og hun kunne klare sig alene.

I 1995 ville han hjælpe JL med at igangsætte noget, og det blev i H2 regi, virksomheden blev drevet fra en lejelejlighed, det kostede ikke mange penge. Det var en buffet restaurant.

De solgte H2 til en restauratør. De solgte restauranten i 1996/1997.

I 1995 var han hjemme i 75 dage, og i 1996 var det under det halve.

JL havde altid sagt, at han gerne ville overtage huset. Det kostede 2,4 millioner kroner, og der var blevet budt 2,8 millioner.

Da JL overtog H3, gik det godt, men han lånte penge af dem.

JL flyttede ind i ...1 i maj.

Det er rigtigt, at de var forsikret i Danmark m.v., det var noget de havde glemt at få ændret.

Der var fri-abonnement på Børsen, og den blev sendt til H1s kontor, Siameserkatten var farmoderens.

De lånte altid ...10, når de var i Danmark. De betalte ikke noget for det. De havde ingenting der. De boede ikke på ...1.

DA havde lejet huset fra 1. januar 1995 for ca. 7.000 kr.

Men de sov der fra 2. - 4. april i ejendommen på ...1, fordi DA sov i ...11.

Sagsøgers søn, DA, flyttede til ...11, da huset på ...1 blev solgt.

IN har de kendt siden 1987, og hun gjorde normalt rent i sommerhuset i ...10. Hun gjorde også rent hos DA.

Huset på ...14 blev vist købt af A. Det ville være godt til udlejning, og så kunne de bo der, når de kom til Danmark. De antog, at det ville være en god forretning, og de ville gerne have et sted at være. De købte huset med møbler.

De solgte ejendommen ca. tre år efter.

Foreholdt revisionsrapporten for sagsøgerne, bilag 14, har sagsøger forklaret, at SKAT kontaktede ham, da han var i Danmark, de havde forinden talt med CA, der ikke ville udtale sig. Det var ikke ham, der sagde, at han var daglig ansvarlig.

Svindet havde været mellem 3 og 5 %.

Foreholdt side 242 har sagsøger forklaret, at butikkerne lå i ...2, ...6 og ...15, han kom hver dag i alle forretningerne.

De midler, han lånte, blev brugt hurtigt. De skulle låne pengene, fordi de havde større udgifter, end de kunne betale. Det var aftalen, at lånets skulle tilbagebetale efter 5 år, og han fik først pengene i 2008, da han solgte aktiverne i ...1.

Han kan ikke huske, hvad det generede i overskud, det var i 1995, han erhvervede aktiverne. De solgte selskabet for 67 millioner kr., hvoraf 37 millioner kr. skulle betales til Kreditforeningen. Beløbet skulle deles med 2.

Hans fortjeneste var ti millioner kroner. Han arbejdede ikke i selskabet, han ydede højst noget konsulentbistand.

II skulle have haft lånet tilbagebetalt i 1997 eller 1998. Han fik lånet udbetalt i kontanter. Det var i engelske pund.

As kusine, der er bosat i USA, lånte dem 1 million kroner, der er tilbagebetalt.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i påstandsdokument af 9. november 2010 vedrørende A gjort gældende:

"...

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det vedrørende sagsøger A gældende, at skatteansættelsen for indkomstårene 1992 til og med 1994 foretaget den 3. marts 1999 ved afgørelse truffet af Skatteafdelingen, ...2 Kommune, er forældet, som følge af, at forhøjelsen blev foretaget mere end 3 år og 4 måneder efter indkomståret afslutning, jf. dagældende skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 1.pkt.

Det gøres endvidere gældende, at skatteansættelsen af 3. marts 1999 for indkomstårene 1992 til og med 1994 er ugyldig og på grund af manglende begrundelse under henvisning til forvaltningslovens § 22 og 24, som finder anvendelse på skatteområdet. Det gøres hertil gældende, at begrundelsesmanglen er væsentlig, og at der ikke er mulighed for afhjælpning med Landsskatterettens kendelse. Skatteansættelsen for indkomstårene 1992 til og med 1994 er dermed ugyldige og skal tilsidesættes.

Det gøres desuden gældende, at sagsøger hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig i Danmark i indkomstårene 1995 og 1996, jf. kildeskattelovens § 1.

Endvidere gøres det gældende at der ikke har været udeholdt indtægter i H1 ApS og H2 ApS, og at der følgelig ikke er grundlag for at foretage beskatning af hovedanpartshaveren som maskeret udlodning, hvorfor forhøjelsen af As aktieindkomst er uberettiget.

Jeg skal særligt henvise til det i skriftvekslingen fremførte vedrørende overdragelsen af bilerne, overdragelsen af butikkerne, den skønsmæssige fastsættelse af bruttoavancen mv. Det gøres hertil gældende, at den af SKAT skønsmæssige ansættelse er udøvet på et fejlagtigt og mangelfuldt grundlag og dermed medfører et åbenbart urimeligt resultat.

Finder Retten ikke, at der er fremkommet tilstrækkeligt grundlag til i det hele at tilsidesætte forhøjelsen af As aktieindkomst som uberettiget, gøres det gældende, at der er fremført så store fejl og mangler ved opgørelsen heraf; at der på dette grundlag skal ske hjemvisning til skattemyndighederne til fornyet behandling.

Vedrørende B

Til støtte for nedlagte påstande gøres det vedrørende sagsøger B gældende, at skatteansættelsen for indkomstårene 1992 til og med 1994 foretaget den 3. marts 1999 ved afgørelsen truffet af Skatteafdelingen, ...2 Kommune, er forældet, som følge af, at forhøjelsen blev foretaget mere end 3 år og 4 måneder efter indkomståret afslutning, jf. dagældende skattestyrelseslovens § 1, 1. pkt.

Det gøres endvidere gældende, at skatteansættelsen af 3. marts 1999 for indkomstårene 1992 til og med 1994 er ugyldig på grund af manglende begrundelse under henvisning til forvaltningslovens § 22 og 24, som finder anvendelse på skatteområdet. Det gøres hertil gældende, at begrundelsesmanglen er væsentlig, og at der ikke er mulighed for afhjælpning ved Landsskatterettens kendelse. Skatteansættelsen for indkomstårene 1992 til og med 1994 er dermed ugyldige og skal tilsidesættes.

Det gøres desuden gældende, at sagsøger hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig i Danmark i indkomstårene 1995 og 1996 jf. kildeskattelovens §1.

Det gøres endvidere gældende, at sagsøger ikke har udeholdt indtægter i form af lønninger fra H1 ApS eller H2 ApS.

Det gøres gældende, at det af SKAT udøvede skøn er så mangelfuldt, at det i det hele skal tilsidesættes, da den af SKAT skønsmæssige ansættelse er udøvet på et fejlagtigt og mangelfuldt grundlag og dermed medfører et åbenbart urimeligt resultat.

Finder retten ikke, at der er fremkommet tilstrækkeligt grundlag til i det hele at tilsidesætte SKATs skønsmæssige ansættelse, gøres det gældende, at der er fremført så store fejl og mangler ved SKATs skøn særligt ved, at skønnet i det grove træk alene er baseret på referater fra politiets afhøringer og fundet af tre lønsedler, og at der ikke er taget hensyn til de lån, parret har oppebåret i perioden, at det på dette grundlag skal ske hjemvisning til skattemyndighederne til fornyet behandling.

Sagsøgte har i påstandsdokument af 9. november 2010 gjort gældende

Anbringender

Til støtte for påstanden om frifindelse henvises der generelt til det meget omfattende og udførlige afgørelsesgrundlag.

Det gøres overordnet gældende. at der i de omhandlede indkomstår fra 1992-1996 har været fornødent grundlag for at ansætte omsætningen i de to selskaber, H1 ApS og H2 ApS, skønsmæssigt, og at sagsøgerne ikke har godtgjort, at disse skøn er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Den skønnede udeholdte omsætning må herefter anses for at være tilgået A som maskeret udlodning og B som lønindkomst. Skattemyndighedernes privatforbrugsberegninger understøtter, at der er udeholdt omsætning.

Det gøres videre gældende, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte de øvrige forhøjelser, der er sket af deres indkomst i indkomstårene 1992-1996.

As indkomst er derfor med rette forhøjet som følge af,

at	tre biler blev udtaget af hende fra selskaberne til underpris,
at	hun foretog en hævning på et selskabs konto til private formål,
at	tre af butikkerne i H1 ApS er overdraget til underpris til B, og
at	hun ved salg af en ejendom modtog betaling for inventar, der var betalt af hendes selskab H2 ApS.

Bs indkomst er med rette forhøjet som følge af;

at	han fik overført penge fra et af selskaberne til hans bankkonto i Spanien,
at	han fik overdraget 3 butikker fra H1 ApS til underpris,
at	H1 ApS har stillet telefon til rådighed for sagsøgeren, som er benyttet til privat formål,
at	H1 ApS har betalt hans private udgifter til benzin,
at	han ejede fast ejendom i Spanien (lejeværdi), og
at	han modtog betaling ved et bilsalg foretaget af A.

Det gøres videre gældende, at sagsøgerne var fuldt skattepligtige også i indkomstårene 1995 og 1996. Subsidiært må de anses for begrænset skattepligtige.

Endelig gøres det gældende, at forhøjelserne er sket rettidigt, samt at der ikke er formelle mangler i skatteforvaltningens afgørelser, som kan føre til, at afgørelserne tilsidesættes.

Disse overordnede anbringender skal uddybes i det følgende:

1.	Skønsmæssige ansættelser og korresponderende forhøjelser hos sagsøgerne
1 .1	Overordnede bemærkninger

Det gøres gældende, at A og Bs indkomst med rette er forhøjet med maskeret udlodning, henholdsvis lønindkomst som en konsekvens af forhøjelserne af omsætningen i H1 ApS og H2 ApS, jf. herved ligningslovens § 16 A, stk. 1, henholdsvis statsskattelovens § 4, litra a.

Den stedlige skatteforvaltning traf i februar 1999 afgørelse om, at den skattepligtige indkomst i H1 ApS og i H2 ApS skulle forhøjes skønsmæssigt. De to omfattende revisionsrapporter, som lå til grund for afgørelserne, er som nævnt fremlagt som bilag D med underbilag 1-56 og som bilag B med underbilag 1-22.

På grundlag af de forhold, som var konstateret i revisionsrapporterne tilsidesatte skatteforvaltningen selskabernes regnskabsgrundlag og fastsætte indkomsten skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4, jf. § 5, stk. 3.

Det er en betingelse for, at et regnskab skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst, at regnskabet indeholder alle indtægter og udgifter og er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og stemt kasseregnskab i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. den dagældende bogføringslov, lov nr. 60 af 19. februar 1986, og den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990. De nærmere krav til regnskabsgrundlaget var fastlagt i den dagældende bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 (mindstekravsbekendtgørelsen).

Det må i overensstemmelse med revisionsrapporterne lægges til grund, at selskabernes regnskaber havde sådanne mangler, at regnskaberne ikke kunne lægges til grund for indkomstopgørelsen. Sagsøgerne har ikke bestridt oplysningerne om de regnskabsmangler, der ligger til grund for tilsidesættelsen.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt der er grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn over den udeholdte omsætning. Det følger af fast retspraksis, at når skattemyndighederne har været berettigede til at ansætte den skattepligtige indkomst skønsmæssigt, kan dette skøn alene tilsidesættes, såfremt det godtgøres, at den skønsmæssige ansættelse er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM2005.368.HR, SKM2007.96.HR og SKM2009.37.HR. Bevisbyrden herfor påhviler sagsøgerne. Dette er efter retspraksis en meget tung bevisbyrde, og sagsøgerne har ikke løftet bevisbyrden i nærværende sager.

Sagsøgerne gør i stævningen, side 13 i sag nr. BS 99-5260/2009, overordnet gældende, at der ikke

"fra SKATs side er fremført tilstrækkelig dokumentation for disse ansættelser og størrelsen af disse."

Dette bestrides.

Det er selskabernes forhold, som har bevirket, at skattemyndighederne har været nødsaget til at foretage en skønsmæssig ansættelse på det foreliggende grundlag. Skattemyndighederne har, som det fremgår af revisionsrapporterne, i realiteten strakt sig meget langt for at oplyse nærværende sagskompleks. Det er sagsøgerne, der skal godtgøre, at skønnet er forkert, og det har de på ingen måde været i stand til.

Sagsøgernes konkrete indsigelser behandles under de enkelte punkter nedenfor.

1.2

H1 ApS

Der henvises generelt til den meget detaljerede revisionsrapport (bilag D med underbilag 1-56).

Selskabet blev stiftet pr. 1. marts 1987 og var indtil selskabets opløsning i 2002 100 % ejet af A. Det bestrides som udokumenteret, at selskabet blev solgt i de omhandlede indkomstår. A var fra den 27. marts 1991 indtil selskabets opløsning registreret som direktør. Bs formelle registrering som direktør løb fra den 16. september 1987 til den 27. marts 1991.

Skattemyndighederne iværksatte i januar 1995 efter en gennemgang af selskabets årsregnskab for 1992/93 en samlet revision af selskabet for regnskabsårene 1992/93 - 1995/1996. Skatteforvaltningen konstaterede i forbindelse med revisionen en række øvrige uregelmæssigheder, som bl.a. har afstedkommet, at indkomstopgørelserne for en række ansatte - herunder flere af sagsøgernes familiemedlemmer - er forhøjet med "sorte" lønninger m.v. (bilag D, side 44, nederst).

Skatteforvaltningen fastslog, at regnskabet med tilknyttet bogføring ikke var af en sådan beskaffenhed, at det kunne danne grundlag for indkomstopgørelsen. Regnskabsgrundlaget var således tilsidesætteligt Det fremgår bl.a. af revisionsrapporten for selskabet (bilag D, side 3):

at	den bogførte omsætning var væsentligt lavere end den omsætning, som blev konstateret af de sparsomt foreliggende kassestrimler og kasseafstemningsbilag,
at	en væsentlig del af omsætningen fandtes i kontanter, som ikke blev indsat i banken og ikke fremgik af regnskabet, og
at	kassestrimler og kasseafstemningsbilag generelt ikke blev opbevaret, hvorfor det ikke var muligt at foretage en nøjagtig opgørelse af selskabets omsætning.

Der foretages i revisionsrapporten, side 7-39 en gennemgang af de konstaterede uregelmæssigheder i de enkelte butikker i selskabet. Det konstateres på baggrund af det sparsomme materiale, som var i behold, at der i en række tilfælde var udeholdt omsætning, jf. sammenfatningen, side 38-39.

Da regnskabsgrundlaget blev tilsidesat, foretog skatteforvaltningen en skønsmæssig ansættelse af selskabets omsætning. Det anføres i revisionsrapporten (bilag D), side 39):

"...

Da store dele af regnskabsmaterialet ikke er opbevaret som det ellers er lovkrævet, er det ikke muligt at opgøre den totale udeholdte omsætning.

Det er i stedet nødvendigt at opgøre den udeholdte omsætning indirekte, ved hjælp af varekøbet og den bruttoavance selskabet kalkulerer med.

..."

Skatteafdelingen konstaterede på grundlag af en af selskabet udarbejdet opgørelse over indkøbs- og salgspriser for en lang række blomster/planter, at den gennemsnitlige avance lå på 62,5 % (bilag D, side 39).

Skatteforvaltningen vurderede på det foreliggende grundlag. at svindprocenten lå på 5-6. Herefter anføres det i revisionsrapporten (bilag D, side 40):

"...

Det er Skatteafdelingens holdning, at ved beregning af, hvad omsætningen reelt har været, skal der er forsigtighedshensyn tages udgangspunkt i et svind på 10 %, og en bruttoavance på 55 %.

..."

Den skønnede bruttoavance svarer til en bruttoavance på 50 % efter svind.

Skatteforvaltningen har altså foretaget et meget forsigtigt skøn. Den af skatteforvaltningen skønnede bruttoavance på 50 % efter svind er i øvrigt sammenfaldende med den konstaterede avance på en oversigt udarbejdet af selskabet formentlig i 1995 (bilag D, side 40).

Skatteforvaltningen har ved skønnets udøvelse taget hensyn til de foreliggende faktiske omstændigheder, og der er intet grundlag for at tilsidesætte skønnet som udøvet på et forkert grundlag. Skatteforvaltningen har strakt sig langt for at tage hensyn til sagsøgerne og for at foretage et så virkelighedstro skøn som overhovedet muligt Der er herved bl.a. foretaget fradrag for lønninger til familiemedlemmer m.v., som ikke har været registreret ("sorte" lønninger).

Resultatet af det udøvede skøn er følgende (bilag D, side 40 og 48):

	1992/93	1993/94	1994/95	1995/96
Bogført vareforbrug	9.146.304	7.457.300	6.807.895	5.416.408
Vareforbrug efter svind på 10%	8.231.674	6.711.570	6.127.106	4.874.767
Beregnet omsætning (avance 55%)	18.292.608	14.914.600	13.615.790	10.832.816
Bogført omsætning	15.444.294	13.983.829	11.887.588	8.910.165
Forhøjelse	2.848.314	930.771	1.728.202	1.922.651
Bruttoavance, jf. regnskab	40,8	46,7	42,7	39,2
Skønnet bruttoavance	50	50	50	50

Den skønnede udeholdte omsætning var ikke til stede i selskabet og må derfor anses for at være tilgået sagsøgerne, som til stadighed har haft fælles økonomiske interesser, jf. nedenfor pkt. 1.4.

Sagsøgerne er igennem forløbet kun fremkommet med ganske få konkrete indsigelser til det af skattemyndighederne udøvede skøn. Sagsøgernes primære indsigelse har til stadighed været, at den benyttede bruttoavance på 55 % er for høj. Sagsøgerne har ikke løftet bevisbyrden for denne indsigelse. As synspunkter i stævningen side 13 (sag BS 99-5260/ 2009) om, at der skulle være tale om "discountsalg" af blomster, bestrides som udokumenteret. Det bestrides videre, at det som bilag 7 i samme sag fremlagte (Normtal ´97) - som er indgået i Landsskatterettens afgørelsesgrundlag - kan føre til, at det udøvede skøn tilsidesættes. Det er i øvrigt påfaldende, at A i stævningen, side 13, sidste afsnit med henvisning til bilag 7 anfører, at bruttoavancen "må være væsentlig lavere end 35 % af omsætningen". Ifølge selskabets regnskaber var bruttoavancen igennem årene betydeligt højere, jf. ovenfor.

1.3

H2 ApS

Der henvises generelt til revisionsrapporten (bilag B med underbilag 1-22).

Sagen mod dette selskab begyndte i kølvandet på kontrollen af H1 ApS. Selskabet blev stiftet den 1. oktober 1990 og var i de omhandlede indkomstår 1993-1996 ejet af A dog således, at Bs søn, DA, i perioden 1. januar 1992 - 31. december 1993 muligvis ejede 50 % af selskabet (bilag 1, side 5 i sag BS 99-5260/2009). A var registreret som direktør i selskabet i perioden 19. februar 1991 - 28. august 1996, hvorefter B var registreret som direktør indtil selskabets konkurs.

Selskabet etablerede i oktober 1995 endnu en spiserestaurant (restaurant H3), som blev solgt i marts 1996. Denne restaurant blev etableret i en af A erhvervet ejerlejlighed beliggende ...17.

Der er hverken selvangivet løn til A eller til B i selskabet i de omhandlede indkomstår. Der foreligger ingen oplysninger om baggrunden herfor.

Skatteforvaltningen traf i 1999 afgørelse om forhøjelse af selskabets indkomst m.v. Det må som anført lægges til grund, at regnskabsgrundlaget var tilsidesætteligt. Skatteforvaltningen konstaterer i revisionsrapporten, side 14:

"...

at der er så væsentlig fejl og mangler, at regnskabsgrundlagene kan tilsidesættes, og at der ... er grundlag for forhøjelse af de selvangivne indkomster.

..."

Revisionsrapportens side 14-15 indeholder en oversigt over de konstaterede fejl og mangler. Der fremgår bl.a. heraf,

at	der ikke er foretaget de fornødne afstemninger, og
at	dokumentation i form af dankort-kvitteringer, kassestrimler mv. generelt ikke er opbevaret. Selskabet har derved afskåret skattemyndighederne fra at kontrollere selskabets omsætning.

Særligt for så vidt angår indkomståret 1996, var der end ikke udarbejdet et årsregnskab samt skattemæssig indkomstopgørelse. Der er for dette indkomstår ved en gennemgang af de få kassestrimler, som var i behold, konstateret en betydelig udeholdt omsætning, ligesom det er konstateret, at en del af den kontante omsætning er tilgået B i en kuvert uden at være indtægtsført (bilag E, side 11-12).

Det fremgår af den meget udførlige revisionsrapport med bilag, at skønnet over den udeholdte omsætning for skatteårene 1994/95 - 1996/97 hovedsagelig bygger på oplysninger om vareforbrug sammenholdt med oplysninger om salgspriser. Dette er en helt sædvanlig måde at foretage en skønsmæssig ansættelse på.

For så vidt angår indkomståret 1996, indleverede selskabet som nævnt ikke selvangivelse med skattemæssig indkomstopgørelse. Skatteforvaltningen modtog i november 1997 kontospecifikationer for perioden 1 januar - 31. december 1996 samt balance pr. 31. december 1996, jf. nærmere revisionsrapporten side 11. Omsætningen var heri angivet til kr. 3.908.598,- og vareforbruget til kr. 1.975.168,- svarende til en bruttoavance på 50,53 %.

Skatteforvaltningen skønnede på grundlag af ansættelserne for de foregående indkomstår, at bruttoavancen for indkomståret 1996 som minimum udgjorde 57,6 %, svarende til et vareforbrug på 42,4 %. På grundlag af det i balancen pr. 31. december 1996 angivne vareforbrug på kr. 1.975.168,- beregnedes således en omsætning på kr. 4.582.476,-.

Differencen i forhold til den i kontospecifikationerne oplyste omsætning udgjorde herefter kr. 4.582.476 - kr. 3.908.598 kr. = kr. 673.878,-.

På ovenstående grundlag forhøjede skatteforvaltningen skønsmæssigt omsætningen således (bilag E, side 4, 13 og 26):

Skatte- /indkomstår	1994/95	1995/96	1996/97	1996/97	1996
	H2	H2	H2	H3	H2
Selvangivet omsætning ekskl. moms	3.995.509	4.242.350	4.075.412	432.087	3.908.598
Bruttoavance i %	55,84	50,28	51,14	-	-
Skønnet omsætning ekskl. moms	4.620.554	4.981.668	4.892.291	543.357	4.582.476
Bruttoavance i % (skønnet omsætning)	61,81	57,66	59,3	-	57,6
Udeholdt omsætning ekskl.moms	625.045	738.718	928.149	-	673.878

Da den skønnede udeholdte omsætning ikke var til stede i selskabet, må den anses for at være tilgået A og B, som havde sammenfaldende økonomiske interesser, jf. pkt. 1.4. nedenfor.

Sagsøgernes eneste indsigelse mod de skønsmæssige forhøjelser har til stadighed været, at en bruttoavance på 55 % er for høj. Dette synspunkt sigter imidlertid mod forhøjelsen for H1 ApS og har ingen relevans for H2 ApS.

Forhøjelserne af selskabets skattepligtige indkomst er ikke påklaget. Det fremgår af revisionsrapporten (bilag B, side 16), at sagsøgerne ikke gjorde indsigelse mod kurators beslutning om ikke at påklage skatteansættelsen.

1.4	Forhøjelser hos sagsøgerne

Da beløb svarende til de skønnede forhøjelser af selskabernes omsætning ikke var til stede i selskaberne, har skattemyndighederne anset pengene for tilgået dels anpartshaveren A som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, dels B som lønindkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra a.

En skønsmæssig forhøjelse af et selskabs indkomst medfører typisk en korresponderende korrektion hos selskabets ejerkreds og/eller hos andre personer med bestemmende indflydelse og heraf følgende mulighed for at disponere over selskabets midler. Denne korrektion kræver ikke en analyse af personernes privatforbrug, jf. nedenfor pkt. 1.5. Det skyldes det naturlige forhold, at penge, som burde være i selskabet må være tilgået ejerkredsen m.v. Som eksempler fra retspraksis kan nævnes TfS 1996, 678 V, SKM2009.163.ØLR og SKM2008.85.HR samt SKM2010.623.VLR.

Skattemyndighedernes skøn over fordelingen al pengene mellem sagsøgerne bør - ligesom de skønsmæssige forhøjelser i forhold til selskaberne - kun tilsidesættes, hvis dette er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Dette må i hvert fald gælde i en sag som den foreliggende, hvor der er tale om samlevende, som har haft fælles økonomiske interesser i en længere årrække. Sagsøgerne har haft mulighed for at foretage en vilkårlig fordeling, af den udeholdte omsætning imellem sig. Det er i sagens natur kun sagsøgerne, der positivt ved og kan dokumentere, hvorledes pengene er fordelt.

1.4.1

A

Forhøjelserne hos A vedrørende H1 ApS fremkommer således (bilag D), side 40 og 48):

H1 ApS
Regnskabsår	1992/93	1993/94	1994/95	1995/96
Forhøjet omsætning, jf. ovenfor	2.848.314	930.771	1.728.202	1.922.651
Moms af difference	712.075	232.700	432.050	480.675
Fradrag for skønnet sort løn til ansatte	-269.000	-309.000	-468.000	-454.625
Fradrag for skønnet løn til B	-340.011	-446.759	-473.888	-423.287
Forhøjelse A	2.951.364	407.741	1.218.362	1.525.463

Den omstændighed, at skatteforvaltningen foretog et til dels skønsmæssigt fradrag for "sorte" lønninger viser, at skatteforvaltningen ved skønnets udøvelse har taget betydeligt hensyn til A.

Da H1 ApS havde forskudt regnskabsår, er der foretaget en forholdsmæssig fordeling af forhøjelsen over As indkomstår 1992-1996, jf. Landsskatterettens kendelse side 8 (bilag 1 i sag BS 99-5260/2009). Hun har ikke bestridt, at forhøjelsen kan fordeles på følgende måde:

År	Forhøjelse
1992	1.475.682
1993	1.679.552
1994	813.052
1995	1.371.912
1996	762.732

For H2 ApS fandt skatteforvaltningen, at den maskerede udlodning efter fradrag for "sorte" lønninger, jf. nærmere revisionsrapporten (bilag B, side 16-20), kunne opgøres således:

H2 ApS
Regnskabsår	1994/95	1995/96	1996/97	1996
(indkomstår)	(1993)	(1994)	(1995)
Udeholdt omsætning ekskl. moms	625.045	738.718	928.149	673.878
Udeholdt omsætning inkl. moms	781.306	923.398	1.160.186	842.348
Udbetaling af "sort" løn	440.000	460.000	547.350	532.600
Maskeret udlodning	341.306	463.398	612.836	309.748

1.4.2

B

Skattemyndighederne har på grundlag af sagens dokumenter, herunder kontrakter, opsigelser af ansatte m.v. og forklaringer afgivet af B og en lang række ansatte konstateret, at det var B, som havde ansvaret for driften af H1 ApS og H2 ApS i de omhandlede indkomstår, hvor han reelt fungerede som direktør i selskaberne.

B oplyste da også ved afhøringen hos politiet den 2. april 1996, at det reelt var ham, der drev forretningerne i de to selskaber, mens hans samlever A ejede anparterne. Afhøringsrapporten er fremlagt som bilag V. Det fremgår bl.a. heraf:

"...

Foreholdt, at det er sigtedes samlever A, der står som ejer af fa. H1 ApS. - som ejer af rest. H2 ApS, samt som ejer af ejendommen ...1, udtalte sigtede, at det er en ren formalitet, at hun står som direktør i selskaberne, men reelt ejer hun anparterne.

Ligeledes ejer hun huset.

Sigtedes rolle er at det er reelt er ham, der driver forretningen H1 samt rest. H2.

A er uddannet på kontor og som reklamekonsulent, og hendes job i de her omhandlede selskaber består i at udføre det kontorarbejde, som sigtede sætter hende til.

..."

Afhøringsrapporten indgik sammen med en lang række rapporter fra afhøring af tidligere ansatte m.v. i grundlaget for skatteforvaltningens afgørelse. Der henvises til revisionsrapporten for H2 ApS (bilag E, side 16-18) samt til revisionsrapporten for H1 ApS (bilag 0, side 46). Der henvises videre til revisionsrapporten for sagsøgerne (bilag F, side 23-24 og 44-47 samt underbilag 13). Det fremgår bl.a. heraf at de ansattes forklaringer tydeligt viser, at B tog aktivt del i driften af selskaberne og ganske hyppigt var i de enkelte forretninger. Det anføres bl.a. i sidstnævnte revisionsrapport, side 23:

"...

At B fortsat har en stor rolle i driften af H1 og H2, bekræftes af vidneudsagn.

Ved afhøring af ansatte og tidligere ansatte i H1 og H2, giver alle de afhørte udtryk for, at B er chefen i begge selskaber og indtrykket er, at det er ham, der driver virksomhederne.

..."

Skatteforvaltningen er i besiddelse af et stort antal rapporter fra afhøringer af ansatte i selskaberne (to ringbind). Ministeriet finder det ikke hensigtsmæssigt at fremlægge samtlige afhøringsrapporter, som entydigt bekræfter Bs egen forklaring om, at det var ham, der fungerede som direktør i de to selskaber. Som bilag X-Z er fremlagt nogle eksempler på politirapporter fra afhøringer af ansatte.

Det kan videre nævnes, at B i en avisartikel fra 20. september 1995 - på et tidspunkt, hvor han angiveligt skulle have bopæl i Spanien - beskrives som "daglig ansvarlig" i H1 ApS (bilag F, underbilag 14).

Ved skønnet over, hvor stor en del af forhøjelserne, som må anses for at være tilgået B, er der generelt lagt vægt på hans skønnede arbejdsindsats. For så vidt angår H1 ApS, er der desuden lagt vægt på størrelsen af aflønningen til A, hvis arbejdsindsats og ansvar i selskaberne var langt mindre end Bs. Skattemyndighederne har skønnet, at B modtog følgende løn fra H1 ApS (bilag F, side 46-47):

H1 ApS
Indkomstår	Registreret løn	Registreret løn	Skønnet løn	Forhøjelse
	A	B
1992	310.599	160.172	500.000	339.828
1993	335.265	133.144	500.000	366.856
1994	248.674	0	500.000	500.000
1995	0	102.824	500.000	397.176
1996	0	0	500.000	500.000

For så vidt angår H2 ApS, er der også lagt vægt på de beslaglagte lønsedler for perioden januar-marts 1995 på kr. 40.000,- pr. måned. Uanset hvorvidt der er sket betaling i henhold til de konkrete lønsedler, jf. herved bilag F, side 45 har skattemyndighederne - i mangel af nærmere oplysninger - skønnet, at lønsedlerne er retningsgivende for Bs lønniveau. Bemærkningerne i stævningen, side 13, 5. afsnit (sag BS 99-5259/2009), er misvisende, allerede af den grund at den som bilag 7 fremlagte lønseddel ikke er udstedt af H1 ApS.

Der er som nævnt ikke selvangivet løn til B for H2 ApS i indkomstårene 1992-1996. Hans personlige indkomst er forhøjet således:

H2 ApS

År	Skønnet løn
1993	440.000
1994	460.000
1995	480.000
1996	500.000

Det bestrides, at det skulle være

"helt evident, at sagsøgeren arbejdede mange timer uden at blive vederlagt herfor",

jf. stævningen i sag nr. BS 99-5259/2009, side 14, 6. afsnit.

Det forhold, at sagsøgeren sammen med sin samlever A tog på en række ferierejser til forskellige destinationer i perioden (bilag F, side 20-21), giver ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn over sagsøgerens aflønning som direktør. Tværtimod dokumenterer rejseaktiviteten, at parret har haft et ganske betydeligt privatforbrug, som har krævet økonomiske overførsler fra selskaberne, jf. nedenfor pkt. 1.5.

B gør gældende, at hverken afhøringsrapporterne eller de i revisionsrapporterne med underbilag indeholdte gengivelser af forklaringer til politiet kan tillægges bevismæssig betydning.

Dette kan ikke tiltrædes. Nærværende sag er et civilt søgsmål, som i sin natur er væsensforskellig fra straffesager. Straffeprocessuelle regler og principper kan ikke overføres til nærværende sag. Det er ganske almindeligt, at politirapporter indgår som bevismidler i skattesager, jf. f.eks. TfS 1999, 744 Ø, SKM2004.257.HR, SKM2004.232.ØLR og SKM2007.205.ØLR. Der henvises i øvrigt til ministeriets processkrift af 27. august 2010 vedrørende fremlæggelse af politirapporter.

Indholdet af forklaringerne er samstemmende, at B havde et overordnet ansvar for og tog aktivt del i driften af selskaberne i de omhandlede indkomstår. Den væsentligste af de afgivne forklaringer er Bs egen. Der er desuden fremlagt illustrative eksempler på de ansattes forklaringer. Skatteforvaltningen deltog i hovedparten af afhøringerne, og afhøringsrapporterne er indgået som grundlag for udarbejdelse af revisionsrapporterne. Der er intet grundlag for at antage, at gengivelsen af forklaringerne i afhøringsrapporterne samt i skattemyndighedernes revisionsrapporter og afgørelser m.v. ikke skulle stemme overens med det, der blev forklaret. Desuden står forklaringerne ikke alene, men underbygger de oplysninger, der i øvrigt foreligger.

Det skal videre understreges, at temaet for politiets afhøringer har været sammenfaldende med det, der var sagens kerne i skattesagen, nemlig hvorvidt der var sket skatteunddragelse. Det i sag nr. BS 99-5259/2009 i stævningen, side 14, 4. afsnit, anførte, hvorefter politiet har

"stillet spørgsmål med et helt andet formål end at oplyse den civile sag"

er misvisende.

1.5	Privatforbrugsopgørelser viser et negativt privatforbrug

Et beregnet negativt privatforbrug kan i sig selv medføre en forhøjelse af indkomsten hos en skattepligtig. Hvis det ved en sådan beregning påvises, at den skattepligtige har manglet likviditet, må det jo formodes, at den skattepligtige har haft indtægtskilder, som ikke er oplyst over for skattemyndighederne.

I sager, hvor forhøjelser er baseret på en skønsmæssig ansættelse af omsætningen hos et eller flere selskaber, er det imidlertid ikke påkrævet, at der overhovedet udarbejdes privatforbrugsberegninger, endsige påvises et negativt privatforbrug, jf. f.eks. SKM2002.200.ØLR, SKM2004.5.VLR og SKM2004.367.VLR. Det er altså ikke en forudsætning for at anse de skønsmæssige forhøjelser for tilgået A og B, at der udarbejdes privatforbrugsopgørelser. Skattemyndighederne har dog i denne sag udarbejdet sådanne opgørelser, og disse opgørelser viser, jf. nedenfor, at sagsøgerne havde et betydeligt negativt privatforbrug i alle på nær et af de omhandlede indkomstår. Disse opgørelser danner derfor - også - grundlag for at forhøje sagsøgernes indkomst. Men selvom sagsøgerne måtte kunne dokumentere fejl i privatforbrugsberegningerne, medfører dette altså ikke, at der er grundlag for at nedsætte de forhøjelser, der er sket.

Der henvises nærmere til gennemgangen i revisionsrapporten for sagsøgerne (bilag F side 38-47 med underbilag 32-39). De meget detaljerede opgørelser er udarbejdet på grundlag af de oplysninger, som var tilvejebragt af politiet og skattemyndighederne i forbindelse med den omfattende efterforskning af sagskomplekset. Opgørelserne underbygger klart, at sagsøgerne har overført midler fra selskaberne til dækning af deres privatforbrug.

Som det fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag 1, side 6), er resultatet af opgørelserne følgende:

År	Rest til Kontantforbrug	Kontantforbrug
1992	- 605	567.912
1993	-61.595	790.313
1994	-31.051	784.757
1995	+ 1.120.105	776.016
1996	- 575.897	235.037

Beregningen viser altså f.eks. for 1992, at sagsøgerne her havde kr. - 605 til rådighed til privatforbrug efter at faste udgifter (bolig, bil m.v.) var betalt. Men sagsøgerne havde et til dels skønnet kontantforbrug på kr. 567.912,-.

Sagsøgerne er kun i meget begrænset omfang fremkommet med indsigelser til opgørelserne. Det anføres i stævningen, side 16, i den af B anlagte sag (sag nr. BS 99-5259/2009), at skattemyndighedernes privatforbrugsopgørelser

"tegner et forbrug, der klart overstiger sagsøger og As forbrug."

Dette er ikke underbygget nærmere.

I realiteten har sagsøgerne erkendt, at der i indkomstårene har manglet betydelige likvide midler til deres privatforbrug. Sagsøgerne anfører således (bilag Q, side 12), at de bl.a. levede af to lån optaget hos en II i 1992 og 1993 på hvert 50.000 £ og et lån af ikke oplyst størrelse fra As kusine, hvor aftalen skulle være udarbejdet af en amerikansk advokat, samt af, at B leverede konsulentbistand til H1 ApS. Dette bestrides i det hele, jf. nærmere i det følgende. Der foreligger ikke det nødvendigt dokumentbevis i form af lånedokumenter og dokumentation for de faktiske pengestrømme. I stort set alle de talrige sager, herunder domstolsafgørelser, der findes vedrørende privatforbrugsberegninger, hævder den skattepligtige, at et negativt privatforbrug er finansieret ved lån, men domstolene afviser konsekvent sådanne forklaringer, hvis ikke der foreligger sikker skriftlig dokumentation, herunder for lånets etablering og de faktiske pengestrømme, jf. f.eks. SKM2008.611.HR.

Det hævdede lån fra As kusine har til stadighed været fuldstændig udokumenteret.

Vedrørende den hævdede låneoptagelse hos en II på i alt 100.000 £ bemærkes, at politiet ved ransagningen den 2. april 1996 fandt 3 andre udgaver af samme gældsbevis med forskellige underskrifter (bilag F, side 42 øverst). Af det anførte sted fremgår videre, at der ikke er fundet dokumentation for en pengeoverførsel eller veksling af lånet, og at der således er set bort fra de hævdede lån. Dertil kommer, at sagsøgerne - såfremt det lægges til grund, at der faktisk var ydet usikrede lån af den hævdede betydelige størrelse - skulle tilbagebetale i alt 150.000 £ inkl. renter efter 5 års løbetid i januar 1997 henholdsvis januar 1998. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at der er sket tilbagebetaling som anført.

Sagsøgte opfordrede (5) i svarskriftet sagsøgerne til at dokumentere, at der reelt blev optaget lån på i alt 100.000 £, og at lånene blev tilbagebetalt med renter. Sagsøgerne har herefter fremlagt bilag 13 og 14, jf. replikken, side 3. Disse bilag dokumenterer ikke, at der i 1992 og 1993 blev optaget lån på i alt 100.000 £, som hævdet af sagsøgerne. Der er fortsat ingen dokumentation i form af kontooverførsler mv. for, at der faktisk blev ydet lån. Bilag 13 og 14 er dateret februar/marts 2008. Det beløb, II angiveligt skulle have kvitteret for - kr. 1.025.000,- - stemmer ikke overens med det beløb, der samlet skulle tilbagebetales i 1997 og 1998. Som det fremgår nedenfor erkendte II over for det spanske politi, at i hvert fald det ene lån var uden realitet. Endelig bemærkes, at bevisværdien af det fremlagte om muligt yderligere svækkes derved, at bilagene ikke tidligere er fremlagt - eller blot omtalt - af sagsøgerne.

Som bilag Æ er fremlagt et uddrag af en afhøringsrapport af 2. april 1996 vedrørende afhøring af Bs søn, DA. Det fremgår heraf, at sønnen skulle have lånt kr. 400.000,- ved et gældsbrev dateret 21. april 1993. Gældsbrevet fremstod som udstedt af en "ML" med adresseangivelsen ...9, Spanien. Gældsbrevet blev indsendt til skattevæsenet i et forsøg på at imødegå skatteforvaltningens opgørelse, hvorefter sønnen havde et stort negativt privatforbrug i 1993.

Via Interpol blev der den 15. juli 1998 indgivet en international retsanmodning til de spanske politimyndigheder, som blev anmodet om bistand til at belyse de hævdede lån fra en II og en ML.

Som bilag Ø er fremlagt en dansk oversættelse af spansk politis rapport om sagen. Det fremgår bl.a. heraf, at

"alle forsøg på at identificere ML har haft negativt resultat".

Som bilag Å og AA er fremlagt rapporter vedrørende afhøringer foretaget af II den 2. og 3. november 1998. Det fremgår af forklaringerne, at II udtalte, at der blev ydet et lån på 50.000 £ i 1992. Udbetalingen skulle være sket kontant. I relation til det gældsbrev, der fremstår som udstedt i 1993, forklarede II bl.a. følgende:

"...

At hr. B senere, han erindrer ikke datoen, henvendte sig til afhørte og foreslog ham at udfærdige en ny kontrakt for simulering af et lån på yderligere 50.000 engelsk pund. At han spurgte ham, om dette ikke kunne skade ham, og B svarede, at der ingen problemer var, at han kun skulle bruge det i forretningsøjemed.

At hr. B så viste ham en kopi af den første kontrakt, hvori han havde ændret udstedelsesdatoen. At han ikke husker at have underskrevet dette andet dokument, hvorfor han mener, at B fotokopierede sin kopi af den oprindelige lånekontrakt.

...

At udstedelsesdatoen i det fiktive lån er den 3. februar 1993, og han gentager, at han ikke gav hr. B nogen penge for denne kontrakt nr. 2.

..."

Med hensyn til den såkaldte konsulentbistand ydet af B bemærkes, at disse overførsler ifølge skatteforvaltningens oplysninger kun udgjorde i alt kr. 102.824,-, som er medregnet ved Landsskatterettens forhøjelse af Bs personlige indkomst for indkomståret 1995, jf. nedenfor pkt. 2.2.1. Såfremt der i realiteten var tale om større beløb, bør sagsøgerne selvsagt oplyse og dokumentere dette, således at et større beløb kan medregnes ved opgørelsen af Bs skattepligtige indkomst.

Endelig bemærkes, at det, som anført af Landsskatteretten, jf. bilag 1, side 19 (sag BS 99-5260/2009), under alle omstændigheder har formodningen imod sig, at sagsøgerne - henset til privatforbrugsopgørelserne - har levet af indtægter bestående af honorarindtægter på kr. 102.824,- samt af lån på, i alt 100.000 £.

2.	Øvrige forhøjelser
2.1	A
2.1.1	Overtagelse og videresalg af biler til tredjemand (1994)

Det gøres gældende, at As aktieindkomst for 1994 med rette er forhøjet med kr. 108.500 + 150.000 + 20.000 kr. = kr. 278.500,-, som følge af at tre biler blev udtaget af hende fra selskaberne til underpris.

Der henvises til bilag 1, side 22-23 og bilag M, side 9-l0. De i sagsfremstillingerne nævnte dokumenter vedrørende hendes overtagelse og videresalg af køretøjerne er fremlagt som bilag AB.

Som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, omfattes bl.a. tilfælde, hvor aktiver overdrages fra et selskab til en aktionær på ikke-markedsmæssige vilkår. For alle tre køretøjer er grundlaget for forhøjelsen af As aktieindkomst salg, som er sket til en uafhængig tredjemand i tidsmæssig nær sammenhæng med sagsøgerens overtagelse af køretøjerne. For så vidt angår køretøjerne Mercedes Benz og Citroën CX, blev købsaftalerne med tredjemand endda indgået forud for sagsøgerens overtagelse af køretøjerne. For så vidt angår køretøjet BMW Coupe 318 IS, blev køretøjet videresolgt med en fortjeneste på 100 % dagen efter sagsøgerens overtagelse af køretøjet.

Sagsøgte bestrider det i replikken, side 6, 3. afsnit, vedrørende bilerne anførte, herunder at bilernes pris blev fastsat til den opnåelige pris ved en bilforhandler i ...2. Der foreligger ingen dokumentation herfor.

A er så vidt ses på intet tidspunkt før i replikken fremkommet med indsigelser mod, at overdragelserne er beskattet som maskeret udlodning. Hverken hendes klage m.v. til Landsskatteretten eller stævningen indeholder bemærkninger herom. Sagsøgeren har tilsyneladende tidligere alene bestridt den beløbsmæssige opgørelse. Det fremgår af skatteankenævnets sagsfremstilling (bilag M, side 5), at sagsøgeren anførte følgende til dette punkt:

"...

I relation til aktieindkomsten bestrides skattemyndighedernes værdier, og undertegnede agter at få dette korrigeret i form af et syn og skøn.

..."

Der er ikke begæret syn og skøn under sagen. Der er således heller intet grundlag for at tilsidesætte den beløbsmæssige opgørelse.

2.1.2

Hævning på kr. 21.000,- til et ukendt formål (1994)

Det gøres gældende, at As aktieindkomst for indkomståret 1994 med rette er forhøjet med kr. 21.000,- som følge af en konstateret hævning på H1 ApS' konto.

Der henvises til bilag 1, side 23, 2. afsnit, og til bilag M, side 10-11.

Beløbet er bogført som "konsulent honorar ". Der er imidlertid ikke ved revisionen fundet eller af sagsøgeren fremlagt dokumentation for, til hvilket formål eller til hvem dette - ikke ubetydelige - beløb er udbetalt. Under disse omstændigheder - og henset til sagens øvrige omstændigheder - gælder der en klar formodning for, at beløbet er hævet af sagsøgeren eller med sagsøgerens samtykke og anvendt til formål, som ikke har relation til selskabets drift. Denne formodning har sagsøgeren ikke afkræftet, og beløbet skal derfor anses for udloddet til sagsøgeren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

2.1.3

Overtagelse og salg af butikker til tredjemand (1995)

Det gøres gældende, at Landsskatteretten med rette har forhøjet As aktieindkomst for indkomståret 1995 med kr. 575.200,-, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, som følge af at tre af butikkerne i H1 ApS er overdraget til underpris til B.

Der er nærmere redegjort for forholdet i revisionsrapporten (bilag F, side 32-34 med underbilag 20-28). Det fremgår heraf; at H1 ApS den 15. juni 1995 overdrog tre butikker til B for kr. 250.000,-.

Det fremgår videre, at selskabet har modtaget dette beløb fra B.

Det er imidlertid konstateret, at B kort tid efter solgte butikkerne til tredjemand for en samlet salgssum på kr. 900.000,-. Betalingen skete kontant med kr. 600.000,- og ved udstedelse af et gældsbrev stort kr. 300.000,-. Gældsbrevet er anset for at have en kursværdi på kr. 263.000,-, svarende til den betaling B modtog ved indfrielsen som skete dagen efter politiets ransagning hos og afhøring af sagsøgerne den 2. april 1996. Omkostninger i forbindelse med afståelse af én af butikkerne er opgjort til kr. 37.800,-. Den ene butik (...12 Center) er tilsyneladende overdraget vederlagsfrit til tredjemand.

Bs avance kan opgøres således:

Salgssum	kr.	900.000.-
Købesum	kr.		250.000,-
Kurstab	kr.		37.000,-
Omkostninger	kr.		37.800,-
Avance	kr.		575.200,-

Butikkerne er overdraget til B for et vederlag, som ikke svarer til markedsprisen. Det må lægges til grund, at de efterfølgende overdragelser er udtryk for markedsprisen, og at afvigelsen fra markedsprisen udgjorde kr. 575.200,-. Overdragelsen til B har alene været mulig som følge af sagsøgerens dominerende indflydelse over H1 ApS. A skal derfor beskattes som maskeret udlodning i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. f.eks. SKM2004.106.HR og SKM2008.211.HR.

Det bestrides, at prisfastsættelsen ved overdragelsen til B

"foregik ved, at H1 ApS indhentede tilbud på butikkerne",

jf. replikken, side 6, sidste afsnit. Sagsøgte bestrider desuden sagsøgernes - nye - forklaring om, at den højere pris ved Bs videresalg af butikken i ...7 kan begrundes med, at han skulle have opnået dispensation til salg til en anden branche. Det fremgår af overdragelsesaftalens § 8 (bilag F, underbilag 23), at aftalen er betinget af, at udlejer accepterer, at køber kan indtræde i sælgers sted i lejemålet på samme vilkår, som hidtil har været gældende for sælger. Det fremgår netop af lejekontraktens § 19 (bilag F, underbilag 25), at lejer har ret til at afstå det lejede til samme branche til en person, der overtager det lejede.

2.1.4

Betaling til sagsøgeren for inventar i H2 ApS (1996)

Det gøres gældende, at Landsskatteretten med rette har forhøjet As aktieindkomst med kr. 26.625,-, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, som følge af at sagsøgeren ved overdragelse af erhvervsejerlejligheden ...17, modtog betaling for inventar købt af H2 ApS.

Der er nærmere redegjort for forholdet i revisionsrapporten (bilag F, side 34- 36 med underbilag 29-30).

Sagsøgeren erhvervede i marts 1995 erhvervsejerlejligheden ...17 for kr. 600.000,-. Sagsøgeren udlejede erhvervsejerlejligheden til det af hende ejede selskab H2 ApS, som drev restaurant H3 fra ejendommen. Sagsøgeren overdrog ved skøde af 13. februar 1996 erhvervsejerlejligheden til H3x ApS for kr. 1.100.000,- fordelt med kr. 600.000,- for ejendommen og kr. 500.000,- for inventar.

Skatteforvaltningen konstaterede ved revision af regnskabet for H2 ApS, at selskabet havde afholdt udgifter på i alt kr. 38.241,- incl. moms til køb af inventar til restaurant H3, samt at der ikke var indtægtsført et beløb for salg af inventar. A har således ved salg af ejendommen med inventar modtaget betaling for inventar indkøbt af H2 ApS. Med afskrivning af en skønnet værdiforringelse på 30 % er værdien af det indkøbte inventar ved overdragelsen opgjort til kr. 26.625,-. Denne betaling skal beskattes som maskeret udlodning hos A.

2.2

B

Det bemærkes, at flere af nedenstående forhold (pkt. 2.2.3-2.2.5.) førte til forhøjelser hos både B og A. Det er imidlertid af uvisse årsager alene B, som har påklaget disse forhold til Landsskatteretten.

2.2.1

Lønindkomst vedrørende H4 (1995)

Det gøres gældende, at Bs personlige indkomst for indkomståret 1995 med rette er forhøjet som følge af overførsler på i alt kr. 102.824,-, fra H1 ApS til en af sagsøgeren indehavet bankkonto i Spanien, jf. statsskattelovens § 4, litra a.

Der henvises til revisionsrapporten (bilag F, side 22 og 29-30).

Det er ubestridt, at der i indkomståret 1995 er overført kr. 102.824,- fra H1 til sagsøgerens konto i Spanien. Skattemyndighederne har med rette anset beløbet for at udgøre løn og dermed kvalificeret betalingen som A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Beløbet skal således medregnes ved opgørelsen af sagsøgerens personlige indkomst, jf. personskattelovens. § 3, stk. 1. B har ikke redegjort nærmere for eller dokumenteret, hvilke konsulentydelser overførslerne skulle udgøre betaling for. Det er desuden ikke dokumenteret, at beløbet skulle være beskattet i Spanien.

2.2.2

Overtagelse og salg af butikker til tredjemand (1995)

Det gøres gældende, at Landsskatteretten med rette har forhøjet Bs personlige indkomst for indkomståret 1995 med kr. 575.200,-, jf. statsskattelovens § 4, litra c, som følge af at tre af butikkerne i H1 ApS er overdraget til underpris til sagsøgeren.

Der henvises til pkt. 2.1.3. ovenfor. I forhold til B foreligger der en skattepligtig gavedisposition jf. statsskattelovens § 4, litra c. Dette gælder, uanset om gaven anses for modtaget fra selskabet eller fra A.

2.2.3

Fri telefon (1994-1996)

Det gøres gældende, at Bs personlige indkomst for hvert af indkomstårene l994-1996 med rette er forhøjet med kr. 3.000-, som følge af at H1 ApS har stillet telefon til rådighed for sagsøgeren, som er benyttet til privat formål, jf. ligningslovens § 16.

Der henvises til bilag AC-AE (1994) samt til revisionsrapporten (bilag F, side 37-38 for indkomstårene 1995-1996).

Ved revision af regnskabet for H1 ApS blev det konstateret, at selskabet har fratrukket udgifter til 4 telefoner. Det drejer sig om 2 telefoner registreret på adressen ...1, samt en telefon registreret på adressen ...10 (As sommerhus). Endelig er der fratrukket udgifter til en mobiltelefon med nr. ... (tidligere ...), hvor regninger er stilet til sagsøgeren, ...1. Der er ikke ved gennemgangen af sagsøgernes private udgifter for 1992-1996 fundet dokumentation for, at de har afholdt udgifter til telefon. Det fremgår af regningen for mobiltelefonen, at der er ført samtaler fra denne i perioder, hvor sagsøgerne har været på ferie i Spanien. B har ved skatteforvaltningens opkald til mobiltelefonen besvaret disse opkald. Desuden havde B mobiltelefonen på sig, da han blev anholdt i april 1996. Skattemyndighederne har således lagt til grund, at sagsøgerne har haft rådighed over telefonerne til privat benyttelse og faktisk også har benyttet dem privat.

Da B er anset for at være ansat i selskabet, jf nærmere pkt. 1.4.2., er han i medfør af den dagældende ligningslovs § 16, stk. 1, beskattet med kr. 3.000,- pr. år.

2.2.4

Betaling af private udgifter til benzin (1994-1996)

Det gøres gældende, at Bs indkomst for indkomstårene 1994-1996 med rette er forhøjet med kr. 15.000,-, kr. 22.226,- henholdsvis kr. 2.430,- som følge af at H1 ApS har betalt sagsøgerens private udgifter til benzin.

Der henvises til bilag AC-AE (1994), samt til revisionsrapporten (bilag F, side 37 for indkomstårene 1995 og 1996).

H1 ApS ejede efter den 1. juli 1994 ingen køretøjer, som benyttede benzin. På trods heraf har selskabet fratrukket benzinudgifter i disse indkomstår. Udgifterne stammer hovedsagelig fra benyttelse af to kundekort fra G5 Benzin, som var udstedt til selskabet. Da der ikke er fremlagt dokumentation for, hvad udgifterne relaterer sig til, har skattemyndighederne lagt til grund, at selskabet har betalt benzin til sagsøgernes private kørsel. Beløbene er således skattepligtige, jf. den dagældende ligningslovs § 16, stk. 1, jf. statsskattelovens § 4, litra a, subsidiært ligningslovens § 9, stk. 5. I mangel af nærmere oplysninger er beløbene beskattet med 50 % hos hver af sagsøgerne.

2.2.5

Lejeværdi af ejendom i Spanien (1995 og 1996)

Det gøres gældende, at Bs kapitalindkomst for indkomstårene 1995 og 1996 med rette er forhøjet med kr. 6.875,- henholdsvis kr. 16.000,-, som følge af at sagsøgeren ejede fast ejendom i Spanien.

Der henvises til revisionsrapporten (bilag F, side 30-31).

Lejeværdien af egen bolig beskattes i henhold til statsskattelovens § 4, litra b. 2. pkt.. jf. den dagældende ligningslovs § 15 A. Den nærmere opgørelse sker efter de følgende bestemmelser i den dagældende ligningslov.

Politiet fandt i forbindelse med ransagningerne den 2. april 1996 dokumentation for, at sagsøgerne med overtagelse den 1. august 1995 købte en ejendom i Spanien (bilag 2). Med udgangspunkt i anskaffelsessummen ca. kr. 1.600.000.- fratrukket indbo skønnet til kr. 200.000,-, har skatteforvaltningen ansat ejendomsværdien til kr. 1.400.000,-. Skatteforvaltningen har anset ejendommen for en feriebolig og har ved benyttelse af den herfor gældende sats på 2,5 % af ejendomsværdien efter standardfradrag beregnet en årlig lejeværdi på kr. 32.000,-. For 1995 er der beregnet en lejeværdi på kr. 13.750,- for 5 måneders ejertid. Det er ud fra den såkaldte "slutseddel" (bilag 2) lagt til grund, at sagsøgerne ejede ejendommen i lige sameje, hvorfor deres kapitalindkomst er forhøjet med kr. 6.375,- i indkomståret 1995 og kr. 16.000,- i indkomståret 1996.

2.2.6

Modtagelse af betaling ved As bilsalg (1994)

Det gøres gældende, at Bs skattepligtige indkomst for 1994 med rette er forhøjet med kr. 285.000,-, som følge af at han modtog betaling for et køretøj, som blev solgt af A. Han har herved modtaget en skattepligtig gave. jf. statsskattelovens § 4, litra c.

Der henvises til pkt. 2.1.1. ovenfor, samt til bilag AC (sagsfremstillingen, side 4-5), bilag AD (side 2), og til bilag AB (sagsfremstillingen, side 8).

3.	Skattepligt - indkomstårene 1995 og 1996
3.1	Fuld skattepligt

Det gøres gældende, at sagsøgerne var fuldt skattepligtige i indkomstårene 1995 og 1996, jf. kildeskattelovens § 1, som følge af bopæl eller ophold her i landet.

Det er ubestridt, at sagsøgerne var fuldt skattepligtige i Danmark til og med indkomståret 1994.

Skatteankenævnet og Landsskatteretten fandt ligesom den stedlige skatteforvaltning, at sagsøgerne fortsat var fuldt skattepligtige i Danmark i indkomstårene 1995 og 1996. Revisionsrapporten indeholder en særdeles udførlig gennemgang af de faktiske omstændigheder. som dannede grundlag for skattemyndighedernes afgørelser (bilag F, side 16-29 med underbilag 1-16). Der gennemgås i revisionsrapporten en lang række forhold, som viser, at sagsøgerne havde bopæl eller ophold i Danmark i de omhandlede indkomstår 1995-1996.

Det må ud fra revisionsrapporten (bilag F) og sagens øvrige bilag (herunder bilag S og T) lægges til grund:

at	sagsøgerne havde ejerskab til eller rådighed over fast ejendom i Danmark igennem hele perioden, herunder ejendommen beliggende ...1,
at	deres faste ejendom(me) ikke var udlejet uopsigeligt i perioden,
at	de i langt størstedelen af årene opholdt sig i Danmark,
at	deres personlige ejendele var i Danmark,
at	de havde familie og venner i Danmark,
at	A ejede H1 ApS og H2 ApS i perioden,
at	de deltog aktivt i driften af selskaberne m.v. i Danmark, B som direktør,
at	såvel personlig som forretningsmæssig korrespondance til dem blev stilet til danske adresser (primært ...1),
at	de i alt væsentligt selv angav dansk adresse i korrespondance
at	de abonnerede på aviser, tidsskrifter m.v., som blev sendt til en dansk adresse,
at	de havde tegnet danske forsikringer, herunder med dækning af indbo på adressen ...1,
at	de betalte for medlemskab af Falck, tv-pakke m.v.,
at	A benyttede tandlæge i Danmark, og
at	sagsøgernes korte ophold i Spanien og ved andre traditionelle feriemål havde karakter af ferierejser.

Det kan yderligere lægges til grund:

at	de spanske myndigheder ikke kunne konstatere "nogen som helst forbindelse" mellem sagsøgerne og bl.a. adressen ...9 (bilag F, underbilag 1), som skulle være udlejet til dem, jf. stævningernes bilag 3, og
at	den af B angiveligt drevne virksomhed "H4" med adressen ...9, ikke var registreret i handelsregistret for provinsen i Spanien.

Som bilag AF er fremlagt oversigter, modtaget fra Tele Danmark, over benyttelsen af mobiltelefon med nummer ... i perioden 2. maj 1995 - 31. december 1996. Denne mobiltelefon blev efter skattemyndighedernes oplysninger benyttet af B, jf. også ovenfor pkt. 2.2.3. vedrørende beskatning af fri telefon. Der henvises til revisionsrapporten (bilag F, side 28-29). Det fremgår af kolonnen "Central", hvorvidt tilkald henholdsvis opkald er modtaget eller foretaget i Danmark (DK0TD) eller Spanien (F00TE). Opkald er næsten undtagelsesfrit modtaget eller foretaget i Danmark.

Sagsøgerne anfører i stævningerne, side 12, 2. afsnit, at de i 1995 flyttede til Spanien. Sagsøgerne har i deres kortfattede bemærkninger navnlig henvist til,

at	de lejede en lejlighed i Spanien,
at	B angiveligt drev erhvervsmæssig virksomhed herfra samt
at	de skulle have betalt skat til Spanien.

Sagsøgerne har ikke løftet bevisbyrden for, at de i indkomstårene 1995 og 1996 opgav deres hidtidige bopæl i Danmark og som hævdet opnåede fast bopæl i Spanien. Det er selvsagt ikke tilstrækkeligt, at sagsøgerne måtte have ejet og/eller indgået en lejeaftale om benyttelse af en ejendom i Spanien. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at sagsøgerne reelt opgav deres mangeårige bopæl i Danmark og flyttede til Spanien.

Det bestrides videre, at B som hævdet udøvede erhvervsvirksomhed fra Spanien gennem "H4". Der henvises herved til revisionsrapporten (bilag F, side 22), hvoraf det bl.a. fremgår, at B ifølge skatteforvaltningens oplysninger opholdt sig i Danmark hovedparten af de datoer, hvor de som bilag 4 fremlagte fakturaer fremstår som udstedt af den nævnte virksomhed.

Det bestrides endelig, at sagsøgerne skulle have betalt skat til Spanien i 1995-1996. Der er ikke fremlagt dokumentation herfor. Det bemærkes herved, at det forekommer usandsynligt, at det ikke skulle være muligt at fremskaffe dokumentation herfor. Det bemærkes videre, at skattesagen m.v. allerede blev påbegyndt i 1995, hvorfor sagsøgerne allerede på dette tidspunkt havde særlig anledning til at sikre sig dokumentation for de hævdede forhold.

Det kan nævnes, at sagsøgerne som bilag 2 har fremlagt en såkaldt slutseddel fra juni 1995 vedrørende en ejendom i ...18. Som nævnt anføres det i stævningerne, side 12, 2. afsnit, at sagsøgerne i 1995 flyttede til Spanien. Sagsøgerne har intet oplyst om anvendelsen af ejendommen i ...18. Det bemærkes, at afstanden mellem ...9 og ...18 udgør ca. 1.400 km.

Det bestrides, at bilag 10 udgør en

"såkaldt recidencia, opholdstilladelse. som på daværende tidspunkt krævede besiddelse af lejekontrakt, bankkonto og tilmelding til Hacienda, de spanske skattemyndigheder",

jf. replikken. side 3-4. Det fremgår af bilag 10. at sagsøgerne tildeles et spansk udlændingenummer (et såkaldt N.I.E.-nr.). Dette er påkrævet i mange sammenhænge, f.eks. ved udlændinges køb af feriebolig i Spanien, jf. bilag 2. Der henvises herved til bilag AG, som består af udskrift fra forskellige hjemmesider, som bl.a. indeholder rådgivning om køb af fast ejendom i Spanien.

Det bestrides, at ejendommen ...1, blev udlejet til DA den 1. januar 1990.

SKATs processkrift af 18. september 2009 (bilag 15) omhandler et udlæg, foretaget den 27. maj 2009, som er uden relevans for nærværende retssag.

SKATs bemærkning i processkriftet om, at "B er udrejst af Danmark i 1994", beror på oplysningerne i folkeregistret, og indebærer ikke, at SKAT har anerkendt, at B udrejste af landet i 1994.

3.2	Begrænset skattepligt

Såfremt sagsøgerne ikke findes at være fuldt skattepligtige, er spørgsmålet i anden række, hvorvidt sagsøgerne er begrænset skattepligtige, jf. kildeskattelovens § 2.

Det gøres subsidiært gældende, at sagsøgerne var begrænset skattepligtige i indkomstårene 1995 og 1996.

A vil være begrænset skattepligtig i henhold til den dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, herunder litra f, der bl.a. omfatter udlodning.

B vil være begrænset skattepligtig i henhold til den dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, herunder litra a og b, der bl.a. omfatter vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Såfremt retten måtte finde, at sagsøgerne ikke var fuldt skattepligtige i 1995 og 1996, bør den del af sagen, som vedrører indkomstårene 1995 og 1996 - i overensstemmelse med sagsøgernes subsidiære påstande - hjemvises, således at skattemyndighederne kan foretage en opgørelse af sagsøgernes indkomst for 1995 og 1996 i overensstemmelse med reglerne om begrænset skattepligt.

4.	Forældelse - indkomstårene 1992-1994
4.1	Ansættelsesfristerne i den dagældende skattestyrelseslov

Det gøres overordnet gældende, at forhøjelserne af sagsøgernes indkomst er sket rettidigt.

Det fremgår af den dagældende skattestyrelseslov (lovbekendtgørelse nr. 526 af 3. juli 1998), at skattemyndighederne som udgangspunkt ikke kunne afsende varsel om forhøjelse af en skatteansættelse efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb, jf. § 35, stk. 1.

Som nævnt traf skatteforvaltningen den 15. april 1998 afgørelser om, at As aktieindkomst for indkomståret 1994 skulle forhøjes med kr. 299.500,- (bilag C), samt at Bs indkomst for 1994 skulle forhøjes med kr. 303.000,- (bilag AC-AE). Disse forhøjelser er således sket inden for den almindelige ligningsfrist.

Afgørelser om de øvrige forhøjelser af sagsøgernes indkomst for indkomstårene 1992-1996 blev truffet den 3. marts 1999. Forhøjelserne er således ubestridt sket rettidigt vedrørende indkomstårene 1995 og 1996.

Det fremgår af den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4, at såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, regnes fristen i stk. 1 fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse. Bestemmelsen svarer til den nugældende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 1, nr. 5.

Det gøres gældende, at As undladelse af at selvangive udlodninger m.v., jf. ovenfor, må tilregnes hende som forsætlig eller i hvert fald groft uagtsom. Landsskatteretten har med rette lagt til grund, at den udeholdte omsætning har haft karakter af at være omfattende og systematisk gennem flere år og har været anvendt til lønninger, der ikke har været selvangivet eller lønangivet (bilag 1, side 12 i sag BS 99-5260/2009).

Det gøres ligeledes gældende, at Bs undladelse af at selvangive lønninger m.v., jf. ovenfor, må tilregnes ham som forsætlig eller i hvert fald groft uagtsom. Landsskatteretten har med rene lagt til grund, at de ikke selvangivne lønninger m.v. har haft karakter af at være omfattende og systematisk gennem flere år (bilag 1, side 11 i sag nr. BS 99-5259/2009).

Skattemyndighederne kom først i forbindelse med revisionsrapporternes udarbejdelse i 1998-1999 i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse, jf. herved SKM2002.671.ØLR. Forhøjelserne er derfor også, for så vidt angår indkomstårene 1992-1994, sket rettidigt.

Det forhold, at anklagemyndigheden efter en samlet vurdering valgte at opgive påtale, har ingen betydning for vurderingen af, om der i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, er handlet forsætligt eller groft uagtsomt fra sagsøgernes side, jf. f.eks. SKM2009.160.ØLR, SKM2009.164.ØLR, SKM2009.159.ØLR og SKM2007.96.HR.

4.2	Den hævdede begrundelsesmangel

Til støtte for de nedlagte påstande gør begge sagsøgere gældende, at

"skatteansættelsen af 3. marts 1999 for indkomstårene 1992 til og med 1994 er ugyldig på grund af manglende begrundelse under henvisning til forvaltningslovens §§ 22 og 24. "

(stævningerne, side 2).

Det gøres gældende, at en eventuel formel fejl i begrundelsen i de stedlige myndigheders afgørelser ud fra en konkret væsentlighedsvurdering ikke kan medføre, at afgørelserne er ugyldige, jf. fra retspraksis f.eks. UfR 2000.1504 H. Det er i realiteten åbenbart, at skatteforvaltningens meget omfattende afgørelser ikke ville have fået et andet udfald, selvom der eksplicit var henvist til den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4.

Landsskatteretten fandt netop ikke, at en eventuel begrundelsesmangel i de stedlige myndigheders afgørelser havde en sådan karakter, at det var nødvendigt at tilsidesætte afgørelserne og hjemvise sagen til fornyet behandling. Landsskatteretten vurderede således med rette, at den manglende begrundelse konkret var uden betydning for såvel afgørelsernes indhold som for sagsøgernes vurdering at, om de ønskede at påklage afgørelserne, og fandt derfor ikke grundlag for at statuere ugyldighed. Landsskatteretten lagde herved vægt på, at afgørelsesgrundlaget henviste til de relevante faktiske omstændigheder, jf. SKM2004.474.VLR. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte det af Landsskatteretten udøvede skøn, hvorefter afgørelserne ikke skulle kendes ugyldige og hjemvises til fornyet realitetsbehandling.

Det bemærkes i øvrigt, at sagsøgerne ikke i forbindelse med klagen til skatteankenævnet gjorde gældende, at skatteforvaltningens afgørelser formelt ikke var tilstrækkeligt begrundet. Sagsøgerne - som gennem hele forløbet har været repræsenteret af advokater med speciale i skatteret - har på intet tidspunkt kunnet være i berettiget tvivl om, at afgørelserne indebærer genoptagelse af skatteansættelsen for 1992-1994 i medfør af den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4 (nugældende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 1, nr. 5). Sagsøgerne henviser da også til de relevante bestemmelser i et indlæg til Landsskatteretten (bilag Q) og i stævningerne.

Det, der foreligger til prøvelse i nærværende sager, er Landsskatterettens kendelser af 4. juni 2009 (bilag 1 i begge sager). Sagsøgerne har ikke gjort gældende, at Landsskatterettens kendelser lider af formelle mangler. Det er da også uomtvisteligt, at begrundelsen i kendelserne opfylder de forholdsvis begrænsede krav i forvaltningslovens § 22 og 24. Der er således ubestridt ikke grundlag for at tilsidesætte de indbragte kendelser fra Landsskatteretten som ugyldige på grund af formelle fejl.

Det er fast antaget i teori og praksis, at en eventuel begrundelsesmangel kan helbredes/repareres af en rekursinstans. I nærværende sag har Landsskatteretten foretaget en fuldstændig efterprøvelse af sagen, og Landsskatteretten fandt ikke, at en eventuel begrundelsesmangel i de stedlige myndigheders afgørelser havde en sådan karakter, at det var nødvendigt at tilsidesætte afgørelserne og hjemvise sagen til fornyet behandling. Under alle omstændigheder er en mangelfuld begrundelse i de stedlige myndigheders afgørelser således rettet af Landsskatteretten, jf. f.eks. SKM2002.149.HR (landsrettens præmisser).

Sagsomkostninger

A har nedlagt påstand om en samlet nedsættelse med ca. kr. 8.700.000,-, mens B har nedlagt påstand om en samlet nedsættelse med ca. kr. 5.000.000,-, dvs. i alt ca. kr. 13.700.000,-. Sagens genstand er skatteværdien heraf; anslået kr. 5.980.000.- (40 % af kr. 8.700.000,- samt 50 % af kr. 5.000.000,-).

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter de afgivne forklaringer og det i øvrigt oplyste lægger retten til grund, at sagsøgerne fra slutningen af 1980 erne var samlevende, og at sagsøger, A, ejede H1 ApS og helt eller delvist Selskabet H2 ApS, hvilke selskaber drev henholdsvis blomsterforretningerne og restaurant H2. Sagsøger, B, stod dog for den daglige drift af forretningerne.

Sagsøger, B, meddelte folkeregisterflytning til Spanien pr. 1. juli 1994 og sagsøger, A, fra 1. januar 1995.

SKAT har til brug for sagernes behandling udarbejdet nogle revisionsrapporter, og retten har under henvisning hertil fundet, at regnskaberne for selskaberne led af sådanne mangler, at de ikke kunne danne grundlag for indkomstårsopgørelsen, og at SKAT derfor har været berettiget til skønsmæssigt at fastsætte omsætningen for selskaberne for de pågældende år og på baggrund heraf skønsmæssigt fastsætte indkomsten for selskaberne.

Retten finder endvidere, at da et beløb svarende til den skønsmæssigt fastsatte omsætning, ikke var til stede i virksomhederne, har pengene bl.a. været anvendt til henholdsvis maskeret udlodning til A og til at betale lønninger til B. SKAT har derfor været berettiget til at forhøje skatteansættelserne for sagsøgerne for perioden.

Retten finder ikke, at sagsøgerne har godtgjort, at det af SKAT udøvede skøn er foretaget på ukorrekt grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Retten har herved lagt vægt på, at SKAT's beregning af bruttoavancen og svindet er foretaget på baggrund nogle af selskaberne udarbejdede opgørelser over indkøbs- og salgspriser, at den skønnede omsætning i H2 er baseret på oplysningerne om vareforbrug sammenholdt med salgspriserne, at sagsøger ikke har bestridt, at forhøjelserne kan fordeles mellem sagsøgerne som sket, at sagsøgerne havde et negativt privatforbrug, at sagsøger Bs forklaring om, at de modtog to lån fra II i 1992 og 1993 under henvisning til den manglende dokumentation både i form af lånedokumenter og i form af pengestrømmene ved ud- og tilbagebetalingen, må tilsidesættes ligesom forklaringen om, at sagsøgerne modtog et lån fra sagsøger As kusine i det hele er udokumenteret og derfor må tilsidesættes.

Retten har herudover fundet, at de tre biler blev udtaget af selskaberne til underpris. Sagsøgerne har ikke siden godtgjort, at salgsprisen svarede til de faktiske forhold, hvorfor der ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn og den deraf følgende aktieindkomstforhøjelse for sagsøger, A.

Sagsøger, A, har endvidere ikke redegjort, hvad hævning af 21.000 kr. fra H1s konto dækkede over, og forhøjelsen af aktieindkomsten for hendes vedkommende findes foretaget med rette.

Vedrørende salget af butikkerne har sagsøgerne ikke godtgjort, at butikkerne blev solgt til markedspris, og der findes ikke at være grundlag for at tilsidesætte forhøjelsen af sagsøger. As, aktieindkomst. Retten har her lagt vægt på, at sagsøger, B, solgte forretningerne dagen efter til en meget højere pris, der derfor må antages at have været markedsprisen. Som følge heraf skal A beskattes af avancen som maskeret udlodning, og Bs skattepligtige indtægt skal forhøjes tilsvarende.

Retten finder det endvidere godtgjort, at As aktieindkomst skal forhøjes med kr. 26.625, svarende til det beløb, som hun solgte inventaret i erhvervslejligheden for.

I 1995 blev der overført 102.824 kr. fra H1s konto til B. B har forklaret, at det er betaling for konsulentydelser uden at kunne oplyse mere detaljeret herom. Da det ikke er godtgjort, at der i Spanien er betalt skat af beløbet, skal sagsøgers indkomst derfor forhøjes hermed.

Retten finder endvidere, at det er med rette, at Bs personlige indkomst er forhøjet med 3.000 kr. som følge at; at H1 ApS, hvor B var ansat, har stillet en mobiltelefon til rådighed for ham. Retten finder, at det er godtgjort, at telefonen er anvendt til privat forbrug. Det samme gælder Bs benzinudgifter, som selskabet har afholdt til trods for, at selskabet ikke ejede benzindrevne biler.

Retten finder endvidere, at sagsøgerne er skattepligtige af den ejendom som de i 1995 købte i Spanien, og at lejeværdien heraf tillægges deres respektive kapitalindkomster.

Da sagsøgerne henholdsvis ejede og stod for driften af forretningerne, findes de at have været ansvarlige for, at regnskaberne var i overensstemmelse med de faktiske forhold, og for at der skete korrekt indberetning af indtægterne til SKAT, og at sagsøgerne ved ikke at have sørget herfor har udvist grov uagtsomhed.

Det forhold, at anklagemyndigheden ikke har fundet at kunne gennemføre en straffesag mod sagsøgerne til dom, findes ikke at kunne føre til et andet resultat.

Herefter, og da retten efter det foreliggende finder, at SKAT først fik kendskab til sagens karakter efter revisionsrapporten af 11. februar 1999 var udarbejdet, findes forældelsesfristen først at skulle beregnes fra det tidspunkt. Sagsøgtes krav om forhøjelse af sagsøgernes skat for de pågældende indkomstår findes derfor ikke at være forældet jf. daværende skattekontrollovs § 35, stk. 4.

Retten finder heller ikke, at skatteansættelsen af 3. marts 1999 for indkomstårene 1992 til og med 1994 er ugyldig på grund af manglende begrundelse.

Retten har herved bl.a. lagt vægt på, at Landsskatteretten har behandlet spørgsmålet grundigt og begrundet afgørelsen vedrørende dette forhold, hvorfor en eventuel manglende begrundelse i skattemyndighedernes afgørelse er uden betydning.

Retten finder ikke kunne lægge sagsøgernes oplysning om, at de var udrejst til Spanien henholdsvis den 1. juli 1994 og 1. januar 1995 til grund og finder, at sagsøgerne var skattepligtige til Danmark også for årene 1995 og 1996.

Retten har herved lagt vægt på, at skattemyndighederne ved ransagningen af adressen, ...1, den 2. april 1996 traf A, der forklarede, at det i ejendommen fundne dametøj var hendes, og at hun og hendes mand havde overnattet i ejendommen. Der blev endvidere fundet herretøj, der tilhørte B samt en række personlige effekter, der tilhørte sagsøgerne.

Retten har endvidere lagt vægt på, at der ikke på ejendommen blev fundet effekter af betydning, der kunne relatere sig til Bs søn, DA.

Det er endvidere godtgjort, at B og A i august 1995 købte en ejendom i ...18., og på slutsedlen er adressen på ...1 anført som sagsøgernes adresse. Det er endvidere godtgjort, at telefonaktiviteten fra ejendommen i Spanien er begrænset til de perioder, sagsøgerne dokumenterbart har været på ferie der.

Ejendommen, ...1, blev solgt den 1. maj 1996 til den tidligere kok på H2, JL, han lånte penge af sagsøgerne til at overtage restaurant H3. JLs hus blev først solgt året efter i maj 1997.

Ledelsesforholdene i H1 var uændrede også efter 2. april 1996.

Retten har endelig lagt vægt på, at sagsøgerne i 1995 og 1996 over for en lang række personer og firmaer har oplyst, at deres privatadresse var ...1 og efter maj 1996 først ...10 og siden ...14, hvor sagsøgerne pr. 1. januar 1997 købte en 374 m2 stor ejendom.

Retten finder det således godtgjort, at sagsøgerne i langt størstedelen af årene har opholdt sig i Danmark, at de i perioden havde rådighed over fast ejendom i Danmark, at deres personlige ejendele ligeledes var i Danmark, og at de deltog aktivt i driften af selskaberne.

Herefter finder retten, at sagsøgernes væsentligste livsinteresser i perioden var i Danmark og tager i det hele sagsøgtes frifindelses påstand til følge som nedenfor bestemt

Efter sagens udfald findes sagsøgerne til sagsøgte at burde betale sagens omkostninger. Herefter skal sagsøgerne betale udgifterne til delvis dækning af salæret til advokatbistand med kr. 197.000.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgerne sagens omkostninger til sagsøgte med kr. 197.000 kr.