Sag BS-20331/2022-HJR (1. afdeling)

Skatteforvaltningen

(advokat Boris Frederiksen og advokat Steffen Sværke)

mod

H1

(advokat Ole Spiermann og advokat Jakob Lentz)

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 12. afdeling den 28. april 2022 (BS-26436/2020-OLR).

I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Jens Peter Christensen, Ole Hasselgaard, Rikke Foersom, Peter Mørk Thomsen og Mohammad Ahsan.

Påstande

Appellanten, Skatteforvaltningen, har nedlagt påstand om, at (1) indstævnte, H1, skal betale 705.821.108,92 kr. med renter fra den 28. september 2023, at (2) H1 skal betale 446.605.946,27 kr., og at (3) H1 skal betale 201.954.297,55 kr.

Skatteforvaltningen har endvidere nedlagt påstand om, at (4) H1 skal tilbagebetale 6.189.953,70 kr., som Skatteforvaltningen har betalt til opfyldelse af landsrettens dom, med procesrente fra den 24. maj 2022.

Skatteforvaltningen har subsidiært nedlagt påstand om, at H1 skal anerkende at være erstatningsansvarlig for rådgivningen til F1-bank. Mere subsidiært skal H1 anerkende at være erstatningsansvarlig for Skatteforvaltningens tab som følge af ansøgninger om refusion af indeholdt udbytteskat dateret i perioden 12. maj 2014 til 22. juli 2015 baseret på Credit Advices udstedt af F1-bank, subsidiært i en kortere periode.

H1 har over for Skatteforvaltningens påstande 1-3 påstået stadfæstelse, over for påstand 4 påstået frifindelse, over for den subsidiære påstand påstået afvisning, subsidiært frifindelse, og over for den mere subsidiære påstand påstået frifindelse.

Supplerende sagsfremstilling

For Højesteret er der fremkommet yderligere materiale om bl.a. F1-bank’s forhold, tab, forlig og opgørelse af krav samt SKAT’s forhold.

Forklaringer

Der er for Højesteret afgivet supplerende forklaring af IA.

Anbringender

Skatteforvaltningen har anført navnlig, at H1 er erstatningsansvarlig for Skatteforvaltningens tab på 1.135.775.442,18 kr., som opstod ved, at en række pensionsplaner, banker, finansfolk, betalingsagenter og advokater med forskellig involvering konstruerede et kriminelt setup, der forledte SKAT (i dag Skatteforvaltningen) til at udbetale det nævnte beløb. Setuppet gik i sin essens ud på, at skattefrie, Y2-sproget pensionsplaner fremstod som modtagere af dansk beskattet udbytte baseret på udbyttenotaer fra en Y1-sproget bank, F1-bank, selv om de aldrig havde modtaget udbytte, og de fik dermed refusion af udbytteskat med urette.

H1 påtog sig at udarbejde en legal opinion om, at F1-bank ikke burde være erstatningsansvarlig eller strafansvarlig for sin deltagelse i setuppet. Ved at afgive den nævnte legal opinion medvirkede H1 til, at F1-bank udstedte ægte, men indholdsmæssigt forkerte udbyttenotaer. H1 var bekendt med, at ansøgning om refusion af udbytteskat krævede bankdokumentation for modtagelse af udbytte (udbyttenota), og at F1-bank ville udstede den pågældende dokumentation. H1 vidste, at hvis H1 afgav en "should-opinion" om, at banken ikke ville ifalde ansvar, så ville banken deltage i setuppet og udstede udbyttenotaer. H1’s afgivelse af en legal opinion med den ønskede konklusion var en aktiv handling fra H1’s side. Handlingen var culpøs. H1 kunne have afstået fra at rådgive eller afgivet sin legal opinion med den modsatte - og dermed korrekte - konklusion.

H1 fik gennem et transaktionsdiagram mulighed for at få fuld indsigt i den model, der skulle anvendes til svindlen. H1 vidste derfor, at F1-bank havde fuld indsigt i, hvad der foregik. Når F1-bank samtidig deltog som depotbank ved at udstede udbyttenotaer, ville banken være ansvarlig, hvis ansøgningerne var uretmæssige, uanset om bankens rolle var stor eller lille.

H1 var bevidst om risikoen og dermed de potentielle konsekvenser af rådgivningen - nemlig statens tab - og skulle derfor i sin rådgivning have sikret sig, at man ikke medvirkede til, at der ville ske uretmæssig refusion. Den forpligtelse levede H1 ikke op til.

I selskabstømmersagerne fastslog domstolene, at rådgiverne for sælgerne havde pligt til at varetage skattevæsenets interesser, ligesom også sælgerne havde. Den pligt har H1 også. Til forskel fra selskabstømmersagerne var H1 imidlertid opmærksom på risikoen for, at skattemyndighederne led tab, og det var selve kernen af det, som H1 udtalte sig om. H1’s ansvar er strengere, end hvad der følger af selskabstømmersagerne, idet H1’s klient, F1-bank, ikke svarer til sælgerne i selskabstømmersagerne, men til de kriminelle købere. H1 rådgav den bedrageridømte bank.

Ansvaret for H1 skal bedømmes som et ansvar for medvirken. H1’s ansvar skal bedømmes ud fra den skadegørende handling uden inddragelse af, hvad skadevolderen eventuelt måtte have aftalt med øvrige aktører i setuppet.

H1 blev advaret om risikoen for dobbeltrefusion og såvel uretmæssige som kriminelle refusioner. Det er yderst sjældent i erstatningssager, at skadevolderen er blevet så direkte advaret om de potentielle skadevirkninger af handlingerne. Mailen af 3. februar 2014 fra advokatfirmaet G1-virksomhed indeholdt klare faresignaler, selv om der blev taget forbehold for, at man endnu ikke havde set et "structure paper". Der er intet i sagen, som understøtter, at en sådan mail skulle være sædvanlig. G1-virksomhed’s mail burde have givet ekstra anledning til forsigtighed, da det fremgik, at G1-virksomhed var villig til at rådgive banken, selv om banken vidste, at dens kunder ville lave potentielt kriminelle transaktioner, dobbeltrefusion, skattesvindel og udbyttearbitrage. G1-virksomhed’s eneste fokus var, om banken ville risikere ansvar for dette og ikke, om svindel mv. kunne undgås. Dette forhold, der må betegnes som en advarsel, skærper således kravene til H1. Derfor burde H1 have sikret sig imod, at deres rådgivning ville kunne bruges til strafbare forhold, når G1-virksomhed gjorde eksplicit opmærksom på risikoen herfor.

H1 forstod, at der var risiko for uretmæssig refusion på grund af cum/ex. Henset til advarslen og forståelsen heraf burde H1 i sin rådgivning have sikret sig, at der ikke blev skabt mulighed for at ansøge om uretmæssig refusion, men selv om H1 straks indså denne risiko for uberettiget refusion, blev det ikke håndteret. H1 endte i stedet med at godkende, at F1-bank udstedte udbyttenotaer i netop en cum/ex-model.

H1 accepterede brug af den kriminelle cum/ex-model, der ikke tjente et legitimt formål. H1 kunne se, at der ikke var noget forretningsmæssigt formål. Det eneste indsete formål var udbyttearbitrage, men modellen var kontraproduktiv til at søge udbytterefusion. Den var derimod egnet til svindel. Det gav ingen mening, at handlerne blev struktureret som cum/ex, hvis der var tale om almindelige handler eller udbyttearbitrage. I givet fald kunne man handle på sædvanlige vilkår. Derimod gav det god mening, hvis formålet var at opnå uretmæssig refusion. H1 var klar over, at cum/ex var en fravigelse af sædvanlige markedsvilkår, der kunne bruges til kriminelle handlinger. H1 valgte således at rådgive om transaktioner uden forretningsmæssigt formål, hvor der gælder strenge krav til rådgivers agtpågivenhed henset til risikoen for misbrug eller kriminelle formål.

Sammen og hver for sig var cum/ex-modellen, udbyttenotaen uden modtagelse af udbytte og kompensationsbetalinger under aktielån uforklarlige, hvis formålet var at lave skattearbitrage. Hvis aktørerne i modellen havde en aktiepost, havde det været simpelt blot at overføre aktierne til pensionsplanen, der ville fremstå som ejer, modtage udbytte og udbyttenota samt ansøge om refusion. De uforklarlige forhold gav derimod mening, hvis formålet var at søge refusion uden aktier.

H1 kunne se og accepterede, at der ville blive udstedt to udbyttenotaer for ét udbytte, og at der dermed blev udstedt urigtig dokumentation for indeholdelse af udbytteskat. H1 undlod bevidst at sætte sig ind i det Y1-sproget transaktionsdiagram, der viste svindelmodellen i klartekst. Transaktionsdiagrammet, som H1 modtog, viste, hvordan svindlen skulle struktureres med bogføringsposteringer, der udlignede hinanden, og hvor der alligevel skulle udstedes udbyttenotaer. Selv på overfladen var det tydeligt af transaktionsdiagrammet, at handlerne var proforma, og ved nærmere gennemsyn fremgår det, at "handlerne" foregik uden aktier, penge og dermed udbytter. H1 havde henset til omstændighederne pligt til at forstå modellen som helhed, før H1 udtalte sig herom, og H1 kunne ikke ved sin rådgivning vælge efter aftale med klienten at se bort fra viden, som H1 var i besiddelse af.

H1 burde have indset, at udbyttenotaerne ville stride mod straffelovens § 163, idet F1-bank ikke vidste, om notaen (erklæringen) var korrekt. Hvis gerningsindholdet i § 163 realiseres, og der samtidig er berigelsesforsæt, er der overhængende risiko for bedrageri efter straffelovens § 279, hvilket F1-bank er blevet dømt for. H1 havde oplysningerne til at indse denne risiko.

H1 vidste, at F1-bank’s udbyttenotaer skulle bruges til at søge om refusion af dansk udbytteskat. H1 burde derfor under alle omstændigheder have sikret sig, at pensionsplanen var skatteretlig ejer, idet F1-bank’s udbyttenotaer kendeligt skulle bruges over for de danske skattemyndigheder i en model, som banken var en del af og havde fuld indsigt i. H1 kunne netop se, at pensionsplanen ikke var skatteretlig ejer af udbyttet.

H1 var ekspert i udbyttebeskatning og havde omfattende praktisk erfaring, herunder med udenlandske aktionærer. H1’s forsvar består i synspunkter om begrænsninger i opdrag, forudsætninger og forbehold. Man kan ikke skrive sig ud af et professionsansvar over for tredjemand. Advokater er tværtimod forpligtede til at udvise kritisk sans og undersøge mistænkelige forhold, inden rådgivning ydes. H1 har således begået grove og klare, ansvarspådragende fejl.

H1’s legal opinion blev sendt mandag den 5. maj 2014. Fredag den 9. maj 2014 afgav G1-virksomhed sin legal opinion baseret på bl.a. H1’s legal opinion. Mandag den 12. maj 2014 modtog SKAT de første refusionsansøgninger baseret på udbyttenotaer fra F1-bank. H1 vidste, at udbyttenotaerne skulle føre til udbetaling af udbytterefusion fra den danske statskasse. F1-bank og de andre i bedrageriet involverede aktører anmodede selvfølgelig om H1’s rådgivning, fordi de skulle bruge den. Udbetalingen af udbytterefusion er således en forsætlig følge af rådgivningen, og refusionen er en kausal følge af denne rådgivning.

Den nære tidsmæssige sammenhæng mellem H1’s indholdsmæssigt endelige legal opinion og de første uberettigede refusionsansøgninger med udbyttenotaer fra F1-bank er tydelig. Det var en konkret formuleret opgave, at H1’s legal opinion skulle indhentes. Da den første positive konklusion fra H1 forelå, kunne de første forberedelseshandlinger iværksættes, og da den endelige rådgivning forelå, kunne refusionsansøgningerne indgives.

Konkret beviser H1’s opdrag, rådgivningsforløbet, gennemførelsen af transaktionerne, som H1 rådgav om, den efterfølgende anvendelse af H1’s rådgivning og H1’s senere bekræftelser af rådgivningen sammen og hver for sig, at der er årsagssammenhæng mellem H1’s ansvarspådragende rådgivning af F1-bank og Skatteforvaltningens tab.

Årsagssammenhængen mellem H1’s ansvarspådragende rådgivning og Skatteforvaltningens tab følger endvidere af, at der ikke er relevante forskelle - hvis nogen overhovedet - på beskrivelsen i H1’s legal opinion og de bogførte transaktioner.

Skatteforvaltningens tab var en adækvat følge af H1’s ansvarspådragende rådgivning. H1 kunne se, at der ville blive søgt om refusion på grundlag af de udbyttenotaer, som H1 godkendte, at F1-bank kunne udstede, og H1 interesserede sig ikke for størrelsen på ansøgningerne og dermed Skatteforvaltningens tab, før der blev gjort et erstatningskrav gældende imod H1.

Det var også påregneligt for H1, at udbyttenotaer fra F1-bank kunne blive brugt i forbindelse med uberettigede refusionsansøgninger, der ville medføre et tab for Skatteforvaltningen, såfremt H1 godkendte setuppet. Hvorvidt disse udbyttenotaer ville have et urigtigt indhold, fordi setuppet blev gennemført med proforma-transaktioner eller uden reelle aktie- og pengestrømme, er uden betydning, men H1 var faktisk i besiddelse af oplysninger til at indse, at det skulle være uden aktier og penge. Eftersom setuppet skulle gennemføres uden aktier og penge, var Skatteforvaltningens potentielle tab som følge af uberettigede refusionsansøgninger med udbyttenotaer fra F1-bank svært at afgrænse. Det var således ikke upåregneligt for H1, at Skatteforvaltningens tab kunne blive meget stort, og H1 kan derfor ikke under henvisning til tabets størrelse undsige sig ansvar. H1 vidste endda, at en enkelt refusionsansøgning kunne angå et meget stort beløb.

Skatteforvaltningen har bevist tabet. Det er ubestridt, at Skatteforvaltningen har lidt et tab på 1.135.775.442,18 kr. ved at udbetale refusion i henhold til uretmæssige refusionsansøgninger vedlagt udbyttenotaer fra F1-bank. Skatteforvaltningen har reduceret sit krav med de betalinger, som Skatteforvaltningen har modtaget fra andre skadevoldere. Reduktionen er sket forholdsmæssigt, da betalingerne er modtaget fra skadevoldere, der havde medvirket til såvel F1-bank-delen som øvrige uretmæssige refusionsansøgninger. Hovedstolen udgør herefter 705.821.108,92 kr.

Tabet er forvoldt af F1-bank, H1 og øvrige, der har medvirket til de uretmæssige refusionsansøgninger. Når der er flere skadevoldere, der alle er ansvarlige for et tab, hæfter disse solidarisk, hvorefter skadelidte frit kan vælge, hvilken skadevolder denne vil gå efter.

H1 gør gældende, at deres erstatningsansvar skal bortfalde som følge af Skatteforvaltningens egen skyld og accept af risiko. Det er H1’s bevisbyrde, og det er ikke bevist.

Skatteforvaltningen har været udsat for et enestående groft bedrageri, hvor en gruppe af bank- og finansfolk koordinerede et internationalt, komplekst og omfangsrigt svindelsetup. Dette bedrageri kan ikke bebrejdes Skatteforvaltningen. Det kan alene bebrejdes de personer, virksomheder og rådgivere, der deltog og rådgav. Ingen hos Skatteforvaltningen var bekendt med, at der blev svindlet i udbyttesagen.

Synspunktet om accept af risiko giver ikke mening. At der er risiko for uretmæssige refusionsansøgninger, er et grundvilkår, som SKAT deler med alle andre, der udbetaler penge. Det gælder særligt på områder med masseadministration, f.eks. moms og sociale ydelser. Der er i øvrigt risici forbundet med alle dele af skatteforvaltningen, og ressourcefordelingen er et prioriteringsspørgsmål - ikke en accept af risiko.

SKAT’s administration af udbytterefusionsområdet var i overensstemmelse med hjemmelsgrundlaget. Det underliggende finansielle system, som SKAT skulle foretage kontrol med refusion på baggrund af, er enkelt og standardiseret, særligt når der er tale om børsnoterede selskaber. Systemets robusthed bekræftes videre af, hvor kompliceret et setup svindlerne i den danske udbyttesag skulle etablere for, at de kunne lykkes med svindlen.

SKAT har foretaget både formel og materiel kontrol, før der skete udbetaling. Det er således konstateret, at de "nødvendige oplysninger samt foreskrevne underbilag og dokumentationer" foreligger, og at "satser og beregninger" er korrekte. Det er herved også kontrolleret, at "oplysningerne er sandsynlige", idet en udenlandsk skattemyndighed og en uafhængig troværdig part - en bank - har erklæret det.

Den 16. juni 2015 modtog Særlig Kontrol i SKAT anmeldelse om formodet svindel med refusion af udbytteskat. Der var ikke grundlag for på dette tidspunkt i juni 2015 at indstille samtlige udbetalinger på området. Henvendelserne nævnte "en formodet svindel" for op til 500 mio. kr., og de indeholdt ikke konkrete beviser. Først med oplysningerne fra de Y4-sproget skattemyndigheder kunne oplysningerne fra den første anmeldelse bekræftes i et sådant omfang, at det kunne vurderes, om der var tilstrækkeligt grundlag for at gribe ind. Den 6. august 2015, samme dag som SKAT modtog oplysningerne fra de Y4-sproget skattemyndigheder, blev udbetalingerne af refusion stoppet.

Skatteforvaltningens krav er ikke forældet. Forældelsesfristen var suspenderet, indtil Skatteforvaltningen modtog tilstrækkelige faktiske oplysninger til at vurdere, at der var grundlag for at udtage stævning mod H1, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2. Sådanne faktiske oplysninger modtog Skatteforvaltningen tidligst den 29. juni 2018, hvor Skatteforvaltningen fik H1’s legal opinion. Da stævningen er udtaget under tre år fra denne dato, er kravet ikke forældet.

Mailen af 10. oktober 2016 fra (red.myndighed.nr.1.fjernet) til Skatteforvaltningen gav ikke anledning til at igangsætte undersøgelser af H1 med den konsekvens, at Skatteforvaltningen på et - ukendt - tidspunkt i den efterfølgende periode "burde have fået kendskab" til erstatningskravet mod H1. Mailen gav ikke Skatteforvaltningen grundlag for at rejse et erstatningskrav mod H1.

Selv hvis der måtte være en videregående undersøgelsespligt, kan den i hvert fald ikke indebære, at Skatteforvaltningen burde have skaffet sig indsigt i H1’s rådgivning forud for den 8. juni 2017. Indtræden af en undersøgelsespligt ophæver ikke suspensionsperioden. Suspensionen ophører først, når kreditor fik eller burde have fået tilstrækkelige oplysninger til at vurdere sit krav. Suspensionen ophører alene, hvis kreditors uvidenhed kan bebrejdes kreditor. Det kan derfor aldrig være på tidspunktet, hvor en eventuel undersøgelsespligt begynder.

Skatteforvaltningens krav skal i henhold til rentelovens § 3, stk. 5, forrentes fra udbetalingstidspunktet, idet skaden er påført ved retsstridig adfærd, og Skatteforvaltningen har været afskåret fra at rejse kravet på et tidligere tidspunkt.

Hvis Højesteret finder, at kravet ikke kan opgøres på det foreliggende grundlag, skal H1 dømmes til at anerkende sit erstatningsansvar i henhold til Skatteforvaltningens subsidiære eller mere subsidiære påstand.

H1 har anført navnlig, at der ikke foreligger et ansvarsgrundlag. Under omstændigheder som de foreliggende, hvor en advokat ubestridt ikke var bekendt med klientens bedrageri, kræver ansvar over for tredjemand i overensstemmelse med retspraksis i det mindste, at advokaten har været konkret involveret og begået en klar fejl af en vis grovhed, som advokaten kan bebrejdes i en sådan grad, at advokaten skal bære tabet. Disse grundlæggende betingelser for brud på ansvarsnormen er på ingen måde opfyldt.

En legal opinion er en retlig vurdering af et givent faktum afgivet til en klient. Klientens formål med en legal opinion er at få afdækket en retlig risiko, mens advokaten i sin legal opinion vil gøre sig umage for ikke at udtale sig om andet end det faktum, der forelægges, eller påtage sig anden risiko end fornødent efter advokatens opdrag. Faktum i en legal opinion er fastlagt sammen med klienten, hvortil kommer forudsætninger og kvalifikationer, som ligeledes er aftalt med klienten. Faktum og forudsætninger hverken efterprøves eller verificeres. Generelt kræver advokatansvar over for tredjeparter noget særligt, og det gælder i særdeleshed for en legal opinion, der efter sit indhold alene kan påberåbes af klienten.

H1’s legal opinion af 4. august 2014 havde til formål at bedømme "ansvarsmæssige konsekvenser for F1-bank af at fungere som depotbank" efter dansk ret. Emnet var en hypotetisk situation, som var opstillet med henblik på vurdering af bankens risici ud fra nærmere angivne forudsætninger og forbehold. En sådan risikovurdering er et typeeksempel på anvendelsesområdet for legal opinion, og det er helt almindeligt i en risikovurdering at inddrage "worst case". H1 udtalte sig ikke i legal opinion om, hvorvidt bankens kunde ville opfylde de skatteretlige betingelser for refusion af udbytteskat. Tværtimod tog de juridiske risici, som H1 bedømte, udgangspunkt i den hypotetiske situation, at SKAT efterfølgende måtte finde, at betingelserne i dansk skatteret ikke var opfyldt, herunder ikke mindst betingelsen om retmæssigt ejerskab. For at statuere ansvarsgrundlag ville det være nødvendigt, men ikke tilstrækkeligt, at H1 i forbindelse med udarbejdelsen af legal opinion burde have indset, at F1-bank ville begå bedrageri. Det er der intet grundlag for.

Vurderingen af ansvarsgrundlag må tage udgangspunkt i H1’s opdrag. Opdraget angik en legal opinion, og det fremgik, at "det spørgsmål, der skal besvares i min opinion er, om klienten ud fra et dansk skatteretligt perspektiv kan gøres ansvarlig eller endda retsforfølges for at støtte/facilitere en skatteunddragelse begået af en af de andre aktører i denne transaktion (hvilket var årsagen til, at vi anmodede om at få udleveret den danske tax opinion)". Bekymringen gik således på opfyldelse af almindelige betingelser for refusion af udbytteskat og knyttede sig ikke til banken, men til bankens kunde og transaktion.

Som situationen blev fremstillet for H1, var der et legitimt behov for rådgivning, og det var fuldt ud berettiget for H1 at påtage sig opdraget. Ethvert andet dansk advokatfirma med de fornødne kompetencer ville have gjort det samme. H1 antog naturligvis, i overensstemmelse med IC’s tax opinion og ligesom G1-virksomhed, at der ville være aktier, og at der ville blive modtaget udbytte efter indeholdelse af udbytteskat. Det forhold, at IA ikke kendte til andre forretningsmæssige formål end kundens skattefordel, og at bankens kunde således øjensynligt engagerede sig i udbyttearbitrage, ændrede ikke noget.

Skatteforvaltningen har lagt meget betydelig vægt på den Y1-sproget transaktionsoversigt, som ifølge Skatteforvaltningen skulle vise, at transaktionen alene bestod af tre parter og ville være cirkulær. Imidlertid kunne IA ikke forstå den Y1-sproget transaktionsoversigt, og den udgik efter aftale af rådgivningen og blev på G1-virksomhed’s ansvar erstattet med den Y4-sproget transaktionsbeskrivelse.

H1 konkluderede i legal opinion, at "F1-bank bør ikke være underlagt dansk civilretligt ansvar, som indebærer pligt til at kompensere den danske stat for eventuelle tab som følge af bankens rolle i den påtænkte transaktion", og at “F1-bank bør ikke være underlagt dansk strafferetligt ansvar som følge af sin rolle i den påtænkte transaktion". Der var således tale om en såkaldt "should"-opinion, idet brugen af ordet "should" ("bør") angav en vis usikkerhed i vurderingen og dermed en vis risiko. Det fremgår udtrykkeligt, at H1 ikke nærmere efterprøvede, endsige "blåstemplede" transaktionsbeskrivelsen eller forudsætningerne. Ydermere blev der formuleret tre udtrykkelige forbehold i tilknytning til konklusionen om erstatningsansvar.

Skatteforvaltningen søger i sin argumentation i denne sag at se bort fra de nævnte forhold og omgøre den faste forståelse af legal opinions. Argumentationen bygger på ukendte konstruktioner om, at en advokat, der afgiver en legal opinion, skulle have pligt til at efterprøve faktum og forudsætninger, ligesom advokaten ikke skulle kunne tage forbehold, og det skulle i særdeleshed gælde i forhold til tredjeparter.

De tre forbehold og legal opinion i sin helhed efterlader ikke tvivl om, hvordan H1 havde bedømt en situation, hvor F1-bank’s kunder slet ikke ville eje nogen aktier, således at der ville være tale om bedrageri. IA havde fra begyndelsen gjort det klart, at udbytteskat ikke kunne blive refunderet mere end én gang. Han fik senere lejlighed til at understrege, at bankens kunde ikke kunne søge refusion af udbytteskat uden ejerskab til aktier med ret til udbytte på tidspunktet for udlodningen.

Det bestrides, at "T+3" var markedspraksis. Der er ikke grundlag for at hævde, at afvigelse fra dette eller andre påståede markedsvilkår skulle have været usædvanligt eller ubegrundet, endsige mistænkeligt, ligesom en eventuel mistanke ikke ville vedrøre banken som depotvirksomhed. Særligt hvad angår "cum/ex" og Skatteforvaltningens sammenligninger til Y1-land, har skattemyndighederne generelt oplyst, at sagen ikke havde lighed med de tidligere begivenheder i Y1-land.

Ansvarsspørgsmål i tilfælde af andres bedrageri melder sig undertiden for revisorer, og Højesteret har her udvist tilbageholdenhed med at pålægge erstatningsansvar, jf. f.eks. UfR 2014.1346 H.

Retspraksis i sagerne om selskabstømning viser, at positiv viden om en overdragelse, som ikke er en normal forretningsmæssig disposition, og som indbefatter et betydeligt "merprovenu", ikke i sig selv begrunder ansvar efter dansk rets almindelige erstatningsregler. Hertil kræves yderligere konkret deltagelse af en vis væsentlighed (medvirken). Til forskel fra selskabstømmersagerne anbefalede H1 ikke kunder i F1-bank at gennemføre transaktioner, ligesom H1 ingen dialog havde med banken og slet ikke bankens kunder. H1 bistod heller ikke ved gennemførelsen af konkrete transaktioner, og H1 havde ingen rolle med hensyn til de konkrete ansøgninger, som påførte SKAT tab.

I den foreliggende sag er der ikke grundlag for en skærpet ansvarsnorm. At bankkunders deltagelse i udbyttearbitrage skulle begrunde skærpelse af ansvarsnormen, kan ikke gælde for den advokat, som i overensstemmelse med sit opdrag afgiver legal opinion til banken om bankens, modsat bankkundens, retlige stilling. For den advokat, der rådgiver en bank, kan det ikke begrunde skærpelse af ansvarsnormen, at også en anden bank efter omstændighederne kan udstede nota i anledning af samme udbytte. Tværtimod må det være almindeligt, særligt ved kompensationsbetalinger. Ydermere angik legal opinion den hypotetiske situation, at SKAT efterfølgende fandt, at bankens kunde ikke var berettiget til refusion af udbytteskat, og hvor det ville være forventeligt, at en anden kunde i en anden bank kunne være berettiget hertil.

Anbefalingerne i Skatteministeriets rapport fra november 2014 om styrket rådgiver- og branchesamarbejde til imødegåelse af grænseoverskridende skatteunddragelse - hvoraf flere med virkning fra juli 2019 er afspejlet i nye bestemmelser i de advokatetiske regler - ville ikke give grundlag for kritik af H1, selv hvis de havde foreligget tidligere, og selv hvis H1 konkret havde ydet skatterådgivning.

H1 kan ikke ifalde solidarisk ansvar med de kriminelle personer og selskaber, som har handlet konkret og forsætligt i et bedrageri.

De fiktive transaktioner i F1-bank var i direkte modstrid med H1’s legal opinion på talrige punkter, herunder udtrykkelige forudsætninger og forbehold.

Der mangler både årsagssammenhæng og påregnelighed. Bedrageriet med forsætlig udstedelse af urigtige notaer var i gang, inden G1-virksomhed og H1 afgav sine legal opinions. Der er al mulig grund til at antage, at bedrageriet ville have været begået, selv om de nævnte legal opinions ikke forelå. Den eneste eventuelle brug af legal opinions var over for revisionen og myndighederne i Y1-land, som imidlertid ikke krævede legal opinions, og som i øvrigt først ville henvende sig lang tid efter, at udbyttenotaer var udstedt til kunder.

Skatteforvaltningen har bevisbyrden for årsagssammenhæng. Årsagssammenhæng kræver grundlæggende, at F1-bank ikke ville have begået bedrageri i fravær af H1’s legal opinion. Der er ikke den mindste bevismæssige støtte herfor.

Hvis F1-bank teoretisk havde anset en eller flere legal opinions for at have betydning for, om banken ville begå bedrageri ved registrering af fiktive aktie- og pengebevægelser og forsætlig udstedelse af urigtige notaer, ville banken forinden have haft G1-virksomhed’s og H1’s legal opinions på plads i endelig, underskreven form. Det skete ikke. Endelige legal opinions blev først efterspurgt i juli 2014 og alene afgivet i august og september 2014.

Mulig brug af legal opinion havde at gøre med bankens regulatoriske forhold i Y1-land. H1’s legal opinion skulle og kunne ikke bruges i Danmark.

Med hensyn til Y1-land er der ingen dokumentation for, at G1-virksomhed’s eller H1’s legal opinions blev anvendt internt i F1-bank som beslutningsgrundlag eller andet. En eventuel ekstern anvendelse over for eksempelvis en myndighed krævede færdiggørelse og underskrift. Udkastene af 2. maj og 9. maj 2014 (om dansk, Y1-sproget og Y5-sproget ret) udgjorde ikke rådgivning, som en advokat kan ifalde ansvar for. Udkastene af 2. maj og 9. maj 2014 lå i tid godt nok forud for indgivelsen af refusionsansøgningerne til SKAT i Danmark, men ikke forud for registreringer og udstedelse af udbyttenotaer i Y1-land. Det er afgørende, idet registreringer og udstedelse af udbyttenotaer involverede banken, mens ansøgninger om refusion af udbytteskat ikke gjorde det. Faktisk havde udbyttenotaerne forladt banken lang tid inden indgivelsen af refusionsansøgningerne, og udbyttenotaerne var herefter undergivet andres kontrol. Udkastene til legal opinion fra februar 2014 lå ganske rigtigt forud også for registreringer og udstedelse af udbyttenotaer i Y1-land, men begrunder ikke årsagssammenhæng. Udkastene udgjorde endnu mindre end maj-udkastene rådgivning, som en advokat ville kunne ifalde ansvar for.

Det hævdede tab er ikke en påregnelig følge af H1’s legal opinion.

Grundlæggende har H1’s afgivelse af legal opinion til F1-bank ikke øget den fare eller risiko, som var forbundet med SKAT’s forvaltning af ansøgninger om refusion af udbytteskat.

Det var ikke påregneligt for H1, at kunden i F1-bank ville indgå i en "transaktion", som ikke var forenelig med transaktionsbeskrivelsen i H1’s legal opinion, eller at banken ville indtage en anden rolle end som depotvirksomhed, endsige at banken ville begå bedrageri ved at registrere fiktive aktie- og pengebevægelser og forsætligt udstede urigtige notaer.

Det var heller ikke påregneligt, at refusionerne angik påståede aktiebesiddelser, som var både enorme og helt urealistiske, såvel bedømt ud fra pensionsplanernes som F1-bank’s karakter.

Et eventuelt krav er fortabt ved forældelse. Forældelsesfristen skal regnes senest fra den 10. oktober 2016, hvor SKAT af de Y1-sproget myndigheder fik oplyst, at H1 havde udstedt "erklæring" om, at en Y1-sproget bank involveret i "udbyttesagen" som depotbank havde forholdt sig "lovligt". Hvis SKAT dengang retligt havde ment, at der kunne være et ansvarsgrundlag for en dansk rådgiver, fik SKAT med mailen det faktuelle grundlag. Den eneste Y1-sproget bank, som optrådte i "udbyttesagen", var F1-bank, og de oplyste volumener i mailen svarede til udbyttenotaerne udstedt af denne bank, som SKAT selv havde indsamlet og analyseret. Dette havde ført til en politianmeldelse af banken i august 2016, hvilket var kort forinden modtagelsen af mailen af 10. oktober 2016. På tidspunktet for udtagelse af stævning i juni 2020 var kravet således forældet.

Skatteforvaltningen har bevisbyrden for suspension af forældelsesfristen, og den bevisbyrde har Skatteforvaltningen ikke løftet.

Det ligger i den 3-årige forældelsesfrist, at kreditor kan have et arbejde at udføre, mens forældelsesfristen løber. Forældelsesfristen løber således ikke først fra det tidspunkt, hvor kravstiller har fuldt overblik over sagsforløbet eller kommer i besiddelse af et bevis, som kravstiller tillægger særlig betydning.

Der foreligger accept af risiko og egen skyld. I 2007 valgte SKAT og Skatteministeriet med fuldt overlæg ikke at udføre nogen materiel kontrol med ansøgninger om refusion af udbytteskat, og dette valg blev fastholdt, uagtet at Skatteministeriet i 2012 oplyste det modsatte til Folketinget, og uagtet at SKAT fra 2012 til 2015 udbetalte stadigt stigende milliardbeløb på grundlag af ansøgninger fra ukendte Y2-sproget pensionsplaner. Det kom bag på alle og selvfølgelig også på H1, at der var tale om bedrageri. SKAT kunne og burde have opdaget, at refusionsansøgningerne indgivet i 2014 vedlagt udbyttenotaer udstedt af F1-bank var usædvanlige. SKAT burde meget hurtigt have konstateret, at noget var rivravruskende galt.

Den af SKAT udviste accept af risiko forhindrer ikke Skatteforvaltningen i at gennemføre krav mod de personer, der forsætligt har begået eller medvirket til bedrageri, men den udelukker erstatningskrav mod H1.

Forvaltningen af udbytteområdet har været uforsvarlig, hvilket kan tilregnes SKAT (nu Skatteforvaltningen) som egen skyld. Det var en direkte følge af den uforsvarlige forvaltning, at refusioner blev udbetalt i overensstemmelse med ansøgninger vedlagt notaer fra F1-bank, og det ville være uantageligt at pålægge H1 at bære konsekvenserne heraf. I en sag som den foreliggende, hvor det er myndigheden selv, der er kravstiller, er det uden betydning, at offentligretlige forpligtelser til kontrol ikke i udgangspunktet søger at beskytte skattepligtige eller rådgivere. Skatteforvaltningens mulighed for at prioritere ressourcer giver ikke adgang til at spare alle ressourcer væk og derved uddelegere den forudsatte kontrol til private rådgivere.

Endvidere er det udtryk for egen skyld, at SKAT først den 6. august 2015 satte behandlingen af ansøgninger om refusion af udbytteskat i bero, selv om SKAT allerede den 16. juni 2015 modtog den første henvendelse fra en dansk skatteadvokat om den formodede svindel.

SKAT har ikke lidt noget tab. Det bestrides ikke, at SKAT uberettiget udbetalte i alt 1.135.775.442,18 kr. i refusion af udbytteskat på grundlag af ansøgninger vedlagt udbyttenotaer udstedt af F1-bank. En tabsopgørelse skal begrænses til den relevante periode, hvorfor der skal ses bort fra notaer for samlet mindst 600.228.186,33 kr., hvortil kommer, at modtagne betalinger fra andre skal fradrages. Skatteforvaltningen har oplyst at have modtaget

1.010.424.596,73 kr. i henhold til den hemmelige forligsaftale fra maj 2019 med blandt andre bankens ejere og kunder, men trods editionspålæg har Skatteforvaltningen undladt at dokumentere, hvilke betalinger der skal henføres til udbyttenotaer udstedt af F1-bank. Skatteforvaltningen kan ikke undskylde sig med eventuel selvskabt bevisnød, og et tab er herefter ikke godtgjort.

Det følger af almindelig obligationsret, at skadelidte i tilfælde, hvor der er tale om flere skadeforhold, hvert med sine skadevoldere, og hvor en skadelidt modtager delvise betalinger fra nogle skadevoldere, er forpligtet til at fordele betalingerne på de skadeforhold, som betalingerne angår.

Der er ikke noget i vejen for, at den samlede betaling i henhold til forligsaftalen på 1.010.424.596,73 kr. kan stamme fra forligsparter, der er ansvarlige for "F1-bankandelen". Uden dokumentation for, om de modtagne betalinger angår "F1-bankandelen", er der ikke anden mulighed, end at den fulde betaling må fradrages i kravet mod H1.

Hertil kommer, at Skatteforvaltningen har forsømt at iagttage sin tabsbegrænsningspligt og også af den grund er afskåret fra at gøre krav gældende mod H1. Tilbagesøgning af de beløb, som skattemyndighederne uberettiget har udbetalt, må i det hele gå forud for et erstatningskrav mod H1, og et krav mod H1 må forudsætte, at Skatteforvaltningen dokumenterer, at tilbagesøgning ikke har været mulig.

Skatteforvaltningens højst usædvanlige rentekrav bestrides i det hele. Tværtimod gælder, at et rentekrav i en sag som den foreliggende skal bortfalde, subsidiært skal rentesatsen reduceres, jf. rentelovens § 3, stk. 5, og § 5, stk. 3. I alle tilfælde er der intet grundlag for at forrente et eventuelt erstatningskrav fra et tidligere tidspunkt end sagens anlæg, jf. § 3, stk. 4.

Højesterets begrundelse og resultat

1. Sagens baggrund og problemstillinger

H1 rådgav i 2014 den Y1-sproget bank, F1-bank, om bankens mulige ansvar ved at medvirke i transaktioner med danske børsnoterede aktier. Transaktionerne indebar, at F1-bank udstedte udbyttenotaer (Dividend Credit Advice), der kunne anvendes ved indgivelse af ansøgninger til SKAT (nu Skatteforvaltningen) om refusion af udbytteskat.

I løbet af 2014 og 2015 udstedte F1-bank udbyttenotaer, der i perioden fra den 12. maj 2014 til den 22. juli 2015 af såkaldte reclaim agents blev vedlagt ansøgninger til SKAT om refusion af udbytteskat til Y2-sproget pensionsplaner, der som følge af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Y2-land og Danmark havde en fordelagtig udbytteskatteposition. På baggrund af de modtagne ansøgninger udbetalte SKAT i alt 1.135.775.442,18 kr. Refusionsansøgningerne viste sig efterfølgende i det hele at være uberettigede. Parterne er i den forbindelse enige om, at refusionsansøgningerne var baseret på fiktive transaktioner, idet der hverken var aktier, udbytter eller pengestrømme.

F1-bank vedtog den 23. september 2019 i Retten i Y3-by en bøde på 110 mio. kr. for bedrageri af særlig grov beskaffenhed. Ved bødevedtagelsen erkendte F1-bank sig skyldig i, at banken i perioden 2014-2015 havde registreret fiktive aktie- og pengebevægelser og udstedt udbyttenotaer, som indeholdt urigtige oplysninger om udbetaling af udbytte af danske aktier, og som bankens medgerningsmænd på vegne af Y2-sproget pensionsplaner anvendte til uberettiget at få udbetalt ikke under 1,1 mia. kr. fra danske skattemyndigheder. Banken opnåede herved en uberettiget berigelse på ikke under 55 mio. kr.

Sagens hovedspørgsmål er, om H1 på baggrund af rådgivningen af F1-bank er erstatningsansvarlig for det tab, som Skatteforvaltningen har lidt som følge af de nævnte uberettigede refusioner af udbytteskat.

Sagen angår beløbsmæssigt lidt over 700 mio. kr. med tillæg af renter, idet Skatteforvaltningen har reduceret kravet på i alt ca. 1,135 mia. kr. med betalinger, som Skatteforvaltningen har modtaget gennem forlig indgået med forskellige aktører, der har deltaget ved indgivelse af uberettigede refusionsansøgninger, herunder refusioner baseret på udbyttenotaer udstedt af F1-bank.

Der er under sagen rejst spørgsmål om ansvarsgrundlag, årsagsforbindelse, adækvans, tabsopgørelse, egen skyld og accept af risiko, forældelse og renter.

2. Generelt om ansvarsvurderingen

Ved vurderingen af, om en advokat ved sin rådgivning af en klient har handlet ansvarspådragende over for skattemyndighederne, er det afgørende, om advokaten på uforsvarlig måde har tilsidesat skattemyndighedernes interesser. Om dette er tilfældet, beror på en samlet vurdering af omstændighederne på tidspunktet for advokatens rådgivning.

I vurderingen indgår som et centralt element, om de dispositioner, som advokaten har rådgivet om, havde et forretningsmæssigt formål, og om dispositionerne havde en usædvanlig karakter.

Herudover indgår det nærmere indhold af advokatens opdrag samt den rådgivning, som advokaten har ydet i det enkelte tilfælde.

3. Den konkrete ansvarsvurdering

3.1. Rådgivningsforløbet

Advokatfirmaet G1-virksomhed i Y1-land rettede den 3. februar 2014 ved mail henvendelse til H1. Af en dansk oversættelse af mailen fremgår bl.a., at F1-bank ikke selv skulle være part i den omhandlede transaktion, men alene levere tjenesteydelser, at parterne i transaktionen "vil realisere en skattefordel i Danmark, som formentlig består i dobbelt refusion af indeholdt udbytteskat", at F1-bank var bekymret for, om man skulle være opmærksom på "problemer" i Danmark, f.eks. "skattesvig", og at der indtil for nylig havde været smuthuller i den Y1-sproget skattelovgivning, som gav mulighed for dobbelt refusion, men at de Y1-sproget skattemyndigheder "undersøger nu disse transaktioner og forsøger at gøre gældende, at de er misbrug eller endda strafbare forhold". Af svar samme dag til advokatfirmaet G1-virksomhed fra advokat IA, der forestod H1’s rådgivning af F1-bank, fremgår bl.a., at transaktioner som de beskrevne “kan indebære mulighed for, at to aktionærer kan ansøge om refusion af den samme kildeskat … (‘cum/ex-transaktioner’)", og at sådanne transaktioner er "generelt problematiske set ud fra et juridisk perspektiv, og oftest er det ikke muligt at give den form for opinion om juridiske og ansvarsmæssige spørgsmål, som de involverede parter normalt ansøger om".

Den 5. februar 2014 anførte G1-virksomhed bl.a., at F1-bank gerne ville have et salærtilbud, og at bankens rolle "vil være begrænset til at levere tjenester som depotbank til parterne i cum/ex-transaktionen". Hertil svarede H1 samme dag bl.a., at salæret ville være omkring 6.000-7.000 euro, og at "disse strukturer typisk er problematiske i henhold til dansk ret".

G1-virksomhed spurgte den 6. februar 2014 H1, om en legal opinion kunne være en begrundet "should-opinion", "(dvs. ‘F1-bank [F1-bank] bør ikke være genstand for strafferetlig forfølgning mv.’) med visse rimelige forudsætninger (f.eks. at handle i god tro, henholde sig til en ekspert-opinion, ingen deltagelse i - potentielt - uberettiget skattefordel mv.) og forbehold (ingen præcedens/retspraksis mv.)". I et svar af 7. februar 2014 gentog H1, at den omhandlede transaktion er "problematisk fra et dansk juridisk synspunkt", at "bør-niveau kan ikke loves", og at “For at foretage denne vurdering skal vi have et fuldt overblik over transaktionen og klientens rolle, herunder hvad der foregår i Danmark".

I de følgende dage var der yderligere mailveksling mellem G1-virksomhed og H1 bl.a. på grundlag af en "tax opinion" af 27. juni 2012, som H1 modtog den 10. februar 2014. Denne "tax opinion" var udarbejdet af bl.a. advokat IC og angik spørgsmålet om de danske skattemæssige konsekvenser for en Y2-sproget pensionsplans deltagelse i transaktioner med danske børsnoterede aktier. I G1-virksomhed’s mail af 13. februar 2014 anføres bl.a., at advokatfirmaet ikke har behov for en "genbekræftelse … ud fra et skattemæssigt perspektiv, men en begrundet skatteanalyse af den risiko, som vores klient kan være eksponeret for, hvis de handler som depotbank i dette projekt", og at det relevante spørgsmål er, om F1-bank efter dansk skatteret "kan gøres ansvarlig eller endda retsforfølges for at støtte/facilitere en skatteunddragelse begået af en af de andre aktører i denne transaktion...".

I tiden herefter fortsatte dialogen mellem H1 og G1-virksomhed, og H1 modtog den 10. april 2014 et transaktionsdiagram, der var udarbejdet på Y1-sproget. Den 15. april 2014 modtog H1 et resumé på Y4-sprog af de påtænkte transaktioner og den 22. april 2014 et revideret Y4-sprog resumé. I forlængelse af modtagelsen af det første Y4-sproget resumé skrev H1 den 16. april 2014 til G1-virksomhed bl.a., at man havde læst den nye "faktuelle beskrivelse", at "der faktisk er en indikation af, at transaktionen er en cum/ex-transaktion, hvilket var vores oprindelige bekymring, men som vi følte, at vi kunne udelukke efter at have læst tax opinion", og at den nye faktuelle beskrivelse "synes … under alle omstændigheder at udelukke, at vi beholder forudsætning 5 i vores udkast til opinion, da (red.pensionsplan.nr.1.fjernet) [Y2-sproget pensionsplan] erhverver cum udbytteaktier fra en Sælger, som ikke ejer (eller leverer) cum udbytteaktier, og (red.pensionsplan.nr.1.fjernet) kan derfor pr. definition ikke være ejer af cum udbytteaktier på udbyttegodkendelsesdatoen".

H1 afgav under rådgivningsforløbet flere udkast til legal opinion. H1 afgav det første udkast til legal opinion den 18. februar 2014, det andet udkast den 20. februar 2014, det tredje udkast den 15. april 2014, det fjerde udkast den 23. april 2014 og det femte udkast den 2. maj 2014.

I det femte udkast anføres det i pkt. 2 ("Scope") i en dansk oversættelse af legal opinion, at den angår "om F1-bank er skattepligtig i Danmark, F1-bank’s civilretlige ansvar for et tab lidt af den danske stat og danske strafferetlige spørgsmål for F1-bank som følge af transaktionen …". 

I pkt. 3 ("Påtænkte transaktioner") beskrives de påtænkte transaktioner i form af køb, salg og lån af aktier samt F1-bank’s udstedelse af udbyttenota.

I konklusionen i pkt. 5 (“Opinion") anføres bl.a., at “F1-bank bør ikke være underlagt dansk civilretligt ansvar, som indebærer pligt til at kompensere den danske stat for eventuelle tab som følge af bankens rolle i den påtænkte transaktion", men at en række nærmere angivne omstændigheder "forhindrer os dog i at nå frem til en mere definitiv vurdering af F1-bank’s position". I pkt. 5 anføres det også, at "F1-bank bør ikke være underlagt dansk strafferetligt ansvar som følge af sin rolle i den påtænkte transaktion". 

Den 4. august 2014 sendte H1 en underskrevet legal opinion til G1-virksomhed, der i alt væsentligt svarede til det femte udkast af 2. maj 2014.

3.2. Ansvarsvurderingen

Højesteret finder, at advokat IA - på baggrund af dialogen med G1-virksomhed, indholdet af det Y1-sproget transaktionsdiagram, de Y4-sproget resuméer af de påtænkte transaktioner og transaktionsbeskrivelserne i legal opinion - måtte indse, at der var en nærliggende risiko for, at F1-bank sammen med andre var involveret i at udarbejde en model for uberettiget refusion af udbytteskat.

I den forbindelse har Højesteret lagt vægt på, at advokat IA allerede efter G1-virksomhed’s mail af 3. februar 2014, hvor han blev gjort opmærksom på risikoen for dobbelt refusion af udbytteskat, havde særlig anledning til at være opmærksom på risikoen for tilsidesættelse af skattemyndighedernes interesser ved, at der blev søgt om uberettiget refusion. Der var anledning til yderligere at skærpe opmærksomheden på grund af de transaktionsbeskrivelser, som han efterfølgende modtog under rådgivningsforløbet. Advokat IA befandt sig således i et skærpet ansvarsmiljø. 

Endvidere har Højesteret lagt vægt på, at de påtænkte transaktioner - der indgik i en såkaldt cum/ex-model - fremstod uden forretningsmæssig begrundelse.

Advokat IA havde under rådgivningsforløbet flere gange udtalt sin bekymring over, at transaktionsmodellen fremstod som en cum/ex-model, og at modellen generelt var problematisk. Alligevel undlod han efter sin forklaring at sætte sig nærmere ind i indholdet af det Y1-sproget transaktionsdiagram. Hertil kommer, at han vidste, at en udbyttenota udgjorde et vigtigt dokument som grundlag for refusion af udbytteskat.

Da advokat IA som anført måtte indse, at der var en nærliggende risiko for, at F1-bank sammen med andre var involveret i at udarbejde en model for uberettiget refusion af udbytteskat, har han på uforsvarlig måde tilsidesat skattemyndighedernes interesser ved at rådgive banken som sket, herunder ved i sin legal opinion at anføre, at banken "ikke bør være underlagt" et civilretligt eller strafferetligt ansvar for sin deltagelse. Advokat IA har således handlet ansvarspådragende over for Skatteforvaltningen.

Det kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til en anden vurdering, at advokat IA havde indsat en række forudsætninger og forbehold i sin legal opinion.

Det kan heller ikke føre til en anden vurdering, at den model for uberettiget refusion af udbytteskat, som advokat IA’s rådgivning angik, blev anvendt uden brug af aktier eller udbytte.

4. Årsagsforbindelse

H1 har anført bl.a., at det begåede bedrageri ville have været gennemført, selv hvis H1’s legal opinion ikke havde foreligget, og at der derfor ikke er den fornødne årsagsforbindelse mellem H1’s rådgivning og det tab, som Skatteforvaltningen led som følge af uretmæssig refusion af udbytteskat. 

Ved vurderingen af, om der foreligger årsagsforbindelse, finder Højesteret af de grunde, som landsretten har anført, at indholdet af H1’s rådgivning lå fast allerede den 5. maj 2014, hvor G1-virksomhed videresendte H1’s legal opinion af 2. maj 2014 til F1-bank. Banken modtog den 9. maj 2014 G1-virksomhed’s legal opinion. De første refusionsansøgninger vedlagt bankens udbyttenotaer blev indgivet til SKAT den 12. maj 2014. Der foreligger således en nær tidsmæssig forbindelse mellem H1’s afgivelse af legal opinion den 5. maj 2014 og indgivelsen af de første uberettigede refusionsansøgninger.

På den anførte baggrund finder Højesteret, at det må lægges til grund, at der foreligger den fornødne årsagsforbindelse mellem H1’s ansvarspådragende rådgivning og det forhold, at Skatteforvaltningen har lidt et tab som følge af uretmæssig refusion af udbytteskat.

5. Adækvans

Ved vurderingen af, om H1’s erstatningsansvar bør begrænses ud fra betragtninger om manglende adækvans, må der på ene side lægges vægt på, at H1 som nævnt ovenfor måtte indse, at der var en nærliggende risiko for, at F1-bank sammen med andre var involveret i at udarbejde en model for uberettiget refusion af udbytteskat. H1 vidste således, at banken deltog aktivt i udarbejdelsen af modellen, og H1 måtte indse det som en nærliggende mulighed, at banken ikke var i god tro. Uanset dette anførte H1 i sin legal opinion, at banken "ikke bør være underlagt" et civilretligt eller strafferetligt ansvar for sin deltagelse.

På den anden side må der lægges vægt på, at den uberettigede refusion af udbytteskat, der skete på grundlag af udbyttenotaer udstedt af F1-bank, foregik ved, at der blev bogført fiktive transaktioner, sådan at størrelsen af Skatteforvaltningens tab var uafhængig af reelle aktier og udbytter. 

Højesteret finder herefter, at H1’s erstatningsansvar ikke kan omfatte det fulde beløb på 705.821.108,92 kr., der fremgår af Skatteforvaltningens påstand 1, jf. nærmere pkt. 8 nedenfor.

6. Skatteforvaltningens tab

H1 har fremsat indsigelser mod Skatteforvaltningens tabsopgørelse, herunder at den er foretaget uden hensyn til, hvad der som følge af det forlig, der blev indgået den 28. maj 2019 mellem på den ene side Skatteforvaltningen og på den anden side et stort antal pensionsplaner og andre aktører, som deltog i de uberettigede refusionsansøgninger, er betalt af de pensionsplaner, hvis ansøgninger om refusion var baseret på udbyttenotaer udstedt af F1-bank.   

Af det nævnte forlig fremgår, at forligsparterne hæfter solidarisk for nærmere angivne beløb, som de enkelte pensionsplaner har fået udbetalt. Skatteforvaltningens fradrag i kravet mod H1 er derfor sket ud fra, i hvilket omfang indbetalingerne fra forligsparterne forholdsmæssigt kan henføres til de pensionsplaner, der har anvendt udbyttenotaer fra F1-bank og ikke ud fra, hvad der er betalt af den enkelte pensionsplan.

Højesteret finder, at det i den foreliggende situation var velbegrundet, at Skatteforvaltningen indgik de omhandlede forlig, herunder forliget af 28. maj 2019, og at Skatteforvaltningen under de foreliggende omstændigheder var berettiget til at foretage fradrag af forligsparternes indbetalinger som sket.

7. Egen skyld og accept af risiko

Højesteret finder, at der ikke foreligger forhold, der kan begrunde, at H1’s erstatningsansvar bortfalder eller begrænses ud fra betragtninger om egen skyld eller accept af risiko.

8. Størrelsen af Skatteforvaltningens krav

Efter det anførte om ansvarsgrundlag, årsagsforbindelse, tabsopgørelse, egen skyld og accept af risiko kan Skatteforvaltningens krav mod H1 opgøres til 705.821.108,92 kr.; i overensstemmelse med Skatteforvaltningens påstand 1.

På baggrund af det, der er anført under pkt. 5 om adækvans, finder Højesteret, at H1’s erstatningsansvar ud fra en samlet vurdering alene bør omfatte et beløb på 400 mio. kr.

9. Forældelse

Højesteret finder, at forældelsesfristen ikke løb fra tidspunkterne for Skatteforvaltningens udbetalinger til pensionsplanerne (skadens indtræden), jf. forældelseslovens § 2, stk. 4. Forældelsesfristen var således suspenderet og ville herefter først løbe fra det tidspunkt, hvor Skatteforvaltningen fik eller burde have fået kendskab til fordringen eller skyldneren.

Skatteforvaltningen har anlagt sagen den 8. juni 2020, og det er derfor afgørende, om suspensionen af forældelsesfristen var ophørt den 8. juni 2017, idet Skatteforvaltningens krav i givet fald vil være forældet ved sagens anlæg på grund af den 3-årige forældelsesfrist.

H1 har gjort gældende navnlig, at suspensionen af forældelsesfristen ophørte med den mail af 10. oktober 2016, som Skatteforvaltningen modtog fra de Y1-sproget myndigheder. Højesteret finder, at Skatteforvaltningen på baggrund af indholdet af den pågældende mail ikke fik eller burde have fået kendskab til, at H1 var ansvarlig skadevolder (skyldner), jf. forældelseslovens § 3, stk. 2.

Højesteret finder, at der heller ikke i øvrigt foreligger omstændigheder, der kan begrunde, at suspensionen af forældelsesfristen var ophørt den 8. juni 2017. Skatteforvaltningens krav mod H1 var således ikke forældet ved sagens anlæg den 8. juni 2020.

10. Rente

Højesteret finder, at der ikke er grundlag for at forrente Skatteforvaltningens krav fra et tidligere eller senere tidspunkt end den dag, hvor sagen blev anlagt, jf. rentelovens § 3, stk. 2, 4 og 5, eller for, at forrentningen skal ske med en lavere rentesats, jf. lovens § 5, stk. 3.

Skatteforvaltningens krav skal derfor forrentes med procesrente fra sagens anlæg den 8. juni 2020.

11. Samlet konklusion

H1 skal til Skatteforvaltningen betale 400 mio. kr. med procesrente fra den 8. juni 2020. Højesteret tager således Skatteforvaltningens påstand 1 og 3 delvist til følge og frifinder H1 for Skatteforvaltningens påstand 2.

Højesteret tager endvidere Skatteforvaltningens påstand 4 om tilbagebetaling af sagsomkostninger for landsretten til følge.

12. Sagsomkostninger

Efter sagens karakter, omfang og udfald finder Højesteret, at H1 skal betale delvise sagsomkostninger for landsret og Højesteret med i alt 12.394.000 kr. til Skatteforvaltningen. Heraf er 12 mio. kr. til dækning af advokatudgift, og 394.000 kr. er til dækning af retsafgift.

THI KENDES FOR RET:

H1 skal betale 400.000.000 kr. til Skatteforvaltningen med procesrente fra den 8. juni 2020.

H1 skal til Skatteforvaltningen tilbagebetale 6.189.953,70 kr. med procesrente fra den 24. maj 2022.

I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal H1 betale i alt 12.394.000 kr. til Skatteforvaltningen.

De idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse.

Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.