| Hjemlen til skattemæssig succession ved overdragelse i levende live af en virksomhed eller en andel heraf findes i KSL § 26 A, stk. 2 og § 26 B (ægtefæller) samt i KSL § 33 C (øvrig familie og nærtstående samt nære medarbejdere) og ABL §§ 11 og 11 A (overdragelse af hovedaktionæraktier til familie og nærtstående samt nære medarbejdere). Vedrørende KSL § 26 A og § 26 B henvises til E.I.7.1. Vedrørende ABL §§ 11 og 11 A henvises til Ligningsvejledningen for Selskaber og aktionærer afsnit S.G.17.
KSL § 33 CForudsætningen for, at succession kan ske i henhold til KSL § 33 C, er, at der er tale om en overdragelse i levende live.
PersonkredsenDen i KSL § 33C opregnede personkreds, der i levende live kan succedere i en virksomhed, er udtømmende.
1. Familieoverdragelser De personer, der har adgang til at succedere efter KSL § 33 C, er børn, børnebørn, søskende, søskendes børn og søskendes børnebørn. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold, jf. KSL § 33 C, stk. 1. Se dog SKM2003.79.LR, hvor svigersønnen via reglerne i KSL § 26A, stk. 2, succederede i svigerfaderens afskrivninger. Afgørelsen er nærmere omtalt i afsnit E.J.2.2.3.2 og i afsnit E.J.2.10.
2. Overdragelse til nær medarbejder Det er tillige muligt at anvende reglerne om succession i en personligt ejet virksomhed ved overdragelse til en nær medarbejder,jf. KSL § 33C, stk. 12.
En nær medarbejder er en medarbejder, der inden for de seneste 4 indkomstår har været fuldtidsbeskæftiget i sammenlagt 3 år i virksomheden, og medarbejderen skal være fuldtidsbeskæftiget i virksomheden på det tidspunkt, hvor virksomheden eller en andel heraf overdrages.
Med de seneste indkomstår sigtes der til medarbejderens egne indkomstår og ikke virksomhedens indkomstår. Dette har betydning i de tilfælde, hvor medarbejderen og den virksomhed, hvor vedkommende er ansat, ikke har sammenfaldende indkomstår.
Der skal inden for hele perioden og på overdragelsestidspunktet være tale om fuldtidsbeskæftigelse i den samme virksomhed. Det forhold, at virksomheden inden for den pågældende periode skifter ejer, betyder ikke i sig selv, at den nære medarbejder ikke kan anses for at have været fuldtidsbeskæftiget i sammenlagt 3 år inden for de seneste 4 indkomstår i virksomheden. Ændringer i virksomhedens karakter eller omfang inden for perioden vil normalt ikke have betydning. Om der er og inden for perioden har være tale om beskæftigelse i én og samme virksomhed, eller f.eks. flere virksomheder, skal afgøres efter en konkret vurdering.
Det er uden betydning, at den pågældende i øvrigt er selvstændigt erhvervsdrivende i en anden virksomhed end den, hvori arbejdskravet skal opfyldes, og hvori der succederes.
Ved fuldtidsbeskæftigelse lægges der afgørende vægt på, at der for medarbejdere, der er omfattet af ATP-ordningen, skal betales ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem. For ansatte, der ikke er omfattet af ATP-ordningen, lægges der afgørende vægt på, at beskæftigelsen har et omfang, der gør, at der skal betales ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem, såfremt medarbejderen var omfattet af ATP-ordningen.
3. Overdragelse til tidligere medarbejderDet kan forekomme, at overdragelse af en erhvervsvirksomhed til en nær medarbejder sker i flere omgange over en kortere årrække. Når en person, der har været ansat i en virksomhed, overtager en andel af en virksomhed, kan vedkommende ikke længere anses for at være en nær medarbejder i virksomheden. I stedet vil den tidligere medarbejder anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende for så vidt angår den overtagne del af den samlede virksomhed. Reglerne om overdragelse med succession finder derfor også anvendelse ved overdragelse af en andel af en virksomhed til en tidligere medarbejder, såfremt
- overdragelsen sker senest 5 år efter, at den tidligere medarbejder første gang erhvervede en andel af virksomheden, og
- den tidligere medarbejder i sammenlagt mindst 3 år inden for de 4 seneste indkomstår forud for den første erhvervelse af en andel af virksomheden var fuldtidsbeskæftiget i virksomheden.
GenstandenDet fremgår direkte af bestemmelsen i KSL § 33 C, at der kan succederes i en virksomhed eller en andel heraf. Det er således en betingelse for succession, at hele virksomheden eller en ideel anpart af virksomheden overtages. Der hersker dog nogen usikkerhed om fortolkningen af en ideel anpart. De aktiver, der kan overdrages samlet eller som en ideel anpart ifølge KSL §§ 33C, 26 A, stk. 2 og 26 B, er de aktiver i virksomheden, hvor fortjenesten ellers ville være beskattet ved virksomhedsafståelse. Der gælder endvidere særlige regler for så vidt angår succession i fortjeneste, der skal beskattes efter kursgevinstloven, jf. KSL § 33 C, stk. 1, 7. pkt.
Der kan herefter nævnes følgende eksempler på en virksomheds aktiver, hvor der er adgang til succession:
- Afskrivningsberettigede bygninger
- Maskiner, inventar og lignende driftsmidler
- Landbrugets husdyrbesætninger
- Fast ejendom, når overdrageren driver næring med køb og salg
- Fast ejendom, hvor mere end halvdelen af ejendommen indgår i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed
- Aktier og obligationer, når overdrageren driver næring med køb og salg
- Luftfartøjer
- Skibe
- Varelager, herunder landbrugets beholdninger
Udlejning af fast ejendomUdlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, anses ikke i relation til KSL § 33 C for erhvervsvirksomhed, jf KSL § 33 C, stk. 1, 5. pkt.
Investeringsfonds- og etableringskontomidlerErhververen kan ikke succedere i overdragerens henlæggelser til investeringsfonds eller etableringskonto. Overdrageren skal derfor efterbeskattes af disse henlæggelser i overensstemmelse med de almindelige regler vedrørende virksomhedsafståelse.
Erhververen kan heller ikke anvende egne investeringsfonds- eller etableringskontomidler til forlods afskrivning på aktiver, der erhverves ved succession.
AfgørelserI TfS 2000, 661 VLD, var der tale om, at en far overdrog samtlige salgs- og jordbeholdninger til sin søn. Det var aftalt, at denne overdragelse skulle ske i henhold til KSL § 33 C. Samtidig med overdragelsen bortforpagtede faderen sine to landbrugsejendomme til sønnen. Skattemyndighederne fandt ikke, at overdragelsen af salgs- og jordbeholdninger kunne betragtes som en overdragelsen af en del (ideel anpart) af virksomheden. Landsretten fandt imidlertid, at overdragelsen af salgs- og jordbeholdningerne i kombination med de etablerede forpagtningsforhold udgjorde en virksomhedsoverdragelse omfattet af KSL § 33 C.
En vindmølle, der stod på en landbrugsejendom havde af skatteyder været anvendt til private formål. Vindmøllen kunne derfor ikke anses for at udgøre en virksomhed eller en andel heraf. Skatteyderens søn kunne herefter ikke succedere i vindmøllen i henhold til KSL § 33 C, jf. SKM2002.82.LR.
Reglerne kan anvendes både ved generationsskifte af en personligt ejet virksomhed og en virksomhed drevet i selskabsform, vedrørende sidstnævnte se afsnit Ligningsvejledningen for Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.17 . For personligt ejede virksomheder medfører lovens hovedregel, at overdrageren ikke beskattes i anledning af overdragelsen, samt at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til det overdragne. Dette betyder, at erhververen ved afskrivningsberettigede aktiver skal foretage afskrivninger på overdragerens afskrivningsgrundlag, idet det ligger i successionsprincippet, at disse aktiver anses for anskaffet af erhververen på samme tidspunkt og til samme pris som overdrageren, jf. § 33 C, stk. 2.
Reglerne kan ikke anvendes, hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter KSL § 1, eller erhververen i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende der, jf. KSL § 33 C, stk. 9 og 10. Skaber det overdragne fast driftssted her i landet for erhververen eller er det en del af dennes herværende faste ejendom, kan reglerne anvendes. Dette gælder dog ikke luftfartøjer og skibe, jf. KSL § 33 C, stk. 11.
Endelig kan reglerne kun anvendes, hvis overdrager og erhverver er enige om, at virksomheden skal overdrages ved succession. Beslutningen skal senest meddeles ved indgivelse af overdragerens selvangivelse, jf. KSL § 33 C, stk. 7. Det har ingen betydning, om overdragerens selvangivelse indgives for sent, da det er den faktiske indgivelse, der er afgørende.
UnderskudEr reglerne om succession anvendt i forbindelse med virksomhedsoverdragelse, kan erhververen ikke fratrække underskud, som stammer fra indkomstår før erhvervelsen, i en eventuel fortjeneste ved videreoverdragelse af virksomheden, jf. KSL § 33 C, stk. 4.
AfskrivningerEndvidere gælder i henhold til afskrivningslovens almindelige regler, at overdrageren ikke har afskrivningsret i afståelsesåret. Til gengæld kan erhververen afskrive.
HusdyrbesætningerFor husdyrbesætninger sker succession på den måde, at erhververen succederer i den nedskrevne værdi. Hvis der til husdyrbesætninger er knyttet et forskelsbeløb, lægges dette beløb til den nedskrevne værdi, og der succederes i denne værdi. Det følger af de almindelige regler om nedskrivning, at overdrageren ikke kan nedskrive i overdragelsesåret.
NæringsejendommmeEn erhverver, der succederer i en næringsejendom, kan fratrække frigørelsesafgift, der er blevet pålagt overdrageren, fordi ejendommen er inddraget under byzone eller sommerhusområde, mens overdrageren har ejet ejendommen.
ValgfrihedOverdrager og erhverver kan fra skatteobjekt til skatteobjekt i virksomheden beslutte, om erhververen skal succedere i skatteobjektet eller ej. Det kan dog ikke besluttes, at erhververen kun skal succedere i en del af skatteobjektet og undlade at succedere i den øvrige del af skatteobjektet. Ved flere på hinanden følgende deloverdragelser af en virksomhed mellem de samme personer skal man dog ved hver deloverdragelse tage selvstændig stilling til succession, uanset hvad der blev besluttet ved forrige deloverdragelse. Driftsmidler, som afskrives under ét, betragtes kun som ét skatteobjekt. Hvis en virksomhed samtidig overdrages til flere erhververe, kan hver af dem (sammen med overdrageren) vælge succession uafhængig af de øvrige erhververe.
I TfS 1998, 461 var der tale om, at en søn skulle overtage sine forældres landbrugsejendom efter reglen i KSL § 33 C. Ligningsrådet svarede, at driftsbygninger som var sammenbyggede, og som derfor skulle afskrives samlet, var at anse for ét skatteobjekt i relation til denne bestemmelse. En eventuel succession skulle derfor omfatte samtlige de sammenbyggede driftsbygninger.
Fast ejendom, der indgår i erhvervsvirksomhedDer kan succederes i fast ejendom, hvor mere end halvdelen af ejendommen indgår i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, jf. KSL § 33 C, stk. 1, 3. pkt. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige anvendelse lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem beboelse og erhverv til grund, jf. KSL § 33 C, stk. 1, 4. pkt.
Der kan ikke ske succession med hensyn til ejertid i relation til spørgsmålet om vedligeholdelses/ forbedringsudgifter, jf. SKM2002.173.LSR.
Fast ejendom - genvundne afskrivninger m.v.For så vidt angår fast ejendom kan der kun ske succession med hensyn til gevinst efter AL kap. 3 (genvundne afskrivninger), hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling (succession) med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebekatningsloven på samme ejendom, jf. KSL § 33 C, stk. 1, 6. pkt.
Bestemmelsen er affødt af bestemmelsen i EBL § 5, stk. 4, hvori det bestemmes, at foretagne afskrivninger, der ikke er blevet beskattet som genvundne, skal fratrækkes den faste ejendoms anskaffelsessum ved opgørelsen af ejendomsavancen.
Når der succederes i de genvundne afskrivninger, bliver disse ikke beskattet og afskrivningerne skal derfor fuldt ud fratrækkes ejendommens anskaffelsessum. Ved en senere overdragelse af ejendommen uden succession i de genvundne afskrivninger, skal der foretages en samlet opgørelse af alle foretagne afskrivninger, inklusive de afskrivninger, hvori der blev succederet.
Dette medfører, at afskrivninger foretaget inden successionsoverdragelsen undergives dobbeltbeskatning, enten i form af nedsættelse i både overdragerens og erhververens anskaffelsessummer, eller fordi de både afstedkommer en nedsættelse af overdragerens anskaffelsessum og beskattes som genvundne hos erhververen.
Ved den modsatte situation, hvor der succederes i ejendomsavancen, men ikke i de genvundne afskrivninger, er der ikke behov for en tilsvarende sammenkædning. Det er således kun muligt at succedere i genvundne afskrivninger for en bygning, såfremt der også er en fortjeneste mht. ejendomsavancen for hele den faste ejendom, bygningen er omfattet af. Det er altså muligt, at succedere i ejendomsavancen, uden at der succederes i afskrivninger eller kun i en del af disse.
I henhold til KSL § 33 C, stk. 2, 6. pkt., skal erhververen således nedsætte anskaffelsessummen i ejendomsavanceopgørelsen med et beløb svarende til, hvad overdrageren skulle have nedsat anskaffelsessummen med, såfremt den faste ejendom var blevet solgt. Baggrunden for bestemmelsen er, at den senere ejendomsavanceopgørelse skal være neutral i forhold til foretagne afskrivninger, jf. således også princippet i EBL § 5, stk. 4.
PassivposterSåfremt der er beregnet en passivpost ved successionsoverdragelsen , skal det anskaffelsestidspunkt og den anskaffelseshensigt, der blev lagt til grund ved beregningen, også anvendes ved erhververens senere avanceopgørelse, jf. KSL § 33 C, stk. 2, 5. pkt.
Beregning af passivposterVed overdragelse til den personkreds, der er omfattet af KSL § 33 C, vil der kunne opstå en gave. Det afhænger af, om den værdi, der fastsættes ved overdragelsen er mindre end den værdi, der kan godkendes, jf. navnlig skd.cirk. nr. 185 af 17. nov. 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer og til brug ved gaveafgiftsberegning.
Værdiansættelsen skal foretages, uanset om der ydes helt eller delvist vederlag, og uden hensyntagen til, om der sker succession eller ej. Der skal tages hensyn til den latente skattebyrde ved afgiftsberegningen, jf. KSL § 33 D. Hvis en person efter KSL § 26 A, stk. 2, § 26 B, § 33 C, stk. 1, eller ABL §§ 11 og 11 A, indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der tages hensyn hertil ved afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen.
Skal gaveafgiften erlægges, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. Skal gaven indkomstbeskattes efter SL § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver, jf. KSL § 33 D.
Det fremgår af KSL § 33 D, stk. 2, at eventuelle passivposter skal beregnes på baggrund af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiveren (overdrageren) havde solgt aktivet på tidspunktet for overdragelsen. Bliver passivposten negativ, skal denne sættes til 0 kr.
Såfremt der senere indføres andre valgmuligheder mht. indgangsværdier, bliver en successionserhverver ikke afskåret fra at kunne anvende denne ved en avanceopgørelse. Hvis erhverver indtræder i overdragerens skattemæssige stilling for så vidt angår fast ejendom, da beregnes passivposten alene på grundlag af den eller de gevinster, der indtrædes i, jf. KSL § 33 D , stk. 2, 2. pkt.
Hvis en erhverver vælger at succedere i de genvundne afskrivninger, er han også tvunget til at succedere i gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven. Situationen kan altså være den, at der ikke succederes i de genvundne afskrivninger fra nogle eller alle bygninger, enten fordi der ikke er en fortjeneste eller skatteyderen ikke ønsker dette.
Når en passivpost på ejendomsavancen skal beregnes er det nødvendigt først at opgøre afskrivningerne for de enkelte bygninger. Denne opgørelse skal foretages, som om alle bygninger blev solgt, uanset om der succederes i nogle af de genvundne afskrivninger, dette fremgår direkte af ordlyden af KSL § 33 D, stk. 2, 1. pkt., og af BAL § 13 a, stk. 2, 1. pkt.
Først når denne opgørelse er foretaget, vil det være muligt at bestemme, om der eventuelt skal ske en nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum, med ikke genvundne afskrivninger.
Passivpost beregningen kan illustreres ved følgende 3 eksempler.
Eksempel 1:
Der overdrages en fast ejendom bestående af to bygninger. Erhververen succederer både i ejendomsavancen og de genvundne afskrivninger. Der ses bort fra ejertidsnedslag, vedligeholdelsesfradrag m.v.
* De genvundne afskrivninger beskattes ikke, men bruges på samme måde som nedsættelsesbeløbet til passivpost beregningen.
Eksempel 2:
Igen overdrages der en fast ejendom, bestående af to bygninger. Da der ikke er genvundne afskrivninger på Bygning B, vil erhververen kun kunne succedere i de genvundne afskrivninger på Bygning A, samt i ejendomsavancen. Der ses bort fra ejertidsnedslag, vedligeholdelsesfradrag m.v.
* De genvundne afskrivninger beskattes ikke, men bruges til passivpost beregning.
Eksempel 3:
I dette eksempel succederes der i ejendomsavancen men ikke i de genvundne afskrivninger. Der ses bort fra ejertidsnedslag, vedligeholdelsesfradrag m.v.
|