Parter:
A
(Advokat Flemming Heegaard)
mod
Skatteministeriet
(Ka. v/advokat Anders Vangsø Mortensen).

Afsagt af landsdommerne:
Niels Larsen, Karen-Anke Tørring og John Mosegaard

Under denne sag, der er anlagt den 10. september 1999, har sagsøger, A, nedlagt påstand om at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgers underskudsfremførelse fra tidligere år udgør 2.892.091 kr. i indkomståret 1991.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

I sagen, der vedrører spørgsmålet om hvorvidt en akkordaftale mellem sagsøger og B-bank må anses for indgået inden den 27. december 1990, jf. § 7, stk. 2, i lov nr. 363 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove m.v., har Landsskatteretten den 15. juni 1999 afsagt følgende kendelse:

".....

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Indkomståret 1991

Personlig indkomst
Begrænsning af underskudsfremførsel                2.892.091 kr.

Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med klagerens repræsentant, der endvidere har anmodet om adgang til at udtale sig for retten under et retsmøde.

I henhold til bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 27, stk. 3 kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne behandlingsform efter forholdene må anses for åbenbart overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten undladt at imødekomme begæringen om retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i det påklagede indkomstår var ansat som direktør i selskabet H A/S.

Det fremgår videre af sagens oplysninger, at klageren i 1990 indledte forhandlinger med B-bank om afvikling af en gæld til banken på 8.729.981 kr. Forhandlingerne resulterede i en akkordaftale, ved hvilken klageren fik tilsagn om en akkord på 8.029.981,44 kr. på betingelse af, at restgælden, 700.000 kr., blev betalt over 5 afdrag i perioden 1. februar 1991 - 1. juli 1992. Det nærmere indhold af akkordaftalen fremgår af brev til klageren fra B-bank af 27. december 1990 samt af brev til klageren fra B-bank af 9. januar 1991.

Af bankens brev af 27. december 1990 fremgår følgende:

"Under henvisning til vort møde den 21. ds. skal vi herved meddele Dem følgende.

Efter at De har orienteret os om Deres økonomiske situation ....... , skal vi hermed meddele Dem, at vor bank vil acceptere at give Dem saldokvittering ....... på betingelse af, at De erlægger kontant 700.000 kr. som følger:

Senest 30. januar 1991 Senest 1. juli 1991 Senest 1. februar 1992

kr. 250.000 kr. 250.000 kr. 200.000

Nærværende tilbud er gældende indtil 10. januar 1991, og såfremt vi ikke inden da har en endelig aftale desangående, bortfalder vort tilbud."

Af bankens brev af 9. januar 1991 fremgår følgende:

"Under henvisning til vort møde i banken den 21. december 1990 samt efterfølgende telefonsamtale dags dato skal vi hermed meddele Dem følgende.

Efter at De har orienteret os om Deres økonomiske situation, skal vi meddele Dem, at vor bank vil acceptere at give saldokvittering på betingelse af, at De erlægger 700.000 kr. som følger:

Senest 1, februar 1991 Senest 1. april 1991 Senest 1. juli 1991 Senest 1. januar 1992 Senest 1. juli 1992

kr.   50.000 kr. 100.000 kr. 100.000 kr. 250.000 kr. 200.000

Nærværende tilbud er gældende indtil den 10. januar 1991, og såfremt vi ikke inden da har modtaget Deres accept, bortfalder vort tilbud. Det er yderligere en forudsætning, at ovenstående betalingsterminer prompte overholdes. I forbindelse med indbetaling af 1. rate pr. 1. februar 1991 vil vi tage skridt til at udarbejde en egentlig forligsaftale. Nærværende brev træder i stedet for bankens brev af 27. december 1990".

Det i bankens brev af 9. januar 1991 anførte er ved påtegning af 10. januar 1991 accepteret af klageren.

Det fremgår videre af sagens oplysninger, at klageren betalte de første 3 afdrag rettidigt, men herefter misligholdte afdragsordningen. I juni 1993 resterede et beløb på 25.293,87 kr. i henhold til afdragsordningen, hvilket beløb banken ved brev af 22. juni 1993 anmodede klageren om at betale inden 1. august 1993, idet banken samtidig erklærede, at den herefter ville anse akkordaftalen for opfyldt uanset klagerens misligholdelse. Klageren foretog betaling som anmodet, hvorefter banken ved brev af 13. august 1993 til klageren erklærede parternes mellemværende for endelig afsluttet.

Klageren har for indkomståret 1991 selvangivet et underskud på 2.892.091 kr. hidrørende fra tidligere indkomstår.

De stedlige myndigheder har ved den påklagede ansættelse begrænset det selvangivne underskud for 1991 til 0.

De stedlige myndigheder har til støtte for ansættelsen henvist til, at der i 1991 er indgået en akkordaftale om nedsættelse af klagerens gæld, hvorfor der for indkomståret 1991 skal ske begrænsning af klagerens underskudsfremførsel med akkordbeløbet, maksimeret til underskuddets størrelse, jf. personskattelovens dagældende § 13 a, (dagældende) stk. 4, jf. stk. 1. Myndighederne har herved bemærket, at B-bank er klagerens hovedkreditor, og at bankens tilgodehavende udgør en så stor del af klagerens samlede, usikrede kreditormasse (68%), at klagerens akkordaftale med denne har karakter af en samlet ordning som forudsat i personskattelovens § 13 a, (dagældende) stk. 4. Myndighederne har endvidere bemærket, at aftaler om frivillig akkord efter fast praksis medfører, at adgangen til fremførsel af underskud begrænses fra det år, hvor aftalen er indgået, og at det ikke udskyder de skatteretlige virkninger af akkordordningen, herunder underskudsbegrænsning, at restgælden afdrages over en periode, jf. TfS 1994.693 og TfS 1997.787 samt ligningsvejledningen for 1992, afsnit E.L.2.5.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at klagerens underskud til fremførsel ikke begrænses som følge af den opnåede akkord, subsidiært først begrænses fra indkomståret 1993.

Klagerens repræsentant har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at den omhandlede akkordaftale blev indgået allerede den 21. december 1990, at den i personskattelovens § 13 a indeholdte bestemmelse om begrænsning af underskudsfremførsel alene har virkning for aftaler om frivillig akkord indgået den 27. december 1990 eller senere, at der forud for denne dato ikke var hjemmel til at foretage underskudsbegrænsning i anledning af opnået akkord, jf. Højesterets afgørelse af 16. april 1986, at den foretagne underskudsbegrænsning derfor er uhjemlet. Om aftaletidspunktet har klagerens repræsentant nærmere bemærket, at det fremgår af bankens breve af 27. december 1990 og 9. januar 1991, at møde blev afholdt mellem parterne i B-bank den 21. december 1990, at aftale om akkord blev indgået allerede på dette møde, at hr. D, som var ansat i B-bank på det pågældende tidspunkt og som deltog i mødet, over for repræsentanten har bekræftet, at aftale om akkord blev indgået på nævnte møde, at brevene af 27. december 1990 og 9. januar 1991 alene vedrører ændring af den tidsmæssige afvikling af gælden, at en mundtlige aftale efter dansk aftaleret har lige så stor vægt som en skriftlig aftale, og at det derfor må lægges til grund, at aftale om akkord blev indgået allerede den 21. december 1990.

Til støtte for den subsidiære påstand har klagerens repræsentant gjort gældende, at akkordaftalen må anses for en suspensivt betinget aftale, som, efter gældende praksis om suspensive aftaler, først kan anses som indgået i 1993, hvor aftalen opfyldes endeligt. Begrænsning af underskudsfremførsel skal derfor først ske fra dette år. At der er tale om en suspensivt betinget aftale beror ifølge repræsentanten på, at der ved aftalens indgåelse herskede betydelig usikkerhed om dens gennemførelse. Repræsentanten har herved henvist til, at det beløb, som skulle betales, 700.000 kr., var et anseligt beløb, klagerens økonomi taget i betragtning, og til at klageren rent faktisk misligholdte aftalen. Klagerens repræsentant har herved samtidig bemærket, at vurderingen af, hvorvidt et aftalevilkår om erlæggelse af afdrag gør aftalen suspensiv, beror på de konkrete omstændigheder i den enkelte sag, jf. Skattepolitisk Oversigt 1994, p. 341, og cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992, pkt. 29. Klagerens repræsentant har endvidere bemærket, at det i ligningsvejledningen anførte - at begrænsning af underskudsfremførsel skal ske straks i det år, aftale om betinget saldokvittering indgås - beror på, at man sidestiller frivillige forlig og tvangsakkorder.

Dette er der efter repræsentantens opfattelse ikke grundlag for, idet der i sidstnævnte tilfælde er tale om, at skifteretten ved kendelse fastsætter det akkorderede beløb, hvorimod der ved en frivillig aftale om gældseftergivelse, hvor det er en betingelse, at skyldneren overholder en nærmere fastsat afdragsordning, som regel hersker stor usikkerhed om aftalens gennemførelse. Klagerens repræsentant har endeligt bemærket, at de af myndighederne påberåbte afgørelser refereret i TfS 194.693 og TfS 1997.787, ikke er sammenlignelige med nærværende sag, idet der i nærværende sag er tale om en langt mere bebyrdende aftale med deraf følgende større usikkerhed om aftalens opfyldelse.

Landsskatteretten skal udtale:

Landsskatteretten lægger til grund, at bindende aftale om akkord først er indgået den 10. januar 1991. Retten har herved henset til, at B-banks tilsagn om akkord ifølge de for retten fremlagte breve af 27. december 1990 og 9. januar 1991 bortfalder i sin helhed ved manglende accept i de i nævnte brev stipulerede betalingsvilkår. Den efter mødet den 21. december 1990 førte korrespondance kan derfor ikke anses for alene at vedrøre den tidsmæssige afvikling af mellemværendet, men må forstås således, at der først med klagerens accept den 10. januar 1991 af det i bankens brev af 9. januar 1991 anførte er indgået en bindende aftale om nedsættelse af klagerens gæld til banken.

Landsskatteretten finder herefter, at reglen i personskattelovens § 13 a om underskudsbegrænsning, som har virkning for aftaler om frivillig akkord indgået den 27. december 1990 eller senere, finder anvendelse i sagen.

Landsskatteretten bemærker, at personskattelovens § 13 a, (dagældende) stk. 4, jf. stk. 1, foreskriver, at såfremt en person opnår en frivillig akkord nedsættes uudnyttede fradragsberettigede underskud hos personen fra det pågældende og tidligere indkomstår med dette beløb, hvormed gælden er nedsat. Retten bemærker endvidere, at en frivillig akkord er en aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld, jf. personskattelovens § 13 a, (dagældende) stk. 4, og skatteministeriets cirkulære nr. 68 af 20.5.1992, pkt. 29. Retten bemærker herved, at det er ubestridt, at den mellem klageren og B-bank indgåede akkordaftale har karakter af en samlet ordning som foreskrevet i personskattelovens § 13 a, (dagældende) stk. 4. Retten bemærker dernæst, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en aftale om frivillig akkord afgøres efter de almindelige regler, herunder om suspensive aftaler, jf. ovennævnte cirkulære pkt. 29.

Retten finder, at den af klageren opnåede frivillige akkordordning indebærer, at klagerens adgang til fremførsel af underskud begrænses fra det år, hvor aftalen indgås. Der er herved henset til, at det ikke udskyder de skatteretlige virkninger af akkordordningen, herunder underskudsbegrænsning, at aftalen er betinget af, at restgælden afdrages over en periode, jf. herved Vestre Landsrets afgørelse af 25. januar 1999, refereret i TfS 1999.255.

Den påklagede ansættelse vil herefter være at stadfæste.

............"

Af skrivelse af 10. februar 2000 fra erhvervschef i F-bank, D, til sagsøger fremgår endvidere:

" ...........

Vedr. akkordaftale med A/S B-bank.

Undertegnede har tidligere været afdelingsdirektør i B-bank, X- afdeling.

På opfordring skal jeg herved bekræfte at der ved møde d. 21. december 1990 blev drøftet akkordaftale af A's mellemværende med banken.

Drøftelserne foregik mellem undertegnede og A.

På mødet accepterede banken at mellemværendet kunne afsluttes med betaling af kr. 700.000,00 forudsat at beløbet blev indbetalt indenfor kort tid.

Herefter blev der udvekslet skrivelser mellem banken og A, angående afvikling af akkorderingsbeløbet.

Der henvises i denne forbindelse til afsluttende skrivelse af d. 09. januar 1991 fra A/S B.-bank, til A .

......... "

Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøger, A, der har forklaret blandt andet, at han i mødet den 21. december 1990 med afdelingsdirektør i B.-bank D indgik en akkordaftale med banken, hvorefter han ville opnå saldokvittering for sin gæld mod betaling af 700.000 kr. indenfor en kortere periode. Bankens skrivelse af 27. december 1990 gengiver, hvad der blev aftalt i mødet, herunder de tre betalingsterminer. Han blev dog efter mødet - men før bankens skrivelse af 27. december 1990 - klar over, at han likviditetsmæssigt ville have svært ved at overholde betalingen i 1. kvartal 1991, hvorfor han før jul ringede til banken for at få afdragsprofilen ændret. Det var der ingen problemer med. Da skrivelsen af 27. december 1990 imidlertid ikke gengav de ændrede betalingsterminer, ringede han på ny til banken, der herefter sendte skrivelsen af 9. januar 1991 med de før jul aftalte ændrede betalingsterminer. Han har ikke under drøftelserne med banken haft spørgsmålet om underskudsfremførsel i tankerne. Det væsentlige for ham var akkordbeløbets størrelse. Det er hans indtryk, at banken ikke lagde vægt på de ændrede betalingsterminer. Det afgørende for banken var, at akkordbeløbet blev betalt indenfor et kortere tidsrum.

Sagsøger har til støtte for påstanden gjort gældende, at akkordaftalen mellem B-bank og sagsøger er indgået den 21. december 1990 fordi det afgørende element i aftalen, der er selve nedskrivningen af gælden, blev aftalt på dette tidspunkt. Det følger af forløbet, særlig sagsøgers forklaring om mødet i banken den 21. december 1990 og af erhvervschef D's erklæring af 10. februar 2000. Sagsøger har den 21. december 1990 i hvert fald erhvervet en bindende rettighed overfor B-bank. Derfor gælder personskattelovens § 13 a ikke i forholdet.

Sagsøgte har gjort gældende, at det fremgår af B-banks skrivelse af 9. januar 1991 til sagsøger, at akkordaftalen først blev indgået den 10. januar 1991, da sagsøgeren forsynede bankens skrivelse med sin acceptpåtegning. Det følger af B-banks skrivelser af 27. december 1990 og 9. januar 1991, herunder ændringen af vilkårene for at opnå akkord, at banken betingede gældsnedskrivningen af, at sagsøger accepterede de gældende betalingsterminer. Det skete først ved accepten den 10. januar 1991. Der er derfor ikke grundlag for at antage, at nedskrivningen af gælden fra 8.729.981 kr. til 700.000 kr. blev bindende aftalt på et tidligere tidspunkt. Der er således ikke ført noget bevis for at nedskrivningen uafhængig af betalingsvilkårene blev aftalt den 21. december 1990. Erhvervschefs D's skrivelse, bør ikke tillægges særlig bevisvægt, da den først er udarbejdet til brug for sagen 8 år efter mødet og ikke er støttet på et mødereferat.

Landsretten skal udtale:

Vilkårene for betaling af et nedskrevet beløb må antages at være et væsentligt element i en akkordaftale og af væsentlig betydning for kreditor for bindende at afskrive den øvrige del af fordringen. I det foreliggende tilfælde følger dette da også direkte af B-banks skrivelser af 27. december 1990 og 9. januar 1991. Sagsøger har ikke heroverfor godtgjort, at B-bank ville have været bundet af nedskrivningen til 700.000 kr. uden at sagsøger accepterede betalingsvilkårene som sket den 10. januar 1991. Derfor tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, A, skal inden 14 dage fra denne doms afsigelse betale 70.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.