Virksomheden A’s klage skyldes at told- og skatteregionen har fundet virksomheden momspligtig af indehaverens eget arbejde og materialer anvendt ved opførelsen af et sommerhus til brug for indehaveren, B.

Det fremgår af sagen, at virksomheden er en personlig virksomhed, der er drevet af B og 4 ansatte. B er uddannet maskin-/bygningssnedker. Virksomheden beregner 236 kr. og 180 kr. pr. time for arbejde udført henholdsvis af svende og lærlinge. Virksomhedens avance på materialer er oplyst til ca. 25 %.

I 1998 købte B en sommerhusgrund, hvorpå han opførte et sommerhus på 83,6 m² til brug for sig selv og sin familie. Sommerhuset blev opført af B selv med bistand fra familiemedlemmer i perioden fra 1. august 1998 til påsken 1999. Ansatte i virksomheden medvirkede ikke ved opførelsen. B anvendte weekends, helligdage og ferie til arbejdet med opførelsen af sommerhuset.

Til opførelsen anvendtes materialer, som var indkøbt til snedkerforretningen. Materialerne blev udtaget af virksomheden, og den tidligere fratrukne købsmoms blev tilbageført i forbindelse med udtagningen.

Derudover blev der indkøbt materialer fra andre leverandører, samt anvendt fremmed arbejde (el-installatør m.fl.) til arbejdet. Fakturaer vedrørende disse er udstedt til B som privatperson.

B har ifølge det oplyste anvendt 246 timer på opførelsen af sommerhuset, heraf 207 timer indenfor eget fagområde. Det totale materialeforbrug er oplyst til 246.775 kr. inkl. køleskab, ovn, lamper og brændeovn.

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse fundet, at virksomheden er momspligtig af B’s eget arbejde samt materialer anvendt til opførelsen af hans sommerhus. Regionen har opgjort momskravet til 22.213 kr.

Regionen har som begrundelse anført, at der efter momslovens §§ 6 og 7 skal betales moms af opførelse af byggeri for egen regning med henblik på salg, udlejning, til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug, idet sådanne byggerier sidestilles med levering mod vederlag. Af bemærkningerne til momslovens § 7 fremgår, at der vedrørende byggeri for egen regning skal betales afgift af arbejde, udført af indehaver selv, når arbejdet falder ind under den pågældendes fag eller hertil nært knyttet fagområde, eller når den pågældende udfører tilsvarende arbejde for fremmed regning eller for egen regning i forbindelse med byggeri til salg eller udlejning.

Endvidere er det i bemærkningerne anført, at bestemmelserne svarer til de dagældende regler om byggemoms, som findes i bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984 om merværdi af byggeri mv. til salg, udlejning eller eget brug.

Ifølge momslovens § 28, stk. 3, jf. stk. 2, er afgiftsgrundlaget for det omhandlede byggeri virksomhedens almindelige salgspris, eventuelt en kalkuleret salgspris. Da materialekøb, omkostninger mv. ikke indgår i virksomhedens momsregnskab, skal momstilsvaret opgøres på grundlag af værdien af indehaverens arbejde til almindelig salgspris samt af den normale avance på anvendte materialer indenfor indehaverens fagområde.

Virksomhedens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at opførelsen af det omhandlede sommerhus ikke er momspligtig. Det er til støtte herfor principalt gjort gældende, at der ikke er hjemmel i 6. momsdirektiv til et krav om beregning af moms af værdien af eget arbejde og af en kalkuleret avance.

Subsidiært er det gjort gældende, at B ved at opføre et sommerhus til eget brug ikke har ageret som en afgiftspligtig person, og dermed ikke kan anses for omfattet af pligten til at beregne moms af værdien af eget arbejde og af en kalkuleret avance.

Repræsentanten har anført, at 6. momsdirektivs art. 11 giver mulighed for at anvende en transaktions "normalværdi" som beskatningsgrundlag, hvis der er tale om transaktioner omfattet af direktivets art. 6, stk. 3. Art. 6, stk. 3, vedrører tjenesteydelser, som af en afgiftspligtig person udføres til brug for dennes virksomhed. Bestemmelsen er grundlag for at fastlægge regler om beregning af pålægsmoms, og anvendes i Danmark kun i forbindelse med byggemoms. Derimod er en virksomhedsindehavers opførelse af et sommerhus til sit eget brug ikke omfattet af art. 6, stk. 3. De ydelser, som virksomhedsindehaveren udfører i denne forbindelse, er derimod omfattet af art. 6, stk. 2, litra b). Beskatningsgrundlaget for ydelser omfattet af art. 6, stk. 2, litra b), er art. 11, stk. 1, litra c), hvorefter beskatningsgrundlaget er de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med tjenesteydelsen. 6. momsdirektiv indeholder således ikke hjemmel til at fastsætte krav om beregning af moms, udover den moms, som måtte hvile på byggematerialer mv. , som er indkøbt til virksomheden, og som efterfølgende er anvendt af B i forbindelse med opførelsen af sommerhuset.

Bestemmelserne i 6. momsdirektivs art. 6 og 11 er imidlertid ikke korrekt implementeret i dansk momslovgivning, idet § 5, stk. 4, (og § 7) rent faktisk giver myndighederne hjemmel til at rejse krav om betaling af moms på grundlag af en kalkuleret salgspris, jf. § 28, stk. 3.

Formålet med 6. momsdirektiv er blandt andet at sikre et ensartet beskatningsgrundlag i alle EU-medlemslande. Et medlemsland kan ikke indføre bestemmelser, som skaber grundlag for at fastsætte beskatningsgrundlaget på en anden måde, medmindre der er indføjet en udtrykkelig hjemmel hertil. Eftersom dette ikke er tilfældet, kan B støtte ret direkte på 6. momsdirektivs artikel 6 og 11, idet disse bestemmelser er lempeligere end momslovens bestemmelser.

Repræsentanten har videre anført, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3. En tømrermester, som i sin fritid opfører et sommerhus til sig selv og sin familie, agerer i denne forbindelse ikke i sin egenskab af afgiftspligtig person, men som privatperson. Det betyder, at der under ingen omstændigheder kan være tale om, at hans arbejdsydelse udtages af den registrerede virksomhed, hvorfor forholdet slet ikke er omfattet af momslovens § 5, stk. 4. Kun i det omfang B har forbrugt materialer mv., som er indkøbt gennem den registrerede virksomhed, er dette forbrug omfattet af udtagningsreglen i § 5, stk. 4.

Landsskatteretten skal udtale:

Momslovens § 5, stk. 4, har følgende ordlyd:

"Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri m.v. til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer."

Momslovens § 28 har følgende ordlyd:

"stk. 1. (…)

Stk. 2. For varer og ydelser, der helt eller delvis leveres mod anden betaling end penge (byttehandel), er afgiftsgrundlaget virksomhedens almindelige pris ved levering af den pågældende vare eller ydelse. Findes der ikke en sådan almindelig salgspris, er afgiftsgrundlaget en kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af varer og ydelser af den pågældende art. (…)

Stk. 3. For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter § 5, stk. 4, og § 6 og 7, fastsættes afgiftsgrundlaget på den i stk. 2 anførte måde."

6. momsdirektivs art. 5 har følgende ordlyd:

"1. Ved "levering af et gode" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

(…)

5. Medlemsstaterne kan anse aflevering af visse byggearbejder som levering i henhold til stk. 1.

(…)"

6. momsdirektivs art. 6, stk. 2, litra b, har følgende ordlyd:

"Følgende sidestilles med tjenesteydelser mod vederlag:

6. momsdirektivs art. 6, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Med henblik på at modvirke konkurrencefordrejning kan medlemsstaterne, med forbehold af det i artikel 29 nævnte samråd, med tjenesteydelser mod vederlag sidestille tjenesteydelser, som af en afgiftspligtig person udføres til brug for dennes virksomhed, såfremt en anden afgiftspligtig persons udførelse af en sådan tjenesteydelse ikke ville give ham ret til fuldt fradrag af merværdiafgiften."

Efter direktivets § 11, stk. 1, er momsgrundlaget ved de i artikel 6, stk. 2, omhandlede transaktioner de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med tjenesteydelsen, medens momsgrundlaget ved de i artikel 6, stk. 3, omhandlede transaktioner er normalværdien af den pågældende transaktion.

Landsskatteretten finder, at momslovens § 5, stk. 4 og § 28, stk. 3 må anses for at have hjemmel i henholdsvis art. 5, stk. 5 og art. 6, stk. 3, samt art. 11, pkt. A, stk. 1, litra d.

Retten finder herefter, at B’s opførelse af et sommerhus på egen grund til privat anvendelse udgør en udtagning til virksomheden uvedkommende formål i henhold til momslovens § 5, stk. 4. Retten finder ikke, at det forhold, at arbejdet er foregået i ferier, weekends og på helligdage kan føre til, at forholdet ikke kan sidestilles med levering mod vederlag. Retten har i den forbindelse tillagt det vægt, at begreberne selvstændig økonomisk virksomhed og levering mod vederlag hverken i momsdirektivet, momsloven eller i lovforarbejderne ses afgrænset på baggrund af sædvanlig arbejdstid.

På denne baggrund stadfæstes den påklagede afgørelse.