Parter:
A
(Advokat Frank Iburg)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved Advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne:
Thrane, Olav D. Larsen og Tina van Steen (kst.)

Den 3. december 1999 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende sagsøgeren, A:

".....

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Klagen til Landsskatteretten vedrører skatteberegning og skyldes, at klageren ikke er anset berettiget til lempelse efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, idet klagerens ophold i Bosnien alene har været i perioden fra den 13. maj 1996 til den 11. november 1996, og har været afbrudt af ophold i Danmark af en samlet varighed på 44 dage.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i perioden fra den 26. september 1994 til 10. december 1996 har været tilmeldt folkeregisteret på adressen X1-vej, Y1-by (Århus), og at han herefter fra den 10. december 1996 til den 1. marts 1997 har været tilmeldt på adressen X2-vej, Y2-by (København).

Klageren har i hele indkomståret 1996 været ansat hos MM A/S, og har selvangivet A-indkomst med 309.287 kr. Ifølge en i sagen foreliggende erklæring fra MM A/S har klageren i perioden fra den 13. maj 1996 til den 13. november 1996 arbejdet for virksomheden i Bosnien.

Klageren har over for de stedlige skattemyndigheder oplyst, at han er afrejst til Split den 13. maj 1996. Den 19. september 1996 er han kommet til Danmark hvorefter han ifølge erklæring fra sin arbejdsgiver har holdt ferie fra den 20. september 1996 til den 29. oktober 1996. Den 30. oktober 1996 er han atter rejst til Split. Den 11. november 1996 er han returneret endeligt til Danmark.

Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse fundet, at klageren ikke er berettiget til lempelse ved skatteberegningen for indkomst optjent under ophold i Bosnien.

Skatteankenævnet har herved indledningsvis bemærket, at Danmark ikke har indgået nogen dobbeltbeskatningsaftale med Bosnien, og at Bosnien ikke er indtrådt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og det tidligere Jugoslavien (bekendtgørelse nr. 70 af 30. juni 1982 om indgåede overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskat af 19. marts 1981), nu kaldet Forbundsrepublikken Jugoslavien, der med virkning fra den 12. april 1996 har succederet i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Jugoslavien.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, er det blandt andet en betingelse at skatteyderen opholder sig uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage.

Skatteankenævnet har henset til at klagerens ud- og hjemrejse til og fra Bosnien er sket henholdsvis den 13. maj 1996 og den 11. november 1996. Nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med opholdet i Bosnien som afslutning på opholdet der, kan ikke medregnes til 6- måneders perioden. Ophold uden for riget i mindst 6 måneder skal forstås som en månedsregel og ikke som en 183 dages regel, som relaterer sig til de af Danmark indgåede overenskomster og aftaler. Ved beregning af de 42 dages ophold i Danmark medregnes rejsedage (brudte døgn) på hvilke klageren er ind- eller afrejst til eller fra Bosnien.

Skatteankenævnet har herefter opgjort antal dage i Danmark i perioden fra den 13. maj 1996 til den 11. november 1996 til 44 dage. Da klagerens ophold i Bosnien således har omfattet den 13. maj til den 11. november 1996 og da opholdet i Bosnien har været afbrudt af en sammenlagt varighed på 44 dages ophold i Danmark, opfylder klageren ikke de to nævnte betingelser i ligningslovens § 33 A, stk. 1 om henholdsvis 6 måneder og 42 dage.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klageren ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1996 indrømmes lempelse for den del af lønnen der er optjent i udlandet efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk 1.

Advokaten har til støtte for påstanden bl.a. anført,
at klageren rent faktisk opfylder de tidsmæssige kriterier i ligningslovens § 33 A, stk. 1,
at klagerens mellemliggende og afsluttende rapportering udgør en del af udlandsopholdet, hvilket på det principielle plan er afgjort ved den af skatteforvaltningen citerede landsskatteretskendelse af 24. april 1985,
at bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1 skal fortolkes i overensstemmelse med de tidsmæssige regler, der qua dobbeltbeskatningsoverenskomsterne gælder for lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 4, (nu stk. 3), uanset landsskatterettens kendelse af 9. december 1994 (TfS.95.137),
at det strider mod grundlæggende forvaltningsretlige fortolkningsprincipper, at myndighederne benytter den for borgeren ugunstigste fortolkning,
at bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1 i sagens natur skal fortolkes i overensstemmelse med den korresponderende regel i de internationale aftaler, som Danmark i en lang årrække løbende har indgået med andre nationer vedrørende beskatningsretten (dobbeltbeskatningsoverenskomsterne), dvs. 183-dages reglen,
at dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 20. maj 1981 mellem Danmark og Jugoslavien må anses for gældende, idet den pågældende dobbeltbeskatningsaftale omfatter hele det tidligere Jugoslavien, herunder kontinentalsoklen,
at Bosnien/ Herzegovina - om ikke udtrykkeligt så i hvert fald stiltiende - har succederet i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 20. maj 1981,
at fordelingen af beskatningsretten i henhold til nævnte dobbeltbeskatningsoverenskomst indebærer, at klageren har krav på lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 4 (nu stk. 3) eftersom Danmark har beskatningsretten, jf. art. 15, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten,
at den af den lokale ligningsmyndighed anvendte fortolkning er urimeligt bebyrdende for klageren, der under sit langvarige og risikofyldte arbejdsophold i Bosnien naturligvis har disponeret en tillid til de retningslinier for opholdets tidsmæssige varighed, der følger af ligningslovens § 33 A, samt de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med fremmede stater.

Advokaten har videre anført, at der ikke ses at være truffet nogen domstolsafgørelse, der støtter den administrative afgørelse i landsskatterettens kendelse af 9. december 1994, refereret TfS.95.137. Derimod har der tidligere verseret en lignende sag ved Vestre Landsret, hvor skatteministeriet indgik forlig med skatteyderen. Skatteministeriet anerkendte, at sagsøgeren i sagen, for indkomståret 1984 var berettiget til at få nedsat indkomstskatten i medfør af bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1 for den løn, han havde oppebåret under arbejde i Norge i 1984, til trods for at den pågældende skatteyder de facto havde arbejdet i Norge i mindre end 6 måneder, og altså dermed ikke opfyldte det månedskriterium, som landsskatteretten har lagt til grund i sin kendelse af 9. december 1994. Se hertil TfS.88.598. Dette forlig er ligeledes citeret i afgørelsen refereret TfS.98.598.

Landsskatteretten skal udtale:
Det bemærkes indledningsvist, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten med det tidligere Jugoslavien ikke i indkomståret 1996 var gældende for Bosnien-Herzegovina.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1 kan en person, som er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, opnå lempelse for lønindkomst, der er erhvervet i forbindelse med ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage.

I Ligningsvejledningen 1996 D.C.2.3 og D.C.2.4. er det bl.a. anført, at ligningslovens § 33 A, stk. 1, er en månedsregel, og at der ved opgørelsen af de 42 dage i Danmark medregnes brudte døgn, jf. herved Østre Landsrets dom refereret i TfS.1997.556. Også ophold i forbindelse med udførelse af nødvendigt arbejde medregnes i opgørelsen af de 42 dage efter lovændringen af ligningsloven i 1994, lov nr. 1115 af 21. december 1994. Dog medregnes nødvendigt arbejde, ferie eller lignende i Danmark som afslutning på et udlandsophold ikke til 6 måneders-perioden.

Under hensyn til klageren oplysninger over for de stedlige skattemyndigheder lægger Landsskatteretten ved afgørelsen til grund, at klageren er afrejst fra Danmark den 13. maj 1996, hvorfor hans ophold i Bosnien er påbegyndt den 14. maj 1996. Da klageren er endeligt udrejst fra Bosnien den 11. eller 12. november 1996, og idet hverken nødvendigt arbejde, ferie eller lignende i Danmark som afslutning på et udlandsophold medregnes ved opgørelsen af 6 måneders-perioden, kan det herefter konstateres, at klageren ikke opfylder betingelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1 om 6 måneders ophold uden for riget. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.

....."

Under denne sag, der er anlagt den 2. marts 2000, har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A af den af ham i Bosnien i 1996 erhvervede lønindkomst.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsøgeren har forklaret, at han i indkomståret 1996 var ansat som bygningsingeniør hos MM A/S. Han blev i forbindelse med en rådgivningsopgave for EU udsendt til Bosnien, hvor hans arbejde bl.a. bestod i stabilisering af beskadigede bygninger med henblik på at beskytte civilbefolkningen. Han havde ikke tidligere arbejdet i udlandet. Det var afgørende for ham, at han under udlandsopholdet havde mulighed for at opnå en højere nettoindtægt, hvorfor han lagde stor vægt på muligheden for skattefritagelse. Gennem sin arbejdsgiver fik han en vejledning udarbejdet af et revisionsfirma, hvoraf bl.a. fremgik, at udlandsopholdet skulle strække sig over et halvt år svarende til 183 dage, for at han kunne opnå skattefritagelse. Ifølge vejledningen skulle rejsedage medregnes til udlandsopholdet. Han tilrettelagde udlandsopholdet efter 183-dages reglen. Det fremgik endvidere af vejledningen, at han under udlandsopholdet højst måtte opholde sig i Danmark i forbindelse med ferie og lignende i 42 dage. Hans ferie på 40 dage var planlagt efter denne regel. Den 13. maj 1996 kl. ca. 7 rejste han fra Billund lufthavn til Split, hvor han ankom samme dag. Den 19. september 1996 kl. ca. 8 rejste han fra Split og ankom til Billund samme dag omkring kl. 16. Han holdt herefter ferie i Danmark til og med den 29. oktober 1996, idet han dog brugte dagen den 29. oktober til at samle relevant materiale til det fortsatte arbejde i Bosnien. Den 30. oktober 1996 rejste han fra Billund og ankom til Split samme dag. Den 11. november 1996 kl. ca. 12 rejste han fra Split og ankom til Billund lufthavn den 12. november 1996 kl. 0:30. Han har regnet ud, at han på de 4 rejsedage opholdt sig ca. 24 timer i Danmark og ca. 72 timer i udlandet.
Efter hjemkomsten færdiggjorde han en rapport til EU vedrørende arbejdsopgaverne i Bosnien. Arbejdet med færdiggørelsen af rapporten strakte sig over ca. 1 uge, hvor han dog også indimellem beskæftigede sig med andre arbejdsopgaver.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at han opfylder de tidsmæssige kriterier i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Udlandsopholdet har haft en varighed på mindst 6 måneder, idet sagsøgerens afsluttende rapportering udgør en del af udlandsopholdet, hvilket på det principielle plan er afgjort ved landsskatteretskendelse af 24. april 1985 refereret i TfS 1985.411. Det vil stride mod lighedsgrundsætningen, hvis ikke princippet anerkendes i denne sag. Bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, skal fortolkes i overensstemmelse med den korresponderende regel i de internationale aftaler, som Danmark i en lang årrække løbende har indgået med andre nationer vedrørende beskatningsretten (dobbeltbeskatningsoverenskomsterne), d.v.s. "183-dages reglen". Det bemærkes i denne forbindelse, at 183-dages reglen qua dobbeltbeskatningsoverenskomsterne gælder ved anvendelse af ligningslovens § 33 A, stk. 4 (nu stk. 3). Det strider mod grundlæggende forvaltningsretlige fortolkningsprincipper, at myndighederne anlægger den for borgeren mindst gunstige fortolkning. Sagsøgeren har under udlandsopholdet alene holdt ferie i Danmark i 40 dage. Rejsedagene kan ikke anses for dage i Danmark. Sagsøgeren har under alle omstændigheder som minimum krav på lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 4 (nu stk. 3), idet han notorisk har opholdt sig 183 dage i Bosnien. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten fra 1981 mellem Danmark og Jugoslavien må anses for gældende, idet den pågældende dobbeltbeskatningsaftale omfatter hele det tidligere Jugoslavien, herunder kontinentalsoklen. Bosnien/Herzegovina er - om ikke udtrykkeligt, så i hvert fald stiltiende - succederet i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Da Danmark har beskatningsretten i henhold til artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, har sagsøgeren krav på lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 4 (nu stk. 3) .

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at sagsøgeren ikke har opholdt sig "uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage", jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1. Bestemmelsen er efter sin ordlyd en månedsregel, og der er ikke grundlag for at fortolke reglen således, at der blot stilles krav om et ophold uden for riget i mere end 183 dage. Der er ej heller grundlag for at fortolke reglen således, at der ved opgørelsen af 6 måneders perioden kan medregnes dage efter hjemkomsten til Danmark, hvor sagsøgeren har foretaget "nødvendig rapportering" vedrørende arbejdet i Bosnien. Det bestrides endvidere som udokumenteret, at sagsøgeren i dagene den 11.-13. november 1996 har foretaget "nødvendig afrapportering" vedrørende arbejdet i Bosnien.

Sagsøgte har i anden række gjort gældende, at sagsøgeren under alle omstændigheder har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage i løbet af den relevante periode. Det er ubestridt, at sagsøgeren har opholdt sig her i landet på ferie i i alt 40 dage. Hertil kommer ud- og hjemrejsedage (i alt 4 dage), som ligeledes skal medregnes til opholdet her i landet.

Vedrørende ligningslovens § 33 A, stk. 4 (nu stk. 3), har sagsøgte gjort gældende, at lempelsen i henhold til denne bestemmelse forudsætter, at betingelserne for lempelse i henhold til § 33 A, stk. 1, er opfyldt, hvilket ikke er tilfældet. Endvidere er Bosnien/Herzegovina ikke succederet i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Jugoslavien.

Landsrettens begrundelse og resultat:
Lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, forudsætter "ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højest 42 dage". Bestemmelsen er efter sin ordlyd en månedsregel, og der er ikke grundlag for at forstå bestemmelsen som en "183-dages regel".

Sagsøgeren rejste fra Danmark til Bosnien den 13. maj 1996 og kunne påbegynde arbejdet i Bosnien dagen efter. Opholdet i Bosnien blev afsluttet i forbindelse med, at sagsøgeren den 11. november 1996 rejste tilbage til Danmark. Efterfølgende arbejde i Danmark er uden betydning for opgørelsen af varigheden af sagsøgerens ophold i Bosnien.

Sagsøgeren har således ikke haft ophold uden for riget i mindst 6 måneder, og anvendelse af ligningslovens § 33 A, stk. 1, er allerede som følge heraf udelukket.

Da betingelserne for lempelse i henhold til § 33 A, stk. 1, ikke er opfyldt, er anvendelse af den særlige lempelsesregel i § 33 A, stk. 3, ligeledes udelukket.

Landsretten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t :
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale 12.000 kr. til sagsøgte.