Sagen vedrører ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3.

Landsskatterettens afgørelse

2000

Skatteankenævnet har givet klageren afslag på en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen.

Landsskatteretten stadfæster nævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Det fremgår af et skøde dateret 10. januar 1996, at klageren, B og C hver for en tredjedel købte ejendommen D, af E. Ejendommen var en beboelsesejendom med 10 lejligheder. Overtagelsesdatoen var aftalt til den 1. januar 1996, og købesummen udgjorde 2.400.000 kr.

Ifølge skødets punkt 9 blev E ved salget af ejendommen bl.a. meddelt en livsvarig brugsret til lejligheden D, 2. th.

Ejendommens areal udgjorde 546 m².

De tre købere af ejendommen har hver beboet en af ejendommens lejligheder i følgende perioder:

A: 3. februar 1991 - 1. juni 2001

B: 1. december 1992 - 1. december 1999

C: 15. august 1994 - 17. maj 2000

Klagerne har betalt leje for deres lejligheder i henhold til deres lejekontrakter med den tidligere ejer af ejendommen.

Ved en slutseddel dateret 31. januar 2000 solgte klageren, C og B ejendommen til tredjemand for 6.750.000 kr. Ved salget konstateredes en avance, der opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven ubestridt udgjorde 3.653.711 kr.

Klageren har selvangivet den opgjorte avance ved salget af ejendommen med 1/3 af kr. 3.653.711, hvortil kommer genvundne afskrivninger 1/3 af 43.304 kr.

Ved et forlig refereret i SKM2003.212.VLR anerkendte Skatteministeriet, at en avance ved salg af en andel af et boliginteressentskab, var skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3.

På baggrund af det indgåede forlig udstedte Told- og Skattestyrelsen TSS-cirkulære 2003-12, hvorefter det var muligt at genoptage skatteansættelsen for et givet indkomstår, såfremt en skattepligtig var blevet beskattet af avancen ved afståelsen af en andel af et boliginteressentskab, der havde tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand.

Ved et brev af 22. juli 2003 anmodede klageren, C og B om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2000, idet avancen for salget af ejendommen var opgjort uden hensyntagen til, at de hver havde beboet en af ejendommens 10 lejligheder.

Kommune imødekom ikke anmodningen, idet de fandt, at der ikke var fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kunne begrunde en ændring af skatteansættelsen, jf. skattestyrelseslovens § 34, stk. 2.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har nægtet klageren genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende 2000.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, er det en betingelse for skattefrihed, at der til anparten er forbundet en brugsret til en beboelseslejlighed. Repræsentanten har henvist til et forlig indgået ved Vestre Landsret, SKM2003.212.VLR.

Af den landsskatteretskendelse, der ligger til grund for forliget, fremgår, at de fire ejere ifølge interessentskabskontrakten havde en eksklusiv brugsret til hver sin af ejendommens fire lejligheder. Interessentskabskontrakten var tinglyst som servitutstiftende på ejendommen.

Klageren var medejer af en almindelig udlejningsejendom med 10 lejligheder, hvoraf kun tre var udlejet til ejerne, og det er endvidere ikke godtgjort, at der var knyttet en brugsret til en lejlighed vedrørende klagerens anpart. Klagerens situation kan dermed ikke sammenlignes med den sag, der ligger til grund for retsforliget. Salget af ejendommen er herefter ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at skatteansættelsen for 2000 genoptages med henblik på nedsættelse, da klageren er omfattet af genoptagelsescirkulæret TSS-cirk. 2003-12 af 19. maj 2003.

Fortjenesten i forbindelse med salget af ejendommen er fritaget for beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, idet andelen de facto og i henhold til de tre ejeres (interessenternes) inter partes aftale har været forbundet med brugsret til en lejlighed i ejendommen, og idet lejligheden har tjent til bolig for klageren og de øvrige to ejere i en del af eller hele den periode de har ejet en anpart af ejendommen.

Ved forliget i SKM2003.212.VLR anerkendte Skatteministeriet, at avance ved salg af andele i et boliginteressentskab er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, i tilfælde, hvor interessentskabet er skødehaver på ejendommen, jf. TSS-cirkulære nr. 2003-12.

Cirkulæret fastlægger således, at i de tilfælde, hvor det er et interessentskab, der har skøde på ejendommen, vil dette også være omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3.

Det fremgår af cirkulæret, at "den ændrede praksis betyder, at avance ved salg af en andel i boliginteressentskaber er skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, såfremt de øvrige betingelser i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, er opfyldt."

Det er således anført i cirkulæret, at hvis boligen har tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet anparten, og hvor betingelserne for af kunne afstå anparten skattefrit har været opfyldt, og såfremt den del af ejendommens grundareal, der tilhører den pågældende lejlighed er mindre end 1.400 m², vil en eventuel avance være fritaget for beskatning.

Skatteankenævnet anfører i sin afgørelse, at klagerens situation ikke kan sammenlignes med den omhandlede sag, idet interessenterne i SKM2003.212V havde en eksklusiv brugsret til hver sin af ejendommens fire lejligheder. Desuden anføres det, at klageren var medejer af en almindelig udlejningsejendom med 10 lejligheder, hvoraf kun 3 var udlejet til ejerne.

Skatteankenævnet er hermed tilsyneladende af den opfattelse, at det i en situation som den foreliggende er en betingelse for skattefritagelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, at ejendommens beboere alle er medejere af interessentskabet og udøver en brugsret.

Denne opfattelse har hverken støtte i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, SKM2003.212VLR eller TSS-cirkulære 2003-12. Tværtimod fremgår det udtrykkeligt af forarbejderne til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, at den netop er anvendelig i tilfælde, hvor ejendommen er større end den forholdsmæssige andel deraf, som tjener som bolig for ejerne.

Bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3 er ved indførelsen af ejendomsavancebeskatningsloven overført uændret fra den tidligere lov om særlig indkomstskats § 2A, stk. 4.

Af forarbejderne til § 2A, stk. 4 fremgår, at lovforslaget bl.a. er møntet på den situation, hvor en række lejere sammen overtog en ejendom, men hvor ikke alle de hidtidige lejere ønskede at deltage, således, at de lejere, der overtog ejendommen tegnede en forholdsmæssig større andel. De købende lejere blev hermed "ejer-lejere", nøjagtig som de 3 interessenter i nærværende sag.

Da man kun ønskede at fritage den del af en ejendomsavance, der kunne henføres til den af en skatteyder beboede del af ejendommen, indførtes en ny § 2A, stk. 6, hvoraf det fremgik: "Reglerne i stk. 4 og 5 gælder kun fortjeneste eller tab vedrørende den del af anparten eller værdipapiret, som svarer til den af sælgeren eller hans husstand beboede lejlighed."

Bestemmelsen blev uændret indført i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 6 (senere stk. 5).

Med L 421 af 25. juni 1993 blev det vedtaget at ophæve bestemmelsen. Dette skete med begrundelsen: "Det findes imidlertid rimeligt og hensigtsmæssigt at lade den skattefrihed, som gælder for ejere af en- og tofamilieshuse, gælde fuldt ud også for andelshavere i andelsboligforeninger og aktionærer i aktieboligselskaber."

Dermed blev den fulde andel af avancen ved salg af en ejendom som anført gjort skattefri.

Sammenholdes dette med retsforliget ved Vestre Landsret og TSS-cirkulære 2003-12, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at boliginteressentskaber også er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, må det konstateres, at der er skattefrihed for hele klagerens del af avancen.

Alternativt er i hvert fald den del af avancen, der vedrører den del af ejendommen, som klageren selv har beboet, fritaget for beskatning, da den opfylder betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8. De tre interessenters egne benyttede lejligheder udgør således alt andet lige at boliginteressentsforhold i den betydning, som skatteankenævnet tillægger dette begreb samt det indhold som begrebet er tillagt i genoptagelsescirkulæret.

Der er således tale om et boliginteressentskab i boliginteressentskabet, hvori de tre interessenters lejligheder udgør et selvstændigt interessentskab. Dette er i fuld overensstemmelse med indholdet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, hvorfor mindst den del af avancen, der kan henføres til den af klageren beboede lejlighed, må anses for skattefri.

Skatteankenævnet lægger tillige vægt på, at det ikke er godtgjort, at der til klagerens andel af interessentskabet var knyttet en brugsret.

Denne opfattelse beror på en misforståelse af såvel faktum som jus, da klageren ved købet af ejendommen og etableringen af interessentskabet tildeltes en fortsat brugsret til lejligheden beliggende 4. tv.

Denne brugsret, der af køberne var forudsat ved erhvervelsen af ejendommen, var sikret derved, at beslutning om opsigelse af klagerens lejekontrakt krævede tilslutning fra klagerens side. Det klare selskabsretlige udgangspunkt er således, at beslutninger i interessentskaber - ud over sædvanlige driftsdispositioner - skal træffes i enstemmighed, medmindre andet er bestemt i en interessentskabskontrakt. En sådan bestemmelse findes ikke, hvorfor opsigelse af lejemålet krævede enstemmighed, jf. nærmere Noe Munck og Lars Hedegaard Kristensens Selskabsformerne - lærebog i selskabsret (4. udg.), side 67ff.

Yderligere kan det anføres, at det i en standardinteressentskabskontrakt normalt er anført, at interessentskabet ledes af interessenterne i forening, men at den enkelte interessent er berettiget til at træffe sædvanlige beslutninger, som vedrører interessentskabets daglige drift. Desuden anføres normalt, at der ved væsentlige beslutninger eller usædvanlige dispositioner samt beslutninger af større økonomisk betydning, kræves enighed mellem interessenterne.

Yderlige bemærkes, at selv om klageren er medejer af det interessentskab, der ejer ejendommen, hvor han selv boede, ændrer dette ikke på, at han har de samme rettigheder i henhold til lejeloven, som en tredjemand ville have, hvis denne var lejer af det pågældende lejemål. En eventuel yderligere aftale om brugsret gennem en udtrykkelig bestemmelse herom i en interessentskabskontrakt ville således have været helt uden selvstændig betydning, såvel aftale- som lejeretligt.

Klagerens salg af ejendommen må herefter anses for omfattet af TSS-cirkulære 2003-12 af 19. maj 2003 - alternativt af reglerne om ordinær genoptagelse, jf. skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, idet der er fremlagt ny jus - og at den ved salget opnåede avance fuldt ud eller med en forholdsmæssig andel i forhold til den af klageren beboede del er fritaget for beskatning, da betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 er opfyldt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, er det bl.a. en betingelse for skattefrihed, at anparten i ejendommen er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed.

I det foreliggende har klageren i 1996 købt den ejendom, som han og de to andre købere allerede boede i som lejere. Efter købet af ejendommen er de - som lejere - indtrådt i lejekontrakterne med den tidligere ejer af ejendommen, og de er fortsat med at betale den aftalte leje m.v.

Der er ikke oprettet en interessentskabskontrakt eller andet, hvorved købernes andel af ejendommen kan siges at være knyttet op på brugsretten til en lejlighed i denne. Ved købet af ejendommen erhvervede klagerne således nok hver en anpart af ejendommen, men anparten kan ikke siges at være forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen.

På denne baggrund må det herefter anses for berettiget, at klageren er nægtet genoptagelse af sin skatteansættelse for 2000, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.